ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Действовавшее до принятия главы 25 Налогового кодекса налоговое законодательство по налогу на прибыль способствовало массовому уклонению от уплаты налогов, уходу экономики «в тень», уменьшению инвестиционной активности, в конечном счете -- падению конкурентоспособности российского бизнеса.

Неполнота и противоречивость действовавшей налоговой системы предоставляли налогоплательщикам возможности для нивелирования налоговой нагрузки путем применения в целях налогообложения метода признания выручки по оплате, в то время как расходы принимались по отгрузке. Кроме того, налоговая база в значительной степени зависела от применяемого порядка отражения операций в бухгалтерском учете. Так, кредитные организации учитывали начисленные проценты по кредитным договорам на дату оплаты, в то время как остальные налогоплательщики относили на затраты рассчитанные на конец квартала (года) проценты, исходя из условий договора, независимо от срока уплаты таких процентов и принятого в учетной политике метода признания выручки.

Несоответствие даты признания расхода у одних налогоплательщиков и дохода у организаций-контрагентов приводило к тому, что в результате сокращались доходы бюджета, затруднялось выполнение государством своих обязательств перед гражданами, уменьшались возможности экономического роста. Создавалась ситуация, при которой капиталы направлялись не на развитие российской промышленности в соответствии с динамикой потребительского спроса, а тайно или явно уводились от уплаты налогов.

Возникла необходимость в вынесении предложения об обязательном переходе на метод начисления при определении доходов и расходов, который предусмотрен главой 25 НК РФ, действующей с 1 января 2002 г.

В соответствии с указанной главой применение налогоплательщиками, в том числе и банками, метода начисления при определении момента признания доходов и расходов, учитываемых при налогообложении, является обязательным.

Согласно методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от факта поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Аналогично порядку, предусмотренному для доходов, расходы, принимаемые при методе начисления для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Указанный порядок определения доходов и расходов относится и к банкам. Использование метода начисления российскими банками соответствует международной практике.

Совершенствование системы налогообложения неизбежно привело к усложнению расчетов по целому ряду налогов, и прежде всего тех налоговых платежей, которые, составляют основную часть доходных поступлений бюджета (налог на прибыль, НДС, акцизы). Попытка отразить чисто налоговые операции; в финансовом; учете, не ориентированном на реализацию каких-либо фискальных функций, как и попытка отразить формирование комплексного показателя налогооблагаемой базы по каждому налогу в системе счетов и регистров бухгалтерского учета, неизбежно ведут к искажению финансовых показателей, создают конфликтные ситуации между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому возникла потребность в обособленном виде учета -- налоговом учете.

Выбор данного направления исследования определяется тем, что в настоящее время сложность и несовершенство налогового законодательства по налогу на прибыль оказывают, пожалуй, наибольшее отрицательное влияние на развитие бизнеса, коммерческих банков в России.

Успешное развитие и эффективность банковской системы в условиях рыночной « экономики во многом зависит от постановки в банках налоговой работы, позволяющей; правильно отражать достигнутые результаты; деятельности банков для целей налогообложения, правильно рассчитывать налоговую базу и перечислять в бюджет то оптимальное количество налоговых платежей, чтобы оставшуюся в распоряжении банков прибыль направлять на развитие банковского бизнеса, построение надежной банковской системы.

Поскольку налогообложение банковской отрасли как отлаженно работающий механизм, как система, с четко прописанными в законодательстве правилами функционирования в России в целом находится на начальной стадии: развития, безусловным является то, что данная работа не претендует на окончательность выводов и ряд проблем, рассматриваемых в диссертации, носит дискуссионный характер, требующий дальнейшей проработки.

В отечественной экономической литературе в последнее время - появился значительный интерес к теоретическим и практическим вопросам развития системы налогообложения российского банковского сектора и, в частности, к проблемам налогообложения банковской прибыли и проблемам налогового учета. К фундаментальным исследованиям в этой области относятся, прежде всего, труды В.Е. Мурзина, Г.И. Писцова, М.В. Романовой, Л.Я. Маршавиной, Э.Н. Василишена, А.В. Брызгалина, Р.И. Рябовой, Л.Л. Теймуразовой, А.Т. Володиной и др. Данные исследования определяют не только теоретическую, но и практическую основу изучения данного вопроса. В целях более детального и комплексного его рассмотрения аналогичный подход попытался реализовать в настоящей работе ее автор. Проведенное исследование позволяет выделить основные аспекты проблем налогообложения прибыли коммерческих банков, рассматривает возможные пути их решения, предлагает практические рекомендации и методику устранения данных проблем.

В основу написания диссертации были положены следующие принципы:

охват как можно более широкого круга вопросов, имеющих практическое значение при проведении анализа налогообложения прибыли коммерческих банков;

всестороннее рассмотрение всех аспектов внедрения и ведения налогового учета по налогу на прибыль коммерческими банками, обобщение позитивного и негативного практического опыта ведения банками налогового учета. Был сделан акцент на отсутствующие по сей день четкие рекомендации для бухгалтеров и налоговых работников банков по методике налогового учета, на составлении налоговых регистров собственными силами сотрудников банка, на имеющиеся, по мнению автора, принципиальные ошибки и недостатки в имеющейся законодательной и нормативной базе по налогу на прибыль;

обобщение совокупности практического опыта и теоретических разработок ученых, которые сложились в настоящее время, и которые дали возможность актуализировать рассматриваемые вопросы налогообложения прибыли банков.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в постановке и изучении основных проблем налогообложения прибыли коммерческих банков и одновременно в поиске и разработке путей решения данных проблем.

Реализация этой цели определила постановку и решение следующих задач:

- определить понятие нормы банковской прибыли, которая необходима и достаточна для успешного функционирования банковской системы;

­ - проанализировать действующее законодательство по налогу на прибыль и особенности учета доходов и расходов коммерческого банка для целей налогообложения прибыли;

­ выявить предпосылки появления нового вида учета -- налогового учета, поэтапно проследить его развитие до той формы, в которой он существует сейчас;

- изучить организационные, технические и методические аспекты учетной политики банка в целях налогообложения;

- поставить задачи налогового учета в банке и сгруппировать данные бухгалтерского учета банка в используемые для формирования налоговой базы без дополнительных корректировок, с дополнительными корректировками и выявить те данные, которые не отражаются в бухгалтерском учете, но необходимы для формирования налоговой базы банка по налогу на прибыль;

- выработать рекомендации по составлению налоговых регистров;

- продемонстрировать возможности оптимизации налогового учета с использованием автоматизации;

- выявить основные направления и способы совершенствования системы налогообложения прибыли банка.

Объектом исследования является система налогообложения прибыли коммерческих банков, как одна из несущих конструкций рыночной экономики, экономические процессы, лежащие в основе налогообложения банковской прибыли, информационная база анализа налогообложения прибыли банка.

Предметом настоящего исследования являются методы и формы организации налоговой работы в банке, проблемы, возникающие в процессе ее проведения.

В основу теоретических исследований положены достижения ведущих отечественных налоговых и банковских аналитиков, экономистов и финансистов, раскрывающие механизмы и закономерности функционирования системы налогообложения банковской прибыли, а также различные методы их анализа.

Методологическую базу исследования составляют: основные методы научного познания (анализ, синтез, индукция, дедукция), методы определения налоговой базы банка по налогу на прибыль организаций, системный подход к ее расчету, методы бухгалтерского и налогового учета и отражения операций коммерческого банка, финансовых результатов его работы, а также различия этих методов.

Информационную базу исследования составляют научные труды российских специалистов по налогообложению, банковскому делу и государственному регулированию деятельности кредитных организаций; публикации в периодической печати; статистические данные; материалы научных семинаров и конференций, а также регистры налогового учета шести российских коммерческих банков за 2002-2004 гг.

Научная новизна данной работы состоит в раскрытии путей преодоления существующих проблем налогообложения прибыли коммерческих банков в целях отимизации налогообложения банков и эффективного функционирования и регулирования банковской системы в целом.

Достижение поставленной цели осуществлено путем рассмотрения ряда логически связанных между собой вопросов:

­ описание сущности нормы банковской прибыли и внутреннего содержания налога на прибыль как наиболее гибкого рычага регулирования деятельности банка;

­ анализ законодательства по налогообложению финансовых результатов банковской системы и его эволюции;

­ анализ особенностей учета доходов и расходов коммерческого банка для целей налогообложения;

­ изучение сущности и выявление проблем ведения налогового учета в коммерческом банке;

­ изучение основополагающих аспектов формирования учетной политики банка в целях налогообложения;

­ построение методики налогового учета в банке и постановки задач налогового

­ учета в целях корректного формирования налогооблагаемой базы;

­ формулирование рекомендаций по созданию регистров налогового учета;

­ оценка возможностей совершенствования системы налогового учета в коммерческом банке с помощью его автоматизации;

- определение основных направлений совершенствования налогообложения прибыли коммерческих банков, устранения проблем и «пробелов» действующего налогового законодательства, обоснование необходимости их скорейшего разрешения с экономической точки зрения.

Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что систематизированные и проанализированные проблемы налогообложения прибыли банков, методики постановки эффективного налогового учета и формирования грамотных налоговых регистров явились основой конкретных методологических и практических рекомендаций по совершенствованию налогообложения банковской прибыли, по формированию и постановке целей и задач налогового учета в коммерческом банке, для ведения эффективной налоговой работы.

Предложенные автором диссертации практические рекомендации могут без каких-либо ограничений использоваться банковскими и налоговыми работниками, а также аудиторскими фирмами при разработке концепций построения налоговой работы в коммерческом банке, для оптимизации его налоговых обязательств по налогу на прибыль.

На защиту выносятся следующие основные положения:

- определение понятия нормы банковской прибыли и сущности налога на прибыль банков;

систематизация теоретических основ налогообложения прибыли банка и особенностей учета доходов и расходов коммерческого банка для целей налогообложения;

выявление предпосылок появления и развития налогового учета в коммерческом банке;

- раскрытие проблем организации налогового учета в коммерческом банке: проблема «конфликта» интересов ведения одновременно двойного бухгалтерского и налогового учета, проблема унифицирования целей, методов и форм налогового учета;

- обоснование использования учетной политики банка для целей налогообложения как инструмента налогового планирования;

- постановка задач налогового учета в банке;

разработка методики использования показателей бухгалтерского учета банка, а также показателей, не отражаемых в бухгалтерском учете, при расчете налогооблагаемой прибыли;

практические рекомендации по созданию налоговых регистров;

раскрытие способа повышения эффективности системы налогового учета в коммерческом банке посредством его автоматизации;

раскрытие и систематизация недостатков и проблем действующего налогового законодательства при применении его к банковской системе и обоснование необходимости их скорейшего разрешения;

- определение основных принципов формирования налогового законодательства с целью повышения эффективности функционирования банковской системы.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования используются в ходе проведения работы по ведению налогового учета сотрудниками головного офиса Сберегательного банка России; компанией «Эрнст энд Янг (СНГ) Лимитед» в процессе налогового аудита коммерческих банков и их филиалов, при проведении факультативных лекционных и семинарских занятий со студентами 5 курса Российской экономической академи им. Г.В. Плеханова по предмету «Банковские операции».

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА

1.1 Сущность нормы банковской прибыли. Внутреннее содержание налога на прибыль

Банки работают на коммерческом расчете, то есть рассчитывают на получение прибыли. Последняя образуется потому, что процентная ставка по кредиту (отношение процента, уплачиваемого за заем, к величине ссужаемого капитала) всегда больше процентной ставки по депозиту (отношение процента, выплачиваемому вкладчику, к сумме его денежного вклада).

Основу валовой (общей) прибыли банков составляет разница между всей суммой ссудных процентов и общей суммой депозитных процентов.

В валовую прибыль банков входят их доходы от всех коммерческих операций (в том числе, например, от купли-продажи валюты). Часть этой прибыли банка покрывает его издержки (выплату заработной платы банковским служащим, содержание помещений, канцелярские расходы и т. п.). Оставшаяся часть - чистая прибыль. Данный показатель используется для исчисления нормы банковской прибыли.

Норма прибыли банка (Пч1) - это отношение чистой прибыли (Пч) к собственному (не заемному) капиталу банка (Кс), выраженное в процентах:

Норма прибыли банков зависит от двух основных факторов: от нормы прибыли предпринимательского капитала и процентной ставки по кредиту.

Норма дохода банковского капитала, как правило, не превышает степень обогащения промышленного и торгового капитала. Только в каких-то чрезвычайных случаях (например, для спасения предприятия от банкротства) бизнесмен приобретает ссудный капитал по чрезмерно высокой процентной ставке, которая превышает степень увеличения капитала. В современных условиях степень обогащения банковского капитала и крупного промышленного бизнеса сравнялись.

Другим фактором, определяющим уровень прибыльности банковского капитала, является процентная ставка по кредитам, характеризующая своего рода цену кредитных средств. В зависимости от состояния рынка ссудных капиталов и степени развития конкуренции эта ставка может колебаться в значительных пределах. Что касается ее минимальной величины, то она не поддается определению. Иногда (во время экономического спада) она может снижаться до уровня, близкого к нулю.

Различают рыночную и среднюю процентные ставки по кредиту. Рыночная ставка складывается в каждый данный момент на рынке ссудных капиталов. Она непосредственно отражает конъюнктурные изменения экономики и подвержена резким колебаниям в периоды подъема или спада производства. Средняя ставка процента отражает долговременные тенденции в движении величины процента.

Понять динамику процентной ставки можно, если учитывать влияние на нее часто меняющегося соотношения спроса и предложения заемных средств. Если спрос на ссудный капитал превышает его предложение, то масштабы его использования расширяются. Когда же свободных денежных средств много, а спрос на них сравнительно невелик, то ставка процента будет снижаться.

Во второй половине XX в. в большинстве промышленно развитых стран: наблюдалась систематическая нехватка ссудного капитала, особенно в форме среднесрочных и долгосрочных инвестиций. Это обусловлено тем, что в условиях научно-технической революции крупные компании затрачивают большие средства на новую технику и программы переквалификации работников. Большой спрос на ссудный капитал предъявляет также государство. С расширением такого спроса стала заметной тенденция к устойчивому повышению ставки процента. Если в 1950-х годах в США процентная ставка по краткосрочным обязательствам составляла 1,5-4%, то в 70-80-х годах она возросла в 2,5 раза.

Наконец, величина ставки процента зависит от социального положения клиента. Крупным корпорациям ссуда предоставляется на очень выгодных условиях. Напротив, для мелких фирм, широких слоев населения устанавливаются высокие процентные ставки, особенно по долгосрочным ссудам, при этом требуется солидное обеспечение для их получения.

В условиях инфляции важно различать номинальную и реальную процентные ставки. Реальная ставка - это номинальная (фактически достигнутая в данный период ставка процента, исчисленная с учетом уровня инфляции. Допустим, уровень инфляции достиг 8%, а номинальная ставка - 14%. Тогда при подсчете дохода на инвестиции важно определить реальную ставку процента. Она составит: 14 - 8 = 6%. Значит, если взаймы взяты 100 денежных единиц, то на следующий год необходимо возвратить не 114, а только 106.

Совершенно иное положение в кредитных отношениях по сравнению с рассмотренной здесь ситуацией сложилось в сегодняшней России.

В СССР государство полностью подчинило себе всю кредитную сферу. Монопольное положение занимал Государственный банк СССР. Он установил мизерный процент для вкладов населения (2% по вкладам до востребования и 3% по срочным вкладам) и ничего не платил предприятиям за хранение денег в банке. Очень низкий процент за пользование заемными средствами не мог стимулировать эффективное их применение.

В 1990-х годах былая монополия Центрального банка во многом была подорвана и большую свободу действий получили коммерческие банки. Если до 1992г. Центральный банк мог строго контролировать движение кредитных средств в коммерческих банках, то затем этот контроль был утрачен. При отсутствии должной законодательной базы банковского дела и необходимого регулирования движения кредитно-денежных средств в стране возникли следующие благоприятные условия для небывалого роста прибыльности банковского бизнеса.

Во-первых, в 1992-1995 гг. в условиях гиперинфляции и галопирующей инфляции кредитные учреждения установили поистине ростовщические ставки процента по кредитам, превышающие темпы обесценения денег. Так, в 1995 г. среднегодовая ставка процента по кредитам составила 320,3%, а процентная ставка по депозитам -102,0%.

Во-вторых, коммерческие банки широко использовали резко возросший спрос предприятий и населения на доллары и другую иностранную валюту для спекулятивной наживы: покупали ее на межбанковских валютных торгах по одной цене, а продавали - по гораздо большей.

В-третьих, правительство перечисляло коммерческим банкам огромные суммы из государственного бюджета для их незамедлительного продвижения в конечном счете до предприятий и населения (на расходы для производственных нужд, на выплаты заработной платы, пенсий, пособий'и т. п.). Но эти денежные средства часто банки в течение длительного времени использовали для собственной наживы, отдавая их в кредит под громадные проценты. В то же время еще более усиливались разного рода неплатежи (в спекулятивном денежном обороте оказываются невыплачиваемые вовремя суммы заработной платы, пенсий и других видов доходов).

Все эти и другие источники явно ненормального обогащения привели к тому, что банкам удалось во многих случаях довести норму прибыли до астрономических размеров (до 1000 и более процентов на собственный капитал). Банковский бизнес стал одним из самых прибыльных, но для российской экономики в целом этот факт имел самые отрицательные последствия:

1. Денежный капитал во все большей мере изымался из сферы производства с целью получения огромных ростовщических процентов. Из-за этого предприятия испытывали все возрастающую нехватку денежных средств;

2. Громадные процентные ставки оказались тормозом для развития производственного бизнеса и накопления капитала. Примечательно, что удельный вес капитальных долгосрочных вложений в российскую экономику снизился с 26% от всей суммы инвестиций в 1990 г. до 3,5% в 1997 г. Этим подрывалось все дальнейшее прогрессивное развитие российской экономики.

Такое развитие кредитных отношений означало, что банки во многом перестали выполнять свои нормальные функции.

Нельзя признать случайным тот факт, что в банковской сфере совершается самая значительная часть всех экономических преступлений. Например, денежные средства зачислялись на счет в коммерческий банк по подложным документам и поступали вымышленным лицам; под вывеской лжепредприятий из банков похищались и затем "отмывались" значительные суммы денег; применялись подложные авизо (письма банка о пересылке денег получателю), чтобы выкрасть из банка большие кредитные средства. Ущерб от преступлений в банковской сфере многократно превысил потери от всех остальных видов корыстных преступлений.

Положение в банковской сфере может быть нормализовано только путем осуществления комплекса мер. К ним относятся, прежде всего, решительная правовая защита банков и банковской деятельности; резкое ограничение наживы банковского бизнеса за счет крупномасштабных спекуляций и инфляционного удорожания кредита; нормализация соотношений норм предпринимательской и банковской прибыли.

С другой стороны, залогом успешного функционирования банковской системы является норма прибыли, достаточная для обеспечения развития технической и капитальной базы банков. Соблюдение этого принципа невозможно без создания такой системы налогообложения, которая, во-первых, оставляла бы в распоряжении банков прибыль в размере, необходимом для их дальнейшего развития, а во-вторых, позволяла бы относить на себестоимость все расходы, связанные с ее извлечением.

Попробуем кратко проанализировать этапы развития отечественной системы налогообложения прибыли банков, чтобы понять, насколько разработчикам главы 25 Налогового Кодекса РФ удалось приблизиться к тому балансу прибыли, оставляемой в распоряжении банка для его дальнейшего успешного развития и изымаемой в качестве налога на прибыль.

В 1992-1993 гг. налогообложение результатов деятельности банков осуществлялось в соответствии с Законом РСФСР "О налогообложении доходов банков", который был введен в действие с 1 января 1992 г., и Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 7 апреля 1992 г. № 7 "О порядке налогообложения доходов банков" (далее - Инструкция).

Принятие данного закона свидетельствовало, во-первых, о том, что в России произошло становление двухуровневой банковской системы, на первом уровне которой находился Центральный банк РФ, а на втором - все остальные кредитные учреждения, получившие лицензии Банка России на совершение соответствующих банковских операций. Действие закона распространялось только на второй уровень банковской системы.

Во-вторых, принятием закона законодатель отделил банки и другие кредитные учреждения; с точки зрения налогообложения, от других субъектов предпринимательства.

Налогообложение дохода (а не прибыли) объяснялось, прежде всего, тем, что данный закон носил явно временный характер и отражал период становления налоговой системы в целом. Как известно, налогообложение прибыли является более гибким рычагом регулирования деятельности субъекта предпринимательства, так как прибыль представляет собой определенный результат его деятельности, и то время, как размер дохода может не учитывать произведенные затраты для прибыли.

С 1 января 1994 г. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" был отменен действующий порядок налогообложения! доходов банков, кредитных учреждений и страховых организаций. Установлено, что налогообложение этих организаций производится в порядке и на условиях, определенных Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Этот Указ с учетом изменений и дополнений, внесенных Указом Президента РФ № 2292 от 24 декабря 1993 г., применяется, начиная с результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций; банков, кредитных учреждений и страховщиков за первый квартал 1994 года.

Таким образом, объектом обложения налогом становится валовая прибыль, при этом следует учитывать особенности определения валовой прибыли, расходов, включаемых в себестоимость, и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли банков. Эти особенности были учтены в "Положении об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" (далее - Положение), утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490.

Положением в соответствии с пунктом 1 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" устанавливаются особенности определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, а также порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении банков и других кредитных учреждений в порядке и на условиях, предусмотренных Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Таким образом, правовые нормы, содержащиеся в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и касающиеся порядка определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, толкуются Положением с учетом специфики деятельности банков.

Все банки, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение банковских операций, исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения определяемой в соответствии с Положением общей суммы доходов (без учета налога на добавленную стоимость и специального налога для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства) на сумму расходов, включаемых в соответствии с Положением в себестоимость оказываемых услуг, и уточнению полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.

Положение, учитывая специфику предоставляемых банками услуг, фактически определяет, какие расходы и затраты относятся на себестоимость при исчислении прибыли банка.

В Положении отдельным разделом выделены доходы и расходы, непосредственно относимые на финансовые результаты деятельности банка, и расходы, не подлежащие отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

Если состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы не претерпел существенных изменений, то расходы банка, относимые на себестоимость оказываемых услуг, значительно пополнились.

Перечень расходов довольно широкий, к ним, в частности, были отнесены: суммы, причитающиеся к уплате банком в соответствующий бюджет в виде налога на имущество банка, земельного налога, транспортного налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на приобретение транспортных средств и налога на владельцев транспортных средств, сбора на нужды образовательных учреждений, таможенных пошлин, а также других налогов, сборов и платежей, включаемых в соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг) или относимых на издержки.

­ обязательные отчисления банка в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, производимые в соответствии с законодательством.

­ платежи по обязательному страхованию имущества банка и отдельных категорий работников банка в соответствии с законодательством.

­ другие.

Положение вводит понятие доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты деятельности банков. Эти виды расходов и доходов не участвуют в исчислении налогооблагаемой базы, а лишь учитываются при определении прибыльности или убыточности деятельности банка в данный отчетный период.

К таким доходам относятся дивиденды и проценты, полученные по акциям, облигациям и другим выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, принадлежащим банку, а также доходы, полученные от долевого участия в деятельности других банков, предприятий и организаций.

Указанные доходы облагаются налогом у источника их выплаты:

положительные курсовые разницы по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные положительные курсовые разницы по открытой валютной позиции;

присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договора, а также доходы от возмещения причиненных банку убытков, включая выплаты, связанные со страхованием кредитных рисков;

суммы, поступившие от работников банка в возмещение убытков и расходов, понесенных банком по их вине;

прибыль банка прошлых лет, выявленная в отчетном году;

доходы от реализации банком в установленном законодательством порядке объектов залога и заклада (материальных и нематериальных активов, товаров народного потребления и иного имущества); возврат клиентам ссуд, ранее списанных в убытки банка;

другие доходы от операций, непосредственно не связанных с банковской деятельностью, включая доходы от реализации принадлежащих банку основных средств и иного имущества.

Непосредственно на финансовые результаты деятельности банков относятся следующие расходы и потери:

местные налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности банка в соответствии с законодательством;

присужденные или признанные штрафы, пени и неустойки и другие виды санкций за нарушения банком условий договоров (кроме сумм, внесенных в бюджет в виде санкций в соответствии с действующим законодательством), а также расходы по возмещению причиненных банком убытков клиентам;

не компенсированные за счет резерва на возможные потери по ссудам убытки от списания дебиторской задолженности индивидуальных заемщиков, по которым срок исковой давности истек, и других видов, нереальных для взыскания;

убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году;

некомпенсированные потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий;

отрицательные курсовые разницы по операциям банка в иностранной валюте, включая нереализованные отрицательные курсовые разницы по открытой валютной позиции;

убытки, понесенные банком по фальшивым авизо;

судебные издержки и арбитражные расходы по делам, связанным с деятельностью банка;

убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, включая:

- просчеты и недостачи по кассовым операциям (кроме валютных операций);

- хищения и растраты по кассовым операциям (кроме валютных ценностей);

- убытки по иностранным операциям и валютным ценностям;

- принятые неплатежные и фальшивые денежные билеты и монеты;

- хищения, растраты, и другие злоупотребления по инкассации и перевозке ценностей;

- хищения, растраты, и другие злоупотребления по прочим операциям банка (кроме кассовых и по инкассации и перевозке ценностей);

- утрата ценностей при пересылке;

- суммы, выплаченные по претензиям клиентов.

В положении особо выделяется группа расходов банка, не подлежащих отнесению их на себестоимость оказываемых банками услуг, и осуществляемых только за счет прибыли, остающейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей. Определение такой группы расходов было вызвано тем, что банки, по существу занижали налогооблагаемую базу за счет включения этих расходов в себестоимость оказываемых услуг.

Перечень расходов довольно широк, в частности к ним относили:

затраты капитального характера, в том числе на строительство новых объектов, модернизацию, расширение, реконструкцию и обновление действующих основных фондов, приобретение банком различного оборудования и других основных средств.

расходы на содержание объектов непроизводственной сферы (жилищно-коммунального хозяйства, учебных центров, детских, дошкольных, медицинских, оздоровительных и иных учреждений), в том числе на проведение всех ремонтов таких объектов, в части, не покрываемой доходами от их эксплуатации (квартирной платы, взносов родителей на содержание ребенка в детском саду, оплаты стоимости путевок и т.п.). Арендная плата по указанным объектам в случаях, когда они используются на условиях аренды.

расходы капитального характера по сооружению охранно-сторожевой и пожарной сигнализации и коммуникаций средств связи. Расходы по содержанию собственной службы охраны банка, включая затраты на экипировку и приобретение оружия и иных специальных средств защиты.

обязательные отчисления, производимые банком в государственные внебюджетные фонды, в части расходов на оплату труда работников, относимых за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка.

другие.

Положение предусматривало, что если какие-либо из вышеназванных расходов и затрат подлежат льготированию в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", то при налогообложении они учитываются в порядке, предусмотренном в законе.

Принципиально новым из того, что вводило Положение являлась норма, которая предписывала банкам компенсировать из прибыли разницу в процентах по предоставляемым ссудам работникам банка, когда уровень процентных ставок по таким ссудам ниже, чем обычно применялся банком для сторонних клиентов. Под сторонними клиентами следует понимать всех физических и юридических лиц, которым выданы кредиты.

Указанное не относилось к ссудам, выдаваемым за счет чистой прибыли, и иностранной валюте, приобретенной за счет чистой прибыли и продаваемой своим сотрудникам по льготному курсу.

Положение также предписывало банкам возмещать из своей прибыли разницу при продаже наличной иностранной валюты, включая продажу валюты работникам банка, по курсу более низкому, чем установленный в этот день для сторонних покупателей.