Дебет счета 70801 "Прибыль прошлого года"

Кредит счета 10701 "Резервный фонд".

При принятии годовым собранием акционеров решения о направлении суммы прибыли отчетного года на погашение непокрытых убытков прошлых лет будет осуществляться бухгалтерская запись:

Дебет счета 70801 "Прибыль прошлого года"

Кредит счета 10901 "Непокрытый убыток".

В 2009 году в ОАО ПК «Элкабанк» прибыль отчетного года решением годового собрания акционеров не была распределена по указанным выше направлениям и в целях увеличения собственных средств банка была полностью оставлена в ее распоряжении, сумма нераспределенной прибыли относится на счет по учету нераспределенной прибыли следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 70801 "Прибыль прошлого года"

Кредит счета 10801 "Нераспределенная прибыль".

При наличии в утвержденном акционерами годовом отчете убытка отчетного года и принятии годовым собранием акционеров решения о его погашении (полном или частичном) за счет собственных средств банка осуществляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 10602 "Эмиссионный доход",

Дебет счета 10701 "Резервный фонд",

Дебет счета 10801 "Нераспределенная прибыль"

Кредит счета 70802 "Убыток прошлого года".

Сумма непогашенного убытка отчетного года относится на счет по учету непокрытого убытка следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 10901 "Непокрытый убыток"

Кредит счета 70802 "Убыток прошлого года".

Реформация баланса отражается в бухгалтерском учете не позднее двух рабочих дней после оформления протоколом итогов годового собрания акционеров (участников).

1.5 Особенности налогового учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль

Основными документами, регулирующими налоговый учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, является глава 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» и учетная политика для целей налогообложения ОАО ПК «Элкабанк».

Состав доходов банков определен п.2 ст. 290 «Особенности определения доходов банков» Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ). Согласно ст. 290 Главы 25 НК РФ не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.

В статье 251 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, который не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данная статья содержит две группы таких доходов, которые можно охарактеризовать следующим образом: поступления, не образующие материальной выгоды для налогоплательщика; целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров.

Среди не учитываемых в целях налогообложения доходов банка можно выделить следующие доходы: в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг); в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований; в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни; в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых ранее уменьшали налоговую базу) и т.д. Состав расходов банков определен п. 2 ст. 291 «Особенности определения расходов банков» НК РФ.

Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах (даже если они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ) не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль. Данный перечень достаточно объемен и не является исчерпывающим. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, например, расходы: в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды; в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации; в виде имущества, имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога; в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения; в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров; в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг; в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений); в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей; в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям; на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом; на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости и т.п. Согласно п.1 ст. 272 НК РФ в банковской деятельности отражение доходов и расходов ведется по методу начисления. Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Налог рассчитывается по формуле: "налоговая ставка" * "налоговая база"[24].

Налог на прибыль исчисляется по ставке 20% (2,0% - в федеральный бюджет, 18,0% - в бюджеты субъектов Российской Федерации) от определяемой налогооблагаемой базы. Уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации производится в суммах, исчисленных в соответствии с вышеуказанными ставками, без распределения данных ставок в зависимости от действующих законов в субъектах Российской Федерации.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетным периодом признается первый квартал, полугодие и 9 месяцев.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные Налоговым Кодексом, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются в бюджет не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом, ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца отчетного периода.

Согласно ст. 289 НК РФ по итогам налогового периода налог уплачивается в срок не позднее 28 марта года, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Налоговые декларации должны быть представлены в налоговые органы как по местонахождению организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Налоговая декларация, подаваемая по месту нахождения организации, должна содержать сведения, касающиеся в целом организации, а также каждого из ее обособленных подразделений.

Порядок составления расчета налоговой базы установлен в ст. 315 НК РФ. Расчет за отчетный (налоговый) период налогоплательщик составляет самостоятельно в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

прибыль (убыток) от реализации;

сумма внереализационных доходов;

сумма внереализационных расходов;

прибыль (убыток) от внереализационных операций;

итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. Согласно ст. 331 НК РФ ОАО ПК «Элкабанк» ведет налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с требованиями признания дохода и расхода.

Согласно ст. 328 НК РФ ОАО ПК «Элкабанк» на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете ОАО ПК «Элкабанк» самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Согласно п.1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов). Согласно п.2 ст. 328 НК РФ проценты, уплачиваемые ОАО ПК «Элкабанк» по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последнее число отчетного месяца.

В п. 3 ст. 328 НК РФ указано, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода). Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) ОАО ПК «Элкабанк» за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету.

В п.5 ст. 328 НК РФ указано, что по государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами. Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, в ОАО ПК «Элкабанк» учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям в ОАО ПК «Элкабанк» ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям. Согласно ст. 331 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последнее число отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации. При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации. По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, ОАО ПК «Элкабанк» отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней. Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

В ОАО ПК «Элкабанк» в налоговом учете используются следующие налоговые регистры:

Ё регистр налогового учета № 29.1 «Ведомость начисления амортизации по основным средствам» за квартал, в котором указываются наименование объекта, номер балансового счета учета, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, годовая норма амортизации, суммы начисленной амортизации, остаточная стоимость по бухгалтерскому и налоговому учету. Ведомость подписывается заместителем главного бухгалтера;

Ё «Регистр налогового учета доходов (расходов) от погашения и реализации дисконтных векселей третьих лиц», в котором указываются процентные и дисконтные векселя, их серия, эмитент, дата и цена покупки и продажи, срок погашения, количество дней обращения векселя, его номинал и доход от векселя;

Ё налоговый регистр «Доходы по собственным векселям, погашенным за отчетный период», в котором указываются серия, номер, дата выпуска, номинал векселей, их срок погашения, % ставка по договору, % ставка при погашении, цена продажи, покупатель и доход от продажи векселя;

Ё налоговый регистр «Кредиты юридических лиц» за квартал, в котором указываются наименования организаций, сумма основного долга, код валюты, номер договора, дата предоставления актива, % ставка, проценты, начисленные и уплаченные за период размещения. Регистр подписывается начальником управления кредитования;

Ё налоговый регистр «Кредиты физических лиц», составляемый и утверждаемый аналогично налоговому регистру «Кредитование юридических лиц»;

Ё регистр налогового учета «Наращенные расходы по депозитам, находящимся на учете на отчетную дату»,подписываемый начальником казначейства;

Ё налоговый регистр «Расчет процентов, принимаемых на расходы по выпущенным векселям, находящимся на учете за отчетный период»;

Ё налоговый регистр «Анализ начисленных процентов по вкладам» за год, в котором производится анализ по каждому договору с указанием клиента, лицевого счета, вида и валюты вклада;

Ё «Регистр - расчет финансового результата от уступки прав требования по закладным» за год, в котором указываются объект, дата уступки требования, сумма задолженности, цена продажи, дата погашения задолженности по договору, убыток от уступки права требования. Подписывается заместителем главного бухгалтера;

Ё «Регистр - расчет финансового результата от приобретения права требования по кредитному договору» за год, в котором указываются дата приобретения требования, цедент, реквизиты договора, объект приобретения, сумма задолженности по договору, сумма, уплаченная при приобретении задолженности, срок погашения задолженности по договору и сумма погашенной задолженности в процентах. Регистр подписывается главным бухгалтером;

Ё «Регистр - расчет финансового результата от реализации прав требования, вытекающих из договоров реализации ТМЦ» за год, в котором указываются дата оплаты (реализации), цедент, реквизиты договора, объект продажи, стоимость приобретения задолженности, Цена продажи (погашения) без налога на добавленную стоимость (НДС), НДС с суммы превышения доходов над расходами по ставке 18/118, цена продажи с НДС. Регистр подписывается главным бухгалтером.

1.6 Порядок составления отчетности о финансовых результатах банка

Отчетность о финансовых результатах банка в ОАО ПК «Элкабанк» составляется в соответствии с прил. 4 «Отчет о прибылях и убытках» к Положению №302-П и Указанием от 8 октября 2008 г. №2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета».

Основой для составления годового отчета о прибылях и убытках являются регистры (документы) синтетического учета, включая баланс кредитной организации на 1 января по форме прил. 9 к Положению 302-П, оборотную ведомость по счетам кредитной организации за отчетный год по форме прил. 8 к приложению к Положению 302-П и сводную ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты по форме прил. 14 к приложению к Положению 302-П. Расхождения между соответствующими показателями годового отчета и данными регистров (документов) синтетического учета за отчетный год с учетом оборотов по отражению событий после отчетной даты не допускаются.

Составлению годового бухгалтерского отчета предшествует большая подготовительная работа. Банк прежде всего должен провести инвентаризацию по выявлению на 1 декабря отчетного года денежных средств и ценностей, основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, расчетов по требованиям и обязательствам по банковским операциям и сделкам, по требованиям и обязательствам по срочным сделкам, расчетов с дебиторами и кредиторами, а также ревизии кассы по состоянию на 1 января нового года (на отчетную дату). Важным направлением в подготовке к составлению банковского годового отчета является анализ кредитного портфеля, в процессе проведения которого оценивается его качество, определяется объем нереальной к погашению ссудной задолженности и суммы начисленных по ней процентов. Для установления реальных активов детально изучаются другие виды активов. Одновременно тщательной проверке подвергаются все виды пассивов.

Отчет о прибылях и убытков по форме прил. 4 Положения №302-П состоит из трех глав: гл. 1 «Доходы», гл. 2 «Расходы» и гл. 3 «Финансовый результат после налогообложения и его использование». Главы 1 и 2 включают в себя показатели по доходам и расходам по банковским операциям и другим сделкам (литер А), операционные доходы и расходы (литер Б), прочие доходы и расходы (литер В). Глава 3 включает в себя три раздела: раздел 1 «Финансовый результат после налогообложения», раздел 2 «Выплаты из прибыли после налогообложения», раздел 3 «Результат по отчету».

Доходы от банковских операций и других сделок включают в себя:

§ процентные доходы (раздел 1), в т.ч. по предоставленным кредитам, по прочим размещенным средствам, по денежным средствам на счетах, по размещенным депозитам, по вложениям в долговые обязательства (кроме векселей), по учтенным векселям;

§ другие доходы от банковских операций и других сделок (раздел 2), в т.ч. доходы от открытия и ведения банковских счетов, расчетного и кассового обслуживания клиентов, доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах, доходы от выдачи банковских гарантий и поручительств, доходы от проведения других сделок.

Операционные доходы включают в себя:

§ доходы от операций с ценными бумагами кроме процентов, дивидендов и переоценки (раздел 3), в т.ч. доходы от операций с приобретенными ценными бумагами, доходы от операций с выпущенными ценными бумагами;

§ доходы от участия в капитале других организаций (раздел 4), в т.ч. дивиденды от вложений в акции, дивиденды от вложений в акции дочерних и зависимых обществ, доходы от участия в хозяйственных обществах (кроме акционерных), доходы от участия в дочерних и зависимых хозяйственных обществах (кроме акционерных);

§ положительная переоценка (раздел 5), в т.ч. положительная переоценка ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделимых от основного договора;

§ другие операционные доходы (раздел 6), в т.ч. доходы от расчетных (беспоставочных) срочных сделок, комиссионные вознаграждения, другие операционные доходы.

Прочие доходы представлены в разделе 7 и включают в себя штрафы, пени, неустойки, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году и другие доходы, относимые к прочим.

Расходы по банковским операциям и другим сделкам включают в себя:

§ процентные расходы (раздел 2), в т.ч. по полученным кредитам, по денежным средствам на банковских счетах клиентов - юридических лиц, по депозитам юридических лиц, по прочим привлеченным средствам юридических лиц, по денежным средствам на банковских счетах клиентов - физических лиц, по депозитам клиентов - физических лиц, по прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц, по выпущенным долговым обязательствам;

§ другие расходы по банковским операциям и другим сделкам (раздел 2), в т.ч. расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах, расходы по проведению других сделок.

Операционные расходы включают в себя:

§ расходы по операциям с ценными бумагами, кроме процентов и переоценки (раздел 3), в т.ч. расходы по операциям с приобретенными ценными бумагами, расходы по операциям с выпущенными ценными бумагами;

§ отрицательная переоценка (раздел 4), в т.ч. отрицательная переоценка ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора;

§ другие операционные расходы (раздел 5), в т.ч. расходы по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам, комиссионные сборы, другие операционные расходы;

§ расходы, связанные обеспечение деятельности кредитной организации (раздел 6), в т.ч. расходы на содержание персонала, амортизация, расходы, связанные с содержанием (эксплуатацией) имущества и его выбытием, организационные и управленческие расходы.

Прочие расходы включают в себя:

§ прочие расходы (раздел 7), в т.ч. штрафы, пени, неустойки, расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, другие расходы, относимые к прочим;

§ налог на прибыль (раздел 8).

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 12 ноября 2009 г. №2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации" отчетность по форме 0409807 «Отчет о прибылях и убытках кредитной организации» (публикуемая форма) составляется в соответствии с порядком, изложенным в Указании ЦБ РФ от 8 октября 2008 года № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета». Отчет предоставляется банком в территориальное учреждение Банка России не позднее 3 рабочих дней после дня опубликования годового отчета. Отчет представляется в целых тысячах рублей. Доходы и расходы от проведения иностранных операций отражаются в следующем порядке: в графе 4 проставляются суммы доходов (расходов), полученные (произведенные) в рублях, в графе 5 проставляются суммы доходов (расходов), полученные (произведенные) в иностранной валюте и драгоценных металлах и пересчитанные в рубли по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России, или по учетной цене Банка России на дату их получения (осуществления). Сведения, приведенные в отчете и сгруппированные в соответствии с разработочной таблицей, должны соответствовать данным отчетности по форме 0409102 (квартальная форма отчета о прибылях и убытках банка), а по состоянию на 1 января - данным графы 6 регистра синтетического учета Отчета о прибылях и убытках, составляемого по форме прил. 4 к приложению к Положению 302-П.

1.7 Особенности МСФО по доходам, расходам и финансовым результатам банковской деятельности

В целях ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета, сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений, в соответствии со Стратегией развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством Российской Федерации и Банком России 30 декабря 2001 года, произошел переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее -- МСФО) с 1 января 2004 года.

Опыт показывает, что процесс внедрения и оптимизации подготовки отчетности по МСФО -- достаточно сложный и трудоемкий, но оправданный. Он позволяет в конечном итоге перевести как непосредственно бизнес, так и, что может быть еще более ценно, внутреннее управление бизнесом в формат, который на сегодня является приоритетным в мире[44].

Банком России подготовлены Методические рекомендации, утвержденные Письмом Центрального Банка РФ от 17 февраля 2010 г. №24-Т о методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности». Согласно ст. 1.1 и ст. 1.2 прил. к письму Банка России № 24-Т состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО несколько изменился и включает: отчет о финансовом положении на конец отчетного периода; отчет о прибылях и убытках за отчетный период; отчет о совокупных доходах за отчетный период; отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период; отчет о движении денежных средств за отчетный период; примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности и прочие пояснительные примечания.

Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО на базе бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета (далее - российская бухгалтерская отчетность), банк использует метод трансформации, то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также использует иную базу данных, формируемую на основе первичных документов, вносит необходимые корректировки и применяет профессиональные суждения.

Согласно ст. 1.2 прил. к письму Банка России № 24-Т банки могут не менять ранее используемые наименования указанных выше отчетов. Они могут представлять статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупных доходах или в едином отчете о совокупном доходе.

Согласно ст. 1.3 прил. к письму Банка России № 24-Т уполномоченный орган управления банка утверждает учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а также структуру и содержание форм указанной финансовой отчетности.

Согласно ст. 1.4 прил. к письму Банка России № 24-Т для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО банком утверждается регламент составления финансовой отчетности, содержащий порядок подготовки, утверждения финансовой отчетности в соответствии с МСФО, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, документального оформления профессиональных суждений (профессиональных мнений ответственных лиц банка, формирующихся на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках банка в соответствии с МСФО), а также порядок хранения указанной документации в течение сроков, установленных для российской бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России.

Согласно ст. 1.5 прил. к письму Банка России № 24-Т финансовая отчетность считается составленной в соответствии с МСФО, если она соответствует всем требованиям действующих МСФО, обязательных к применению на дату составления отчетности.

Согласно ст. 3.1 прил. к письму Банка России № 24-Т при подготовке финансовой отчетности кредитным организациям рекомендуется применять метод трансформации, а также использовать иную базу данных, формируемую на основе первичных документов в соответствии с учетной политикой по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Согласно ст. 3.2 прил. к письму Банка России № 24-Т метод трансформации включает в себя следующие этапы:

Первый этап - перегруппировка статей отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.

Второй этап - определение перечня необходимых корректировок статей отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО и статей отчета о совокупных доходах, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях:

§ корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;

§ оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

§ реклассификации статей отчета о прибылях и убытках в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.

Третий этап - расчет сумм необходимых корректировок статей отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО.

Согласно ст. 3.3 прил. к письму Банка России № 24-Т банку рекомендуется формировать отчет о движении денежных средств с использованием разработочных и вспомогательных таблиц, а также корректировок, приведенных в приложении 4 к Методическим рекомендациям "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности", и на основе данных отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках, подготовленных в соответствии с МСФО.

Согласно ст. 3.4 прил. к письму Банка России № 24-Т банку рекомендуется составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО не реже чем один раз в полугодие. При подготовке финансовой отчетности за период, более короткий, чем полный финансовый год, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность".

Согласно ст. 3.6 прил. к письму Банка России № 24-Т в случае, если банк контролирует и (или) оказывает существенное влияние на деятельность других организаций, то рекомендуется установить, является ли данный банк по отношению к организации дочерними или зависимыми (ассоциированными) или совместно контролируемыми организациями (в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации", МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности").

В случае, если данные организации являются дочерними или зависимыми (ассоциированными) или совместно контролируемыми организациями по отношению к кредитной организации в соответствии с положениями вышеназванных МСФО, кредитной организацией подготавливается и представляется неконсолидированная финансовая отчетность, а также консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО группы, в которой кредитная организация является материнской.

Согласно ст. 6.2 прил. к письму Банка России № 24-Т финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется:

Банком России - для осуществления анализа деятельности кредитных организаций при выполнении надзорных функций и проведения сравнительного анализа с отчетностью, составленной в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации;

руководством кредитных организаций - для целей анализа результатов деятельности кредитных организаций и возможности принятия управленческих решений.

1.8 Аудит доходов, расходов и финансовых результатов банковской деятельности

В системе контроля за деятельностью банков особое место занимает аудиторский контроль как элемент рыночной инфраструктуры. В настоящее время законодательно закреплена обязанность банков проводить аудит своих отчетов, информация из которых является основой для принятия решения о начале или продолжении сотрудничества с банками, имеющимися или потенциальными клиентами, контрагентами, инвесторами. Для многих целевых групп заинтересованных пользователей отчетности -реальных и потенциальных клиентов, контрагентов, акционеров - эффективность деятельности банка выражается в конечных финансовых результатах - в прибыли или убытках, доходах и расходах. Таким образом, финансовые результаты деятельности банка выражают эффективность функционирования банка и, следовательно, становятся обязательным объектом аудиторской проверки[26].

Согласно ст.5 Федерального закона РФ от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ОАО ПК «Элкабанк» подлежит обязательному аудиту. Аудитором ОАО ПК «Элкабанк» является аудиторско-консалтинговая фирма ЗАО "АРНИ", которая имеет лицензию на право осуществления аудиторской деятельности № Е000007 от 10 апреля 2002 года, выданная Министерством Финансов РФ сроком на 5 (пять) лет, продлена Приказом Минфина РФ № 287 от 05.04.2007 г. до 10.04.2012г. ЗАО "АРНИ" является членом Некоммерческого партнерства "Институт профессиональных аудиторов" (ИПАР). Аудит проводился ЗАО «АРНИ» по российским стандартам и по Международным Стандартам Аудита.

Цель аудита финансового результата - определение соответствия применяемой методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов требованиям законодательства, выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности финансового результата банка, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении банка после налогообложения.

Задачи аудита доходов, расходов и финансовых результатов следующие:

Ш проверить правильность отнесения тех или иных доходов на соответствующие счета второго порядка;

Ш проверка правильности получения доходов банка;

Ш проверить правильность отнесения и своевременность списания средств со счета 613 «Доходы будущих периодов»;

Ш установление факта, все ли лицевые счета предъявлены аудитору при проверке;

Ш установление факта, имелись ли в отчетном периоде исправительные обороты, проверка правильности и обоснованности их совершения банком;

Ш проверка правильности отражения расходов в отчетных данных;

Ш проверка правильности начисления налога на прибыль;

Ш проверка правильности отчисления в централизованные фонды ЦБ РФ;

Ш проверка правильности начисления дивидендов;

Ш проверка правильности формирования фондов банка;

Ш проверка своевременности закрытия счетов доходов и расходов;

Ш проверка правильности отражения в учете нераспределенной прибыли по истечении года [28].

Источниками информации для аудита доходов, расходов и финансовых результатов банка являются такие документы, как выписки из балансовых счетов, лицевые счета, отчет о прибылях и убытках, решения правления банка, баланс, оборотная ведомость по счетам кредитной организации, ведомость остатков по счетам кредитной организации.

Аудитор требует выписки из балансовых счетов 70601 «Доходы», 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг», 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте», 70604 «Положительная переоценка драгоценных металлов», 70605 «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделимых от основного договора», 70606 «Расходы», 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг», 70608 «Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте», 70609 «Отрицательная переоценка драгоценных металлов», 70610 «Расходы от применения встроенных производных инструментов», 613 «Доходы будущих периодов», 614 «Расходы будущих периодов»; проверяет правильность открытия лицевых счетов, суммирует обороты по всем лицевым счетам и сверяет итоговую сумму расходов с отчетом о прибылях и убытках и выявляет расхождения.

Важным моментом аудиторской проверки доходов, расходов и финансовых результатов деятельности банка будет являться идентификация принятых в банке средств контроля, а также знакомство с организацией системы бухгалтерского учета по каждому объекту проверки[26].

При определении объектов проверки используются результаты анализа доходов, расходов и прибыли банка, учитывать установленный уровень существенности, применяются аналитические процедуры, позволяющие определить нетипичные ситуации в деятельности банка и его отчетности. Аналитические процедуры также позволяют выявить особенности деятельности банка, источники формирования прибыли, основные источники получения доходов и направления расходования средств, а также факторы, повлиявшие на величину и динамику финансовых результатов деятельности банка. Уровень существенности применительно к финансовым результатам деятельности банка представляет собой размер допустимой ошибки. При определении уровня допустимой ошибки аудитор исходит из значимости проверяемой совокупности для целей проверки. Для расчета уровня существенности ОАО ПК «Элкабанк» за 2009 год воспользуемся методикой, разработанной Н.В. Фадейкиной[20].

Показатели для расчета уровня существенности представлены в прил. 3.

Подсчитаем среднее арифметическое значение показателей:

(17 088 + 887 + 8 205 + 7 850 + 26 951 + 126 + 98 669 + 992 + 472 + 1 460 + 95 552 + 12 489 + 274 + 6 549 + 2 575) : 15 = 18 676 тыс.руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на

(18 676 - 126) : 18 676 * 100 = 99,32%

Наибольшее значение отличается от среднего на

(18 676 - 98 669) : 18 676 * 100 = -428,32%

Поскольку наибольшее значение отличается от среднего значительно, а наименьшее значение не так сильно, то принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, а наименьшее оставить.

Новая средняя арифметическая составит:

(17 088 + 887 + 8 205 + 7 850 + 26 951 + 126 + 992 + 472 + 1 460 + 95 552 + 12 489 + 274 + 6 549 + 2 575) : 14 = 12 962 тыс.руб.

Полученную величину допустимо округлить до 13 000 тыс.руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(13 000 - 12 962) : 12 962 * 100 = 0,29 %.

Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

При проверке доходов, расходов и финансового результата аудитор руководствуется программой, которая представлена в прил. 4.

Аудит доходов банка аудитор начинает со счетной проверки. При проверке используются следующие документы: выписки нз балансовых счетов 70601 «Доходы», 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг», 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте», 70604 «Положительная переоценка драгоценных металлов», 70605 «Доходы от применения ВПИ, неотделимых от основного договора», 613 «Доходы будущих периодов», баланс, квартальная форма 0409102 «Отчет о прибылях и убытках», первичные документы.

При аудите балансовых счетов 70601-70605 и 613 аудитор проверяет правильность отнесения тех или иных доходов на соответствующие лицевые счета, правомерность получения доходов банком, правильность отнесения и своевременность списания доходов будущих периодов.

Порядок и сроки получения доходов должны быть предусмотрены соответствующими тарифами банка или договорными отношениями с клиентами банка.

Оплата услуг банка физическими лицами осуществляется путем внесения наличных денежных средств или списания их со вклада до востребования по распоряжению клиента.

Оплата услуг банка юридическими лицами осуществляется безналичным путем в соответствии с договорными отношениями и оформляется или платежным поручением клиента, или мемориальным ордером банка.

Если оплата услуг банка юридическими лицами осуществлялась наличными денежными средствами, то аудитор проверяет законность данной операции.

Аудитор учитывает, что следующие доходы облагаются налогом на добавленную стоимость:

доходы, полученные банком от проведения форфейтинговых, факторинговых, трастовых, гарантийных и акцептных операций;

плата за инкассацию, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов;

оплата информационных, консультационных, юридических и других услуг[22].

По окончании отчетного периода для определения финансовых результатов деятельности банка остатки со счетов учета доходов переносятся на соответствующие счета по учету финансового результата прошлого года (счета 70701 -70705).

По состоянию на первое число (по итогам квартала) остатков по лицевым счетам доходов не должно быть. Аудитор проверяет записи по заключительным оборотам, а также очень внимательно рассмативает исправительные проводки по счетам доходов.

Суммы по счетам отдельных видов доходов должны быть идентичны суммам, отраженным по соответствующим видам доходов Отчете о прибылях и убытках, составляемый банком нарастающим итогом по каждой статье с начала года и представляется в соответствующие органы в установленном порядке.

Аудит расходов банка аудитор начинает со счетной проверки. При проверке используются следующие документы: выписки из балансовых счетов 70606 «Расходы», 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг», 70608 «Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте», 70609 «Отрицательная переоценка драгоценных металлов», 70610 «Расходы от применения встроенных производных инструментов», 614 «Расходы будущих периодов», баланс, отчет о прибылях и убытках, первичные документы.

После проведения счетной проверки аудитор проверяет одновременно правомерность отнесения тех или иных расходов на балансовые счета 70606 - 70610 и 614 и на соответствующие лицевые счета, правомерность отнесения и своевременность списания расходов будущих периодов.

Другие расходы отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов, аудитор проверяет их.

Расходы, связанные с оплатой за выполненные работы, оказанные услуги, должны отражаться в учете на момент оказания этих услуг, независимо от времени оплаты.

Расходы, произведенные подотчетными лицами, должны отражаться на основании авансового отчета, в котором содержится документальное подтверждение расходов. Расходы по командировкам, произведенные сверх установленных законодательством норм, должны учитываться аналогичным образом на соответствующем лицевом счете и не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Если произведенные расходы относятся по экономическому содержанию к расходам будущих периодов, например подписка на периодические издания, арендная плата за несколько месяцев вперед, оплата по подготовке кадров за весь период и др., то фактически произведенная оплата должна отражаться на счете 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» и списывается на расходы банка в части, относящейся к текущему периоду.

Расходы на рекламу и представительские расходы, произведенные сверх установленных законодательством норм, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль и должны списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка.

В первый рабочий день нового года после составления бухгалтерского баланса на 1 января остатки со счетов учета расходов переносятся на соответствующие счета по учету финансового результата прошлого года (счета 70706 - 70710).

По состоянию на первое число (по итогам квартала) остатков по лицевым счетам расходов не должно быть. В связи с этим аудитор проверяет записи по заключительным оборотам, а также очень внимательно рассмотреть исправительные проводки по счетам расходов[22].

Суммы по счетам в разрезе отдельных видов расходов должны соответствовать суммам, отраженным в отчете о прибылях и убытках.

При аудите налога на прибыль аудитор проверяет соответствие расчета налога законодательной базе; правильность расчета налога от фактически полученной прибыли по установленной законодательством форме; соблюдение банком сроков исчисления и уплаты налога в бюджет.

После уплаты налога на прибыль остающаяся в распоряжении банка прибыль может быть использована в соответствии с учредительными документами и внутрибанковскими положениями о порядке распределения и использования прибыли. Аудитор проверяет, не противоречит ли порядок распределения и использования прибыли учредительным документам, направлялась ли прибыль в соответствии с данными документами.

В соответствии с уставом банк обязан создавать резервный фонд. Аудитор проверяет правильность его формирования[22].

При аудиторской проверке доходов банка наиболее часто встречаются следующие ошибки:

* арифметические ошибки при начислении процентов по выданным кредитам;

* полученные проценты по кредитам учитываются на одном лицевом счете, а не по каждому хозяйствующему субъекту и видам кредита;

* неверное начисление процентов по кредитам и их отражение в бухгалтерском учете;

* несвоевременное списание поступивших доходов со счетов доходов будущих периодов;

* неотражение в бухгалтерском учете компенсации разницы в процентах по ссудам, выдаваемым работникам банка по ставкам ниже, чем для сторонних клиентов;

* неотражение в бухгалтерском учете возмещения разницы при продаже иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка по курсу, более низкому, чем установленный на день продажи для всех остальных покупателей, н др.[22].

При аудиторской проверке расходов банка наиболее часто встречаются ошибки, связанные с уменьшением налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного отнесения:

* арендной платы, амортизационных отчислений по основным средствам;

* расходов по ремонту основных фондов, подлежащих списанию за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка;

* представительских расходов и расходов на рекламу без утвержденных в установленном порядке смет на основе документов, оформленных с нарушением требований Минфина РФ;

* обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды в части расходов на оплату труда работников, относимых за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка;

* начисленных и уплаченных процентов по межбанковским кредитам сверх ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта;

* командировочных расходов, связанных с созданием филиалов банка, и др.[22].

При аудиторской проверке финансовых результатов и распределения прибыли наиболее часто встречаются следующие ошибки:

* не относится на финансовые результаты прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

* штрафные санкции, начисленные в бюджет за несоблюдение налогового законодательства, относятся на расходы, а не за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка;