Ощадні сертифікати: суть та вимірювання цінності паперів.

11

Ощадні сертифікати: суть та вимірювання цінності паперів.

Для залучення тимчасово вільних коштів юридичних і фізичних осіб банки активно використовують ощадні сертифікати. Стосовно цього фінансового інструменту виникає чимало питань при визначенні принципів бухгалтерського і податкового обліку.

Ощадний (депозитний) сертифікат -- це письмове підтвердження депонування банком грошових коштів, яке засвідчує право вкладника на одержання після закінчення встановленого строку суми депозиту і процентів за ним. Згідно із законодавством України це -- цінний папір.

Отже, ощадний сертифікат -- депозит за змістом і процентний цінний папір за формою. Доходи за ним нараховуються у вигляді відсотків на номінал, фіксованої премії чи виграшу або як різниця між ціною розміщення та ціною погашення (сума дисконту) цінного папера. Саме таке тлумачення суті ощадних (депозитних) сертифікатів, які за своєю економічною природою є формою залучення депозитів, дано в Постанові Правління НБУ "Про затвердження нової редакції Правил здійснення депозитних операцій для банківських депозитів" № 250 від 30 червня 1998 року. Цей же підхід застосовано і в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств", де зазначається, що депозити можуть залучатися у формі випуску ощадних (депозитних) сертифікатів.

Ощадний (депозитний) сертифікат -- це письмове свідоцтво про депонування грошових коштів, яке засвідчує право вкладника на одержання після закінчення встановленого строку депозиту і процентів за ним

Краще зрозуміти сутність ощадних сертифікатів та організацію фінансового обліку операцій із ними допомагає їх класифікація за різними ознаками.

За характером розпорядження розрізняють ощадні сертифікати іменні та на пред'явника. Іменні в обіг не потрапляють і не продаються іншим особам (не підлягають відчуженню). Ощадні сертифікати на пред'явника емітуються без зазначення власника, а вимогу за ними уступають, просто вручаючи сертифікат без пред'явлення будь-якого документа.

Ощадні сертифікати на пред'явника -- визнаний засіб конфіденційного зберігання значних коштів у національній та іноземній валютах. Але якщо власник загубить його, то втрачає вкладену суму так само безповоротно, як гаманець із готівкою.

Зважаючи на вид валюти залучених коштів, ощадні сертифікати поділяють на випущені у національній та в іноземній валюті.

За строками погашення ощадні сертифікати бувають строковими, випущеними на визначений строк, та до запитання -- останніми передбачено повернення суми депонованих коштів та доходу на вимогу власників таких сертифікатів. У разі коли власник хоче повернути депоновані за строковим ощадним сертифікатом кошти раніше обумовленого в ньому строку, йому виплачується нижчий процент (визначений на договірних умовах при видачі сертифіката).

З огляду на особливості випуску та способу сплати доходів розрізняють процентні та дисконтні ощадні сертифікати. За процентними дохід обчислюється відсотками, нарахованими на номінал. У свою чергу процентні ощадні сертифікати залежно від умов сплати відсотків поділяються на сертифікати зі сплатою процентів у день їх погашення та з регулярною виплатою процентів після закінчення розрахункового періоду, обумовленого умовами випуску.

Дисконтні ощадні сертифікати розміщують зі знижкою (тобто вони оцінені нижче їх номінальної вартості), однак погашають за номінальними цінами. Відтак власники дисконтних сертифікатів одержують процентний дохід у вигляді знижки (дисконту). Дохід за ощадними сертифікатами виплачує банк, який їх випустив.

Слід сказати, що у затверджених НБУ правилах здійснення депозитних операцій випуск дисконтних сертифікатів для банківських депозитів прямо не передбачено. Та оскільки сертифікати за формою -- цінний папір, є всі підстави розглядати їх як дисконтні.

За способом випуску розрізняють ощадні сертифікати, емітовані у разовому порядку та серіями.

Залежно від категорії власника коштів ощадні сертифікати виписують на користь юридичної або фізичної особи.

Як і стосовно інших фінансових інструментів, щодо ощадних сертифікатів

Щодо ощадних сертифікатів, як і щодо інших фінансових інструментів, вироблено чітку процедуру випуску, обігу, погашення та відображення у фінансовому обліку вироблено чітку процедуру випуску, обігу та погашення, відображену у фінансовому обліку.

Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення порядку виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку" № 283 від 19 квітня 1993 року бланки ощадних сертифікатів виготовляють лише державні спеціалізовані підприємства.

Порядок обліку комерційними банками цих бланків у фінансовому обліку відображається так (див. таблицю).

Придбання ощадних (депозитних) сертифікатів відображається у бухгалтерському обліку такими проводками:

^ дебет рахунків:

№ 1001 "Банкноти та монети в касі банку",

№ 1200 "Кореспондентський рахунок у Національному банку України",

№ 2600 "Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності",

№ 2601 "Кошти за довірчими операціями суб'єктів господарської діяльності" або інші рахунки,

№ 2620 "Поточні рахунки фізичних осіб",

№ 2621 "Кошти за довірчими операціями фізичних осіб"; кредит рахунку:

№ 3320 "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком".

Фізичні особи купують ощадні сертифікати за готівку і в безготівковій формі.

Юридичні особи розраховуються за придбання ощадних сертифікатів лише в безготівковій формі. Відповідно до статті 19 Закону України "Про цінні папери і фондову біржу" підприємства купують ощадні сертифікати за рахунок коштів, які надходять у їхнє розпорядження після сплати податків та процентів за банківський кредит. Зауважимо, що законодавство не передбачає контролю комерційних банків за тим, чи дотримуються підприємства цієї вимоги.

За дисконтними ощадними сертифікатами, ціна реалізації яких є нижчою, ніж ціна їх погашення комерційним банком, у фінансовому обліку роблять такі проводки.

На суму фактично одержаних коштів: дебет рахунків:

№ 1001 "Банкноти та монети в касі банку",

№ 1200 "Кореспондентський рахунок у Національному банку України",

№ 2600 "Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності",

№ 2620 "Поточні рахунки фізичних осіб",

№ 2621 "Кошти за довірчими операціями фізичних осіб" або інші рахунки;

кредит рахунку

№ 3320 "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком".

На суму дисконту: дебет рахунку

№ 3326 "Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком"; кредит рахунку

№ 3320 "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком".

Нараховані комерційним банком проценти за ощадними сертифікатами відносяться до його витрат у період нарахування процентів. Це у фінансовому обліку записують так.

За процентними ощадними сертифікатами:

дебет рахунку № 7052 "Процентні витрати за ощадними сертифікатами власного боргу, які емітовані банком"; кредит рахунку № 3328 "Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком".

За дисконтними ощадними сертифікатами:

дебет рахунку

№ 7052 "Процентні витрати за ощадними сертифікатами власного боргу, які емітовані банком"; кредит рахунку

№ 3326 "Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком".

Якщо ощадні сертифікати випущено в іноземній валюті, то при нарахуванні процентів у комерційного банку створюється відкрита валютна позиція. У цьому разі комерційний банк у фінансовому обліку робить одночасно такі записи:

дебет рахунку № 3800 "Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів"; кредит рахунку № 3328 "Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком"; дебет рахунку № 7052 "Процентні витрати за ощадними сертифікатами власного боргу, які емітовані банком"; кредит рахунку № 3801 "Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів".

У разі настання строку або дострокового погашення ощадного сертифіката банк здійснює платіж проти його пред'явлення. При цьому у фінансовому обліку роблять записи:

дебет рахунку

№ 3320 "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком"; кредит рахунків:

№ 1001 "Банкноти та монети в касі банку",

№ 2600 "Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності",

№ 2620 "Поточні рахунки фізичних осіб",

№ 2621 "Кошти за довірчими операціями фізичних осіб", № 2630 або інші рахунки.

За дисконтними ощадними сертифікатами за умови наявності залишку неамортизованого дисконту: дебет рахунку

№ 3320 "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком" (на суму номіналу);

кредит рахунків:

№ 1001 "Банкноти та монети в касі банку",

№ 2600 "Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності",

№ 2620 "Поточні рахунки фізичних осіб", інші рахунки (на різницю між номіналом та сумою неамортизованого дисконту);

кредит рахунку

№ 3326 "Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком" (на залишок неамортизованого дисконту).

Виплата власникам ощадних сертифікатів нарахованих відсотків оформляється такими записами: дебет рахунку

№ 3328 "Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком"; кредит рахунків:

№ 1001 "Банкноти та монети в касі банку",

№ 2600 "Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності",

№ 2620 "Поточні рахунки фізичних осіб",

№ 2630 "Короткострокові депозити фізичних осіб" або інші рахунки.

Слід враховувати, що після закінчення строку погашення ощадного сертифіката власник може за отримані кошти придбати сертифікати з новими строками погашення. У такому разі операцію відображають у фінансовому обліку на різних аналітичних рахунках балансового рахунку № 3320.

Якщо сертифікат достроково подано до оплати, банк може застосувати знижену процентну ставку, визначену при видачі сертифіката. При цьому, повертаючи суму сертифіката, банк робить перерахунок відсотків і сплачує власнику знижений відсоток. Різницю між нарахованими та сплаченими за зниженою ставкою процентами вважають зменшенням процентних витрат банку. У фінансовому обліку роблять такі записи.

У разі дострокового подання сертифіката до оплати банк може застосовувати знижену процентну ставку

Якщо нараховані відсотки власнику сертифіката не сплачувалися:

дебет рахунку № 3328 "Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком" (на суму нарахованих відсотків);

кредит рахунків: № 1001 "Банкноти та монети в касі

банку",

№ 2600 "Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності",

№ 2620 "Поточні рахунки фізичних осіб",

№ 2630 "Короткострокові депозити фізичних осіб" або інші рахунки (на суму процентів за зниженою відсотковою ставкою) та кредит рахунку

№ 7052 "Процентні витрати за ощадними сертифікатами власного боргу, які емітовані банком" (на різницю між нарахованими та сплаченими за зниженою ставкою відсотками).

Якщо власнику сертифіката сплачувалися нараховані відсотки, то відповідна сума (якщо вона передбачена угодою) може бути утримана із суми депозиту, яку належить повернути: дебет рахунку

№ 3320 "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком" (на суму депозиту, оформлену сертифікатом); кредит рахунків:

№ 1001 "Банкноти та монети в касі банку",

№ 2600 "Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності",

№ 2620 "Поточні рахунки фізичних осіб",

№ 2630 "Короткострокові депозити

Виконуючи операції з ощадними сертифікатами, комерційні банки повинні зважати на податкові вимоги фізичних осіб" або інші рахунки (на суму депозиту за мінусом утриманої банком відповідної різниці) та кредит рахунку

№ 7052 "Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком" (на різницю між нарахованими та сплаченими за зниженою ставкою відсотками).

Щодо сертифікатів, емітованих у іноземній валюті:

дебет рахунку

№ 3328 "Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком" (на суму нарахованих відсотків у валюті за курсом на день виплати);

кредит рахунків:

№ 1001 "Банкноти та монети в касі банку",

№ 2600 "Поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності",

№ 2620 "Поточні рахунки фізичних осіб" або інші рахунки (на суму нарахованих за зниженою процентною ставкою відсотків) та кредит рахунку

№ 3800 "Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів"

(на різницю між нарахованими та сплаченими за зниженою процентною ставкою відсотками).

Одночасно в національній валюті на суму різниці здійснюється запис: дебет рахунку

№ 3801 "Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів";

кредит рахунку

№ 7052 "Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком" (на різницю між нарахованими та сплаченими процентами за курсом на дату нарахування),

№ 6204 "Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами" (на різницю, що виникла від зміни курсів валют від дати нарахування витрат до дати їх коригування).

У разі несвоєчасного подання ощадного сертифіката до погашення нараховані за ним проценти сплачуються, а відсотки за термін, який минув після строку погашення сертифіката, банк не нараховує і не сплачує. Ощадні сертифікати із простроченим терміном пред'явлення до погашення обліковуються банком на окремому аналітичному рахунку балансового рахунку № 3320 "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком" та вважаються документами до запитання.

Прийняті комерційним банком у заставу ощадні сертифікати обліковуються на позабалансовому рахунку № 9501 "Застава, за якої предмет застави передається банку", що відображається проводкою:

дебет рахунку

№ 9900 "Контррахунки для рахунків

90--95";

кредит рахунку № 9501.

Після погашення кредиту або надходження коштів від реалізації застави роблять запис: дебет 9501, кредит 9900.

Банки можуть надавати клієнтам послуги щодо збереження цінностей, у тому числі й ощадних сертифікатів, -- їх обліковують на позабалансовому рахунку 9702 "Цінні папери на зберіганні". Одержання ощадних сертифікатів на зберігання оформляється записом: дебет 9702, кредит 9910; повернені клієнту сертифікати списують із позабалансового рахунку проводкою: дебет 9910, кредит 9702. За ці послуги банк отримує комісійні.

Виконуючи операції з ощадними сертифікатами, комерційні банки повинні зважати на податкові вимоги.

Згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" не обкладаються зазначеним податком операції:

* із залучення, розміщення та повернення грошових коштів за договорами депозиту, вкладу;

* з випуску, розміщення та продажу цінних паперів, емітованих (випущених в обіг) суб'єктами підприємницької діяльності;

* з обміну цінних паперів на інші цінні папери;

* з депозитарної діяльності по цінних паперах.

Операції з продажу бланків цінних паперів та послуг щодо їх зберігання обкладаються ПДВ. У фінансовому обліку сплачені комерційним банком суми податку на додану вартість вносять у вартість виготовлених бланків ощадних сертифікатів і обліковують за рахунком № 7431 "Господарські витрати".

Якщо стосовно обкладання операцій з ощадними (депозитними) сертифікатами ПДВ питань не виникає, то правила оподаткування цих же операцій у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" викладено нечітко.

Відповідно до пункту 1.13 статті 1 зазначеного закону та пункту 6 Правил здійснення депозитних операцій для банківських депозитів, затверджених постановою Правління НБУ № 250 від 30.06.1998 року, ощадні (депозитні)

сертифікати є однією із форм депонування тимчасово вільних коштів. Це фактично відповідає їх економічній суті. Звідси випливає, що на вказані операції повинні поширюватися вимоги пунктів 7.9.1 та 7.9.2 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" як до боргових зобов'язань. Тобто до валових доходів та валових витрат основна сума

Правила обкладання операцій з ощадними (депозитними) сертифікатами податком на прибуток у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" викладені нечітко депозитів не зараховується. Але пункт 1.13 статті 1 суперечить пункту 7.9.3 статті 7 закону, який передбачає занесення до валових доходів усієї суми коштів, залучених за ощадними сертифікатами (у даному разі в законі випущено слово "депозитні").

Фінансовий облік операцій з ощадними (депозитними) сертифікатами на даний час ведеться за рахунками 332 групи "Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком" Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків

України, про що детально йшлося вище. Однак спеціалісти НБУ, які вивчають практику роботи банків із цим фінансовим інструментом, схиляються до думки, що облік за ним доцільно перенести у 26 розділ "Кошти клієнтів банку". Такі пропозиції внесли також радники міжнародних організацій, які в рамках різних проектів надають допомогу банкам із питань переходу до МСБО.

Але зміна рахунків бухгалтерського обліку це здебільшого питання технічне, не покликане вирішувати проблеми оподаткування. Фінансовий облік, започаткований у банківській системі України з 01.01.1998 року, не впливає на облік податковий, який ведеться в рамках вимог закону про оподаткування. Це два окремих види обліку. Значною мірою вони пов'язані між собою, оскільки засновані на одній базі -- первинних документах. Але мета в них різна. У першому разі -- це відображення реального економічного стану установи на звітну дату, у другому -- підрахунок податку, що за своєю економічною суттю становить одну з витратних статей. Отже, існує нагальна потреба у законодавчому врегулюванні цього питання.