Учет коммерческого кредита

Введение

В период экономического кризиса, при нехватке оборотных средств, получение кредитов способствует развитию бизнеса и увеличению оборотов организации.

Так как во многих экономических словарях пишут, что коммерческий кредит - это товарный кредит, хотя это ошибочное мнение, в своём докладе я пользовалась гражданским кодексом РФ, а также научными статьями из разных журналов и положениями по бухгалтерскому учёту.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ кредиты могут предоставляться не только путем заключения самостоятельных сделок заемного типа (например, кредитный договор или договор займа), но и с помощью договоров коммерческого кредитования. Коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку заемного типа, а специальное условие о порядке проведения расчетов, содержащееся в возмездном договоре.

Основные понятия коммерческого кредита

Исторически раньше всех из существующих форм кредита появился коммерческий кредит, так как он возник непосредственно из процесса производства и реализации товаров; объект кредитной сделки -- товарный капитал. Он сыграл положительную роль в становлении хозяйства нашей страны. Он использовался в переходные периоды развития экономики. Так, его ощутимый вклад наблюдался во время восстановления народного хозяйства после гражданской войны и интервенции, в период нэпа. При отсутствии полноценной кредитной системы и недостатке кредитных ресурсов коммерческий кредит обеспечивал поддержание непрерывности кругооборота и оборота средств в промышленности и торговле. Он широко использовался не только в сделках частных предприятий, но и при продаже продукции государственного сектора. В ходе кредитной реформы 1930--1932 гг. коммерческий кредит был ликвидирован, поскольку стал препятствием для централизованного кредитного планирования и усиления государственного контроля за формированием и использованием собственных оборотных средств предприятий и организаций. Коммерческий кредит и связанное с ним вексельное обращение затрудняли переход к прямому планированию и регулированию денежного обращения. В условиях перехода России к рынку произошла легализация коммерческого кредита. Постановлением Верховного Совета РФ от 24 июня 1991 г. № 1451 «О применении векселей в хозяйственном обороте РСФСР», всем предприятиям и организациям, учреждениям и предпринимателям было разрешено осуществлять поставку продукции, выполнять работы и оказывать услуги в кредит, оформляя такие сделки векселями. В Гражданском кодексе РФ, введенном в действие с 1 марта 1996 г., определено понятие коммерческого кредита в статье 823: коммерческий кредит -- передача одной стороной в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Необходимость использования коммерческого кредита обусловлена следующими причинами:

· ограниченная платежеспособность мелких и средних организаций;

· рост стоимости товаров (работ, услуг);

· условия кредитных договоров, затрудняющих получение банковских ссуд, особенно в периоды кризисов.

Виды коммерческого кредита

Коммерческий кредит означает кредитование, осуществляемое самими участниками производства и реализации товаров (работ, услуг) в виде предоставления аванса (частичной оплаты), предварительной оплаты, отсрочки платежа за товар (работу, услугу) и рассрочки платежа за товар (работу или услугу)

Поставщики товаров, работ, услуг предоставляют коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки платежа, а покупатели - в виде предоплаты и аванса.

Виды предоставления коммерческого кредита

1) Аванс (частичная оплата)

2) Предварительная оплата

3) Отсрочка платежа

4) Рассрочка платежа

Любой договор купли-продажи, аренды, перевозки или оказания услуг может включать подобные условия оплаты.

С экономической точки зрения в этих случаях речь идет о кредите, предоставляемом одной стороной договора другой. Например, в договоре купли-продажи оговаривается условие об отсрочке оплаты поставляемого покупателю товара. Это означает, что покупателю предоставляется кредит, сумма которого равна стоимости отгруженного товара. Кредит предоставляется на срок от даты отгрузки товара до момента его оплаты. Договором купли-продажи может быть предусмотрена предоплата товара в размере 85% его стоимости. В этом случае продавцу предоставляется кредит в размере перечисленной предоплаты (аванса). Срок, на который предоставляется кредит, исчисляется от даты перечисления суммы предоплаты (аванса) до даты получения покупателем товара от продавца.

Случаи коммерческого кредитования, предусмотренные по договору купли-продажи, регламентируются ст. 488 ГК РФ "Оплата товара, проданного в кредит" и ст. 489 ГК РФ "Оплата товара в рассрочку".

При продаже товаров в кредит, как с отсрочкой, так и с рассрочкой платежа, товар, проданный в кредит, с момента его передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Это гарантирует исполнение покупателем обязанности по оплате товара, то есть в данном случае имеет место залог в силу закона. В такой ситуации залогодателем является покупатель товара, а залогодержателем - продавец. В то же время согласно действующему законодательству залогодателем может быть только собственник товара или лицо, обладающее товаром на праве хозяйственного ведения. Следовательно, право собственности на товар должно перейти от продавца к покупателю в момент передачи товара, а уже переданный товар может находиться в залоге у продавца до момента его оплаты.

Способы предоставления коммерческого кредита:

1) Вексельный способ;

2) Открытый счет;

3) Скидка покупателю при условии оплаты в определенный срок;

4) Сезонный кредит;

5) Консигнация.

При использовании вексельного способа задолженность за поставленные товары (работы, услуги) оформляется и подтверждается векселем, выданным покупателем продавцу в соответствии с условиями договора. В этом случае в предмете договора должна быть прямо предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар (работы, услуги) путем передачи своего векселя. Если покупатель должен передать свой вексель, у продавца с момента передачи векселя возникает право требовать от покупателя определенную денежную сумму за переданный покупателю товар (работы, услуги).

При расчетах по открытому счету организация-покупатель может осуществлять периодические закупки без обращения за кредитом в каждом отдельном случае. Механизм расчетов по открытому счету заключается в том, что по заказу покупателя товар немедленно отгружается, а платеж за него производится в установленные сроки после получения счета.

При использовании способа предоставления скидок покупателю скидку со стоимости товара получают покупатели при условии оплаты товара в определенный срок. Размер скидки организация-кредитор определяет самостоятельно. В международной практике скидка со стоимости товара в аналогичных ситуациях составляет от 1 до 3%.

Сезонный кредит применяется организациями-покупателями с целью создания необходимых запасов продукции перед периодом проведения сезонных распродаж и позволяет отсрочить платежи производителю до конца распродажи. Преимущество данного способа заключается в том, что организации-производители могут выпускать продукцию без осуществления дополнительных затрат на ее складирование и хранение.

Консигнация применяется, как правило, при реализации новых товаров, спрос на которые трудно спрогнозировать. Суть консигнации состоит в том, что розничная торговля может получать товарно-материальные ценности без обязательства по их оплате. Это означает, что платеж производителю товара осуществляется только при условии реализации данного товара. В противном случае товар возвращается организации-производителю.

Бухгалтерский учёт коммерческого кредита

Правила ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением кредитов, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденном приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н.

Пунктом 6, 7 ПБУ 15/2008 установлено, что расходы по полученным займам и кредитам должны признаваться текущими расходами, то есть в том периоде, в котором они произведены.

По общему правилу расходы по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы, признаются прочими расходами, учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и включаются в финансовый результат организации.

Из данного правила есть два исключения, и оба они связаны с использованием коммерческого кредита: первое исключение связано с приобретением за счет коммерческого кредита материально-производственных запасов; второе исключение - с использованием коммерческого кредита для приобретения инвестиционных активов.

Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (в редакции приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999г. № 107н, от 24 марта 2000г. № 31н, от 18 сентября 2006г. №116н, от 26 марта 2007г. № 26н), проценты по коммерческому кредиту, полученному при приобретении имущества за плату, включаются в балансовую стоимость этого имущества.

Приобретение материально-производственных запасов

Согласно п. 6.2 положению по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № 32н (в редакции приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999г. № 107н, от 30 марта 2001г. № 27н, от 18 сентября 2006г. № 116н, от 27 ноября 2006г. № 156н). При продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель. Таким образом, в состав дебиторской задолженности следует сразу включить сумму ожидаемых процентов и отразить всю выручку проводкой Дт 62 - Кт 90.1. Такое отражение выручки возможно, только в том случае, когда в договоре установлен фиксированный размер дохода от предоставления покупателю коммерческого кредита (т.е. в абсолютной величине, а не в процентах годовых). В других случаях до получения от покупателя денежных средств окончательная сумма выручки не может быть точно установлена. Соответственно не может быть выполнено положение пункта 12 ПБУ 9/99. Поэтому, если в договоре с покупателем сумма дохода от предоставления коммерческого кредита установлена в процентах годовых, выручка в бухгалтерском учете должна признаваться только в части стоимости товара. Кроме того, согласно п.5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов и пр., когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам. Организация не является "заимодавцем на постоянной основе", поэтому, проценты за предоставленный коммерческий кредит должны отражаться в составе прочих доходов (п.7 ПБУ 9/99).

На основании п. 10.1. и п. 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Порядок учета процентов за предоставляемый покупателям коммерческий кредит должен быть отражен в учетной политике организации. В налоговом учете проценты за пользование коммерческим кредитом включаются в состав внереализационных доходов (п.6 ст.250 НК РФ), и признаются полученными ежемесячно (п. 4 ст.328 НК РФ). Во избежание различий между бухгалтерским и налоговым учетом рекомендуется в учетной политике для целей бухгалтерского учета также предусмотреть ежемесячные сроки начисления процентов. Такой порядок отражения процентов по коммерческому кредиту снизит трудозатраты бухгалтера, поскольку позволит не использовать ПБУ 18/02.

Начисленные проценты за пользование коммерческим кредитом облагаются НДС (п.2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумма НДС рассчитывается в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, расчетным методом, т.е. налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Сумма НДС с процентов за предоставленный коммерческий кредит, не предъявляется покупателю товаров, следовательно, величину дохода от реализации товаров эта сумма не уменьшает. В этом случае сумма НДС может быть отражена в налоговом учете в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом норм п. 4 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в редакции приказов Минфина РФ от 27 ноября 2006г. № 156н, от марта 2007г. № 26н) к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся в том числе начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), если они начислены до принятия к бухгалтерскому учету этих материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 с 1 января 2000 года не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, а также в виде авансов в счет оплаты этих же запасов и ценностей (работ, услуг).

Из данной нормы следует, что предварительная оплата (включающая расходы, связанные с их приобретением и заготовлением) за непоступившиеПоложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (в редакции приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999г. № 107н, от 24 марта 2000г. № 31н, от 18 сентября 2006г. №116н, от 26 марта 2007г. № 26н) в данном отчетном периоде товары не должна относиться на счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а должна подлежать корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (субсчет "Расчеты по авансам и предварительной оплате").

Приобретение инвестиционных активов

В соответствии с ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Согласно ПБУ 15/2008 в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Для признания в бухгалтерском учете затрат по коммерческому кредиту бухгалтеру прежде всего необходимо иметь четкое представление, на какие цели берется этот кредит в соответствии с условиями заключенного договора.

Если коммерческий кредит предоставлен для реализации различных направлений деятельности организации, то и затраты, связанные с обслуживанием таких средств, необходимо рассматривать исходя из конкретного целевого использования коммерческого кредита.

Особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость

Согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость у кредитора увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому налоговая база по НДС определяется на основании цены товаров, установленной в договоре, и увеличивается на сумму процентов, начисленных за период пользования коммерческим кредитом.

Подпунктом 3 пункта 1 данной статьи предусмотрено освобождение от обложения НДС процентов в пределах ставки рефинансирования только по товарному кредиту. Из контекста этой статьи, а также других статей Налогового кодекса, например статьи 316, можно сделать вывод, что под товарным кредитом понимается предоставление отсрочки платежа. Но поскольку в налоговом законодательстве отсутствует собственное определение терминов «товарный кредит» и «коммерческий кредит», надо применять определение, данное гражданским законодательством. Из этого следует, что формально законодатель не предусмотрел освобождение от уплаты НДС процентов по коммерческому кредиту в пределах ставки рефинансирования. Поэтому в налоговую базу должна включаться полная сумма процентов, полученных по коммерческому кредиту.

По мнению налоговых органов, проценты, полученные покупателем товаров, учитываются при определении налоговой базы по НДС, так как по сути являются платой за финансовую услугу по предоставлению в пользование денежных средств, не оформленную договором займа. Вообще, ситуация, когда за предоставленный аванс взимаются проценты, на практике встречается довольно редко.

Проценты, уплачиваемые продавцом покупателю за предоставленный аванс, являются платой за пользование заемными денежными средствами. Следовательно, у покупателя товаров полученные проценты не учитываются при определении налоговой базы по НДС.

Налог на прибыль

Проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов. Об этом гласит пункт 2 статьи 265 НК РФ. Особенности отнесения процентов по кредитам к расходам определены в статье 269 НК РФ. Порядок признания процентов в виде доходов и расходов в целях налогообложения регламентирован статьями 271-273 НК РФ, а порядок ведения налогового учета таких доходов (расходов) - статьей 328 НК РФ.

Коммерческие кредиты включаются в состав долговых обязательств на основании пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. В соответствии с этим пунктом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. При условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, сравнение идет не за тот же квартал, а за тот же месяц.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом существенным считается отклонение размера начисленных процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня.

Если долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях (или по выбору налогоплательщика), отсутствуют, предельная величина процентов, признаваемых расходом, рассчитывается следующим образом. Если обязательство выражено в рублях, она равняется ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если обязательство выражено в валюте, она равняется 15%.

При методе начисления датой признания расходов (доходов) в виде процентов по коммерческим кредитам считается дата начисления процентов согласно условиям договоров. Если срок действия договора коммерческого кредита приходится более чем на один отчетный период, датой признания расхода (дохода) считается конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ). В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов (доходов) на дату прекращения действия договора.

При кассовом методе датой признания является момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - момент такого погашения (ст. 273 НК РФ).

Список использованной литературы

По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: ПБУ в РФ от 29.07.98 N 34н (в ред. приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999г. № 107н, от 24 марта 2000г. № 31н, от 18 сентября 2006г. №116н, от 26 марта 2007г. № 26н) [электронный ресурс] // Консультант +

Учет материально-производственных запасов: ПБУ 5/01 в РФ от 09.06.2001 N 44н (в ред. приказов Минфина РФ от 27 ноября 2006г. № 156н, от марта 2007г. № 26н) [электронный ресурс] // Консультант +

Доходы организации: ПБУ 9/99 в РФ от 6 мая 1999 года № 32н (в ред. приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999г. № 107н, от 30 марта 2001г. № 27н, от 18 сентября 2006г. № 116н, от 27 ноября 2006г. № 156н) [электронный ресурс] // Консультант +

"Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденном приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н. [электронный ресурс] // Консультант +

Гражданский кодекс РФ

Налоговый кодекс РФ

Войтов В.Р. Особенности учета расчетов с применением векселей, товарного и коммерческого кредита / В.Р. Войтов // Консультант бухгалтера. 2004г. №3 // http://www.konbuh.ru/articles/2004/3/1388.html

Перелетова И.В. Учет коммерческого кредита / И.В. Перелетова // http://www.audit-it.ru/articles/account/p90226.html

Кардаш С.В, Учет коммерческого кредита // С.В. Кардаш // Российский налоговый курьер. 2004г. №10 // http://www.rnk.ru/article_1794.html

Орлова Е.В. Коммерческий кредит / Е.В, Орлова // РНК. 2002г. №16