Развитие методики первичного бухгалтерского учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях

In order to enter the international market, participate in international economic projects, attract foreign investments and borrowed funds in foreign banks, agricultural enterprises need to form accounting reports according to the requirements of international financial reporting standards. International financial reporting standard 13 «Fair Value Measurement» and International accounting standard 41 «Agriculture» adopted in Russia have become relevant for use in agriculture.

Crop plants and animal stock in agricultural activities are the main means of production, therefore the issues of information formation on their availability, movement and efficiency of their use in the agricultural enterprise accounting system are relevant at all times.

At the moment, the crop plants and animal stock recognition in accounting as an independent group of assets, namely biological assets, is provided only by regulatory acts applied by public sector organizations. National legal acts regulating accounting in commercial organizations do not allocate crop plants and animal stock in a separate accounting category as objects of accounting observation, but assume their accounting as part of fixed assets or inventories.

The article is dedicated to the issues of documenting operations with biological assets of crop production. Based on the study results, the authors visualise the biological assets grouping scheme depending on the term and nature of use, as well as the degree of maturity. Based on the presented biological assets classification, an option of the biological assets analytical accounting organization is proposed.

In accounting practice, crop plants and mushrooms are recorded in accounting and reporting as unfinished goods. There are no unified forms of documents for their recording as biological assets. In this regard, based on the study results, the authors developed the forms of primary accounting documents for check-in control (creation) of crop production biological assets. The authors also described the procedure for filling in the proposed forms of documents.

Keywords: documentation; primary accounting; biological assets; crop plants; international standards; agricultural organizations; agricultural organizations

Введение

Понятие «биологические активы» пришло в систему отечественных нормативных актов из международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)¹ в процессе реформирования бухгалтерского учёта. Работа по сближению отечественной системы учета с МСФО была начата в начале 90-х годов прошлого века и продолжается в настоящее время. Как следует из программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) на 2022-2026 гг., национальный стандарт «Биологические активы» будет разработан НП «ИПБ России» в третьем квартале 2025 года.²

В профессиональном бухгалтерском сообществе всё чаще звучат призывы о необходимости отказаться от новых ФСБУ, разработанных на основе МСФО, поскольку они усложняют работу и увеличивают разницу между бухгалтерским и налоговым учетом [1].

Тем не менее есть аргументы в пользу дальнейшего сближения национальных стандартов с международными правилами и применения МСФО российскими организациями.

Во-первых, проделана огромная работа по реформированию системы нормативных актов бухгалтерского учета, в результате чего внесены существенные изменения в методику учета, некоторые ФСБУ прямо указывают на необходимость применения МСФО, перенастроены специализированные программные продукты, применяемые для ведения бухгалтерского учета, исходя из требований ФСБУ, принятых в последние годы. Отказ от новых ФСБУ вновь потребует значительных затрат бюджетных средств и усилий со стороны бизнеса для возврата к ранее применяемым методикам учета [2].

Во-вторых, федеральный закон № 208-ФЗ³ обязывает предприятий, ценные бумаги которых включены в котировальный список, составлять отчетность в соответствии с МСФО.

В-третьих, формирование отчетности по МСФО необходимо для сохранения и развития международных отношений, привлечения иностранных инвестиций, заемных средств иностранных банков. Перед российскими предприятиями стоит задач развивать партнерские отношения с бизнесменами из стран Ближнего Востока, ЕАЭС и БРИКС, что невозможно без формирования отчетности по МСФО [3; 4].

В-четвертых, многолетний опыт применения МСФО предприятиями по всему миру подтверждает высокое качество учетных данных, формируемых в соответствие с требованиями МСФО. Применение МСФО при составлении отчетности особенно актуально в условиях нестабильности, поскольку способствует большей прозрачности деятельности организаций на финансовых рынках и снижению рисков для инвесторов и других контрагентов организаций.

Для отражения результатов деятельности сельскохозяйственных организаций особое значение имеет МСФО (IAS) «Сельское хозяйство» 41 ⁴, положения которого послужили методологический основой для проведения данного исследования.

Цель исследования -- разработка рекомендаций по организации документального оформления поступления биологических активов сельскохозяйственных организаций.

Материал и методы исследования

При разработке методики отражения в бухгалтерском учете активов и источников их формирования целесообразно схожие объекты объединять в одну учетную категорию, т. е. осуществлять их группировку по определенным признакам. Разделение объектов бухгалтерского наблюдения на категории позволяет устанавливать правила ведения учета не для каждого отдельного объекта, а для их совокупности. Растения и животные, используемые сельскохозяйственными предприятиями, соответствующие критериям признания в качестве биологических активов, не являются исключением. Таким образом, чтобы определить порядок бухгалтерского учета биологических активов, первоочередной задачей является выделение признаков их классификации и осуществление группировки по данным признакам.

Анализируя характер использования растений и животных в сельскохозяйственной деятельности, нельзя не отметить, что часть растений и животных используются несколько операционных циклов, а часть потребляется в одном производственном цикле. Данное наблюдение наталкивает на мысль о необходимости разделения биологических активов на внеоборотные и оборотные.

В связи с этим нами рекомендуется часть биологических активов, которые используются в нескольких операционных циклах, отражать отдельной строкой в первом разделе бухгалтерского баланса и учитывать их как внеоборотные активы, а остальную часть -- во втором разделе в составе оборотных активов. В растениеводстве к внеоборотным биологическим активам будут относится многолетние насаждения и травы. К оборотным биологическим активам -- однолетние сельскохозяйственные культуры и грибы.

Согласно МСФО (IAS) 41 оценку биологических активов предпочтительно осуществлять по справедливой стоимости (п. 12), но также возможно применять первоначальную стоимость (п. 30), если невозможно определить справедливую стоимость. Так как методика учета биологических активов в зависимости от выбранного метода оценки отличается, возникает необходимость группировки биологических активов по методам оценки [5].

МСФО (IAS) 41 рекомендует при раскрытии информации в отчетности представлять данные отдельно по группе плодоносящих и потребляемых биологических активов, с подразделением их на зрелые и не зрелые (рис. 1).

Рисунок 1. Группировка биологических активов растениеводства (составлено авторами на основе источников^{4 5 6})

В связи с этим при построении системы аналитического учета нужно обеспечить формирование информации о внеоборотных биологических активах в разрезе зрелых и незрелых плодоносящих (продуктивных) биологических активах. Данные об оборотных биологических активах должны содержать сведения в разрезе плодоносящих и потребляемых, а также в разрезе зрелых и незрелых.

Минфином РФ установлено, что предприятие может использовать свободные коды синтетических счетов для бухгалтерского учета специфических операций (приказ № 94н от 31.10.2000 г.)⁷. Исходя из этого права организации считаем допустимым вводить в рабочие планы счетов дополнительные синтетические счета.

Для учета внеоборотных биологических активов предлагается дополнить перечень счетов одноименным счетом 06 «Внеоборотные биологические активы». Номенклатуру объектов аналитического учета предлагается формировать с применением субсчетов, представленных на рисунке 2 [6].

Для учета оборотных биологических активов отрасли растениеводства, включая деятельность по выращиванию грибов, считаем целесообразным использовать свободный в действующем Плане счетов код 12 и назвать его «Оборотные биологические активы растениеводства и грибы». К счету 12 предлагается открыть субсчета, представленные на рисунке 3, позволяющие организовать учет биологических активов растениеводства [7].

Рисунок 2. Предлагаемые субсчета для учета внеоборотных биологических активов (составлено авторами на основе ^{4 7 8})

Рисунок 3. Предлагаемые субсчета для учета оборотных биологических активов растениеводства (составлено авторами на основе ^{4 7 8})

Таким образом, с целью обеспечения пользователей финансовой информации сведениями о имеющихся в наличии у организации биологических активах, достигших зрелости и незрелых, а также плодоносящих и потребляемых биологических активах, необходимо открыть соответствующие аналитические счета и добавить в формы первичных документов и учетных регистров дополнительные реквизиты [8].

В учетной практике сельскохозяйственные растения и грибы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как незавершенное производство и оцениваются по производственной себестоимости. Унифицированных форм документов для их признания в качестве биологических активов нет. В связи с этим по результатам исследования были разработаны формы документов для регистрации поступления (создания) биологических активов растениеводства [9].

Растения и грибы, приобретенные у сторонних организаций с целью использования их в сельскохозяйственной деятельности, можно признать в качестве биологических активов только после их высадки в грунт, удостоверившись в их жизнеспособности, т. е. при наличии уверенности, что в будущем организация получит экономические выгоды от их использования. Поэтому до того момента, пока у бухгалтера не будет заключения от специалиста-растениевода о состоянии биологических активов, учет затрат на их приобретение следует вести на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с выделением субсчета «Приобретение оборотных биологических активов».

Сельскохозяйственные растения (грибы), выращенные самой организацией рекомендуем принимать к учету в качестве оборотных биологических активов тогда, когда становится понятно, что саженцы или посевы жизнеспособны и пригодны для получения продукции или дополнительных биологических активов. Например, для однолетних сельскохозяйственных культур -- это момент, когда возможно дать оценку всходам сельскохозяйственных культур по результатам инвентаризации посевов специалистами и определить потенциальный урожай продукции. Грибницы, на наш взгляд, целесообразно признавать в учете в составе биологических активов в момент перехода с вегетативного роста мицелия к стадии образования плодовых тел грибов.

Для принятия к учету оборотных биологических активов растениеводства и грибов, как собственного производства, так и поступивших со стороны, предлагается составлять документ «Акт оприходования оборотных биологических активов растениеводства» по форме, представленной в таблице 1. По нашему мнению, документ должен оформлять главный агроном или технолог, к документу следует приложить ведомость инвентаризации посевов (саженцев) или заключение технолога или иного специалиста, в котором будет дана оценка состояния биологических активов (посевов сельскохозяйственных культур, грибницы, саженцев и др.) на момент оприходования. Акт также может составить бухгалтер по данным отчетов специалистов-растениеводов или технологов, организующих процесс выращивания деревьев с целью получения древесины, возделывания однолетних сельскохозяйственных культур или выращивания грибов [10; 11].

При составлении Акта в верхней его части предлагается отражать наименование организации, подразделение и место выращивания растений, способ поступления, документ на основании, которого биологических актив принимается к учету, наименование организации, от который принят биологический актив, в случае приобретения со стороны. Эти сведения будут общими для всех биологических активов, принимаемых к учету данным документом. Также в акте рекомендуется указать показатели, характеризующие процесс и результаты биотрансформации растений. Например, такие как группа сельскохозяйственных культур, дата посева (посадки) (для грибов -- дата зарастания компоста мицелием), сорт, планируемая урожайность, прогнозируемый валовый сбор, площадь посевов (количество саженцев) и другие показатели, необходимые для отнесения биологических активов к учетной группе и определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Акт рекомендуем составлять в двух экземплярах, один передавать в бухгалтерию, другой оставлять в структурном подразделении.

Дата постановки на учет внеоборотных биологических активов растениеводства собственного производства зависит от их вида, например, многолетние травы -- в момент, когда можно оценить всходы и потенциальный урожай, многолетние насаждения -- в момент их закладки. До достижения зрелости такие биологические активы рекомендуется учитывать на отдельном субсчете «Незрелые плодоносящие биологические активы растениеводства, учитываемые по справедливой стоимости», открытом к счету 06 «Внеоборотные биологические активы» или на субсчете «Незрелые плодоносящие биологические активы растениеводства, учитываемые по первоначальной стоимости» в зависимости от используемого метода оценки.

Для признания внеоборотных биологических активов растениеводства в бухгалтерском учете организации предлагается оформлять документ «Акт оприходования внеоборотных биологических активов растениеводства» по форме, приведенной в таблице 2. Для оформления оприходования внеоборотных биологических активов целесообразно создать комиссию, в состав которой следует включить специалиста в области растениеводства (грибоводства, лесоводства), бухгалтера [10 ; 11].

В верхней части акта необходимо указать наименование организации, подразделение, способ поступления биологического актива в организацию, наименование организации - поставщика (при получении биологического актива от других лиц), дату и номер документа, на основании которого регистрируется приобретение биологического актива.

В табличной части документа предлагается фиксировать следующие данные: место выращивания, метод оценки и стоимость, корреспонденцию счетов, сорт, дату посева (посадки), дату ввода в эксплуатацию (при необходимости), вид растения, степень зрелости, назначение использования, параметры посевов и структуры урожая, иные показатели, дающие возможность определить урожайность, возможный валовый сбор и ценность растения для предприятия.

Показатели, характеризующие результаты биотрансформации, будут отличаться в зависимости от вида растений, поэтому предлагается оставлять свободные ячейки в таблице для того, чтобы сотрудник, составляющий документ, мог самостоятельно внести в форму необходимые реквизиты.

Помимо членов комиссии документ необходимо подписать у материально-ответственного лица, за которым будет закреплен объект. Так как к биологическим активам с длительным сроком использования, как к любым внеоборотным активам, должно быть повышенное внимание со стороны руководителя бухгалтерской службы, считаем целесообразным визировать документ у главного бухгалтера. Оформленный акт должен быть утвержден руководителем предприятия.

При принятии биологических активов к учету, их переводе из одной учетной группы в другую, списании, а также на каждую отчетную дату организации необходимо будет определять их справедливую стоимость. Для регистрации результатов оценки рекомендуется оформлять документ «Акт определения справедливой стоимости биологических активов» (табл. 3).

Справедливую стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции, получаемой от них, необходимо определять в соответствие с МСФО (IFRS) 139 [10; 11].

При составлении акта в нём необходимо отразить наименование предприятия, вид биологического актива, его инвентарный номер (при наличии), учетную группу, степень зрелости, характер и назначение использования биологического актива, структурное подразделение, к которому относится биологический актив, дать ему качественную и количественную характеристику, указать метод определения и источник данных о справедливой стоимости биологического актива, предполагаемую сумму затрат на продажу и сумму справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

В качестве приложения к Акту определения справедливой стоимости биологических активов можно указать документы сторонних организаций, которые проводили оценку.

Если расчет справедливой стоимости осуществляется сотрудниками организации, можно приложить заключение узких специалистов, содержащих показатели, характеризующие биологические особенности растений, позволяющие определить справедливую стоимость на основании одного из установленных подходов (рыночного, доходного, затратного).

Для определения справедливой стоимости рекомендуется формировать комиссию, состав которой будет зависеть от подотрасли растениеводства.

Например, для оценки посевов однолетних сельскохозяйственных культур в состав комиссии целесообразно включить главного агронома, бухгалтера, экономиста (при наличии) или главного бухгалтера.

Выводы (заключение)

По результатам исследования были разработаны специализированные формы первичных учетных документов и порядок их применения для регистрации поступления (создания) растений и грибов, используемых агарными предприятиями при осуществлении их уставной деятельности. Также авторами предложена номенклатура аналитических счетов для учета растений и грибов, применяемых при осуществлении сельскохозяйственной деятельности. Научная ценность исследования состоит в развитии отдельных методических и организационных аспектов бухгалтерского учета биологических активов растениеводства.