Обліково-аналітичне забезпечення розрахунків за податками в операціях з реалізації майбутніх об’єктів нерухомості

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет «Львівська політехніка»

Обліково-аналітичне забезпечення розрахунків за податками в операціях з реалізації майбутніх об'єктів нерухомості

Грицай Ольга Іванівна кандидат економічних наук, доцент,

Горбатий Андрій Зеновійович аспірант

Анотація

У статті визначено сутність майбутніх об'єктів нерухомості, замовників будівництва та девелоперів. Розкрито нормативне регулювання операцій з реалізації майбутніх об'єктів нерухомості та спеціальних майнових прав на них. Досліджено оподаткування податком на додану вартість операцій з першої передачі спеціального майнового права на майбутній об'єкт житлової нерухомості покупцю за договором купівлі-продажу майбутнього об'єкта житлової нерухомості. Визначено відображення в обліку господарських операцій з першого постачання житла. Проаналізовано особливості обліку та оподаткування продажу майбутніх об'єктів нежитлової нерухомості. Запропоновано методику бухгалтерського обліку формування доходів і собівартості будівництва майбутніх об'єктів нерухомості, з урахуванням нових податкових різниць з податку на прибуток підприємства.

Ключові слова: будівництво, девелопер, замовник будівництва, майбутній об'єкт нерухомості, спеціальні майнові права, податок на додану вартість, податок на прибуток підприємства, податкові різниці.

Abstarct

ACCOUNTING AND ANALYTICAL PROVISION OF TAX CALCULATIONS IN TRANSACTIONS FOR THE SALE OF FUTURE REAL ESTATE OBJECTS

Grytsay Olga, Horbatyi Andrii Lviv Polytechnic National University

The article defines the essence of future real estate objects, construction customers and developers. The features of accounting and taxation of transactions for the sale of future real estate are revealed. The purpose of the study is to determine the methodology for accounting for the process of construction of future real estate objects and taxation of economic activity, taking into account the latest legislative changes in the construction of future housing. To achieve this goal, the authors used the methods of imperative analysis, deduction and comparison. The author examines the legislative and regulatory framework for the sale of future real estate and special property rights to it. The author examines the value added taxation of transactions on the first transfer of a special property right to a future residential real estate object to a buyer under a contract for the sale of a future residential real estate object. The author defines the accounting treatment of business transactions for the first delivery of housing. It is established that a transaction for state registration in the name of a buyer of a special property right to a future residential real estate object is not considered the first delivery of residential real estate. For the customer, the sale of property rights to future real estate is a contract for the sale of goods, not a construction contract. Income and expenses for the performance of a contract for the sale of a future real estate object are accounted for in accordance with the general requirements of the National Accounting Regulations (Standards). The article analyzes the peculiarities of accounting for the sale of future non-residential real estate. A methodology for accounting for the formation of income and the cost of construction of future real estate objects is proposed. It is recommended to keep analytical accounting in the context of subdivisions - objects of construction of residential buildings on a specific land plot and nomenclature groups - each building in particular. Particular attention is paid to the accounting and distribution of general production costs arising from the construction of future real estate objects. The author describes the methodology of taxation of future real estate objects, taking into account the new tax differences in corporate income tax.

Keywords: construction, developer, construction customer, future real estate, special property rights, value added tax, corporate income tax, tax differences.

Постановка проблеми

Будівництво житла в умовах військового стану набуває важливого значення, адже значні обсяги нерухомості зруйновано та стали непридатними для проживання. В кінці 2022-го року, після суттєвих змін в законодавчому регулюванні процесів будівництва нових об'єктів нерухомості, які мали прямий вплив на облік, оподаткування та аналіз всіх господарських операцій, пов'язаних з нерухомістю, важливість дослідження питання обліково-аналітичного забезпечення розрахунків за податками в операціях з майбутніми об'єктами нерухомості стала досить значущою. Термін «майбутній об'єкт нерухомості» впроваджено недавно, а відтак залишається недостатньо врегульованим питання методики бухгалтерського обліку та оподаткування пов'язаних з цим господарських операцій. Описані аргументи визначають актуальність даного дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Питання обліку та оподаткування будівництва досить широко розкрите в наукових працях українських вчених. Проте питання обліку та оподаткування продажу спеціальних майнових прав на майбутні об'єкти нерухомості є новими в законодавстві, а відтак практично не досліджені науковцями. Серед наявних праць по даній тематиці, можна виділити дослідження Воскресенської Т. І. [1], Озерової О. [2], Пилипенка Л. М. [3], Сорокового П. М. [4].

Постановка завдання

Метою дослідження є визначення методики бухгалтерського обліку процесу будівництва майбутніх об'єктів нерухомості та оподаткування господарської діяльності з врахуванням останніх законодавчих змін в частині будівництва майбутнього житла. Досягнення поставленої мети авторами використано методи імперативного аналізу, дедукції та порівняння.

Виклад основного матеріалу дослідження

Прийняття Закону України «Про гарантування речових прав на об'єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому», від 15 серпня 2022 року № 2518-ІХ [5] (далі - Закон № 2518) та набуття чинності 10.10.2022 року Закону України № 2600-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з об'єктами нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» [6] (далі - Закон № 2600) встановило правила оподаткування операцій з об'єктами нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому. Вказані нормативні акти принесли ряд змін в обліково-аналітичне забезпечення розрахунків за податками в операціях з реалізації майбутніх об'єктів нерухомості та відображення цих операцій на практиці. нерухомість господарський облік постачання

Майбутній об'єкт нерухомості - це передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об'єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта стане самостійним об'єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо) [5]. Вони поділяються на майбутні об'єкти житлової нерухомості (квартира, інше житлове приміщення тощо) та майбутні об'єкти нежитлової нерухомості (гаражний бокс, інше нежитлове приміщення, машиномісце тощо).

Прийняття Законів № 2518 [5] та № 2600 [6] мало прямий вплив на обліково-аналітичне забезпечення процесу будівництва нової нерухомості суб'єктами господарювання, які працюють в даній сфері будівництва та реалізації об'єктів нерухомості.

Тепер основними суб'єктами будівництва є замовник, який має земельну ділянку та має намір на ній здійснювати будівництво та девелопер будівництва, що має забезпечити організацію та/або фінансування (інвестування) процесу будівництва.

Перш за все розглянемо зміни в оподаткуванні та обліку даних господарських операцій в частині податку на додану вартість.

Згідно [7, пп. 197.1.14], постачання житла/ майбутнього об'єкта житлового нерухомості звільняється від оподаткування ПДВ. Це звільнення від оподаткування ПДВ було регламентовано з прийняттям ПКУ. Проте важливо з'ясувати, яка саме операція є першою поставкою житла. Адже до прийняття Законів № 2518 [5] та № 2600 [6], першим постачанням житла, яке будується, було постачання послуг із спорудження такого житла за рахунок замовника. Тобто передача виконаних робіт від підрядника будівництва до замовника чи забудовника, між якими був укладений такий договір підряду чи генерального підряду. Поставка житла покупцю, тобто реалізація житлової нерухомості від забудовника до, по суті, першого покупця - була другою поставкою житла, в розумінні ПКУ, а відтак підлягала звільненню від оподаткування ПДВ.

Зараз же, норма ПКУ, в частині першого постачання житла означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва або майбутнього об'єкта житлової нерухомості від замовника будівництва (девелопера), за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт [7].

Операція з державної реєстрації на ім'я покупця спеціального майнового права на майбутній об'єкт житлової нерухомості не вважається першим постачання житлової нерухомості.

Податкові зобов'язання з ПДВ за операцією з першого постачання майбутнього об'єкта житлової нерухомості необхідно визначити за касовим методом податкового обліку, а не за правилом «першої події».

Отож, податкові зобов'язання з ПДВ виникнуть на дату перерахування покупцем коштів на рахунок замовникадевелопера в банку як оплати (частини оплати) вартості такого майбутнього об'єкта житлової нерухомості (такого спеціального майнового права на майбутній об'єкт житлової нерухомості за договором купівлі-продажу майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж)), незалежно від того, чи на таку дату було здійснено державну реєстрацію на ім'я покупця спеціального майнового права на майбутній об'єкт нерухомості, чи ні.

Право на включення податкового кредиту з ПДВ до податкової декларації з ПДВ виникає в періоді оплати постачальнику за придбані товари, роботи, послуги. Це додає труднощів у податковому плануванні ПДВ-зобов'язань до сплати за підсумками звітного місяця.

Облік та оподаткування продажу об'єктів нежитлової нерухомості, в частині оподаткування ПДВ з прийняттям Законів № 2518 [5] та № 2600 [6] практично не змінилися. Адже при постачанні об'єктів нежитлової нерухомості не потрібно застосовувати касовий метод податкових зобов'язань, хоча з дослідження стало зрозумілим, що лише після повної сплати покупцем за майбутній об'єкт нерухомості, відбудеться його постачання (реалізація), тобто в даному випадку першою подією завжди буде оплата (той самий касовий метод). Що стосується податкового кредиту, то підприємство має можливість застосовувати правило першої події, але враховуючи те, що нежитлова нерухомість (парко місце, гаражний бокс тощо) будується в одному будинку разом із житловою нерухомістю, тобто не можна виділити окремо витрати на придбання будівельних матеріалів, робіт чи послуг, для будівництва саме нежитлової нерухомості, тому, щоб не застосовувати пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту [7], вважаємо за доцільне застосувати касовий метод податкового обліку з ПДВ і для продажу об'єктів нежитлової нерухомості також.

Головною зміною в частині оподаткування податком на прибуток стало те, що замовники та девелопери будівництва, які здійснюють перший продаж майбутньої житлової нерухомості, можуть визначати об'єкт оподаткування з податку на прибуток із застосуванням додаткових особливих коригувань, які визначені в [7, пп. 141.12].

Продавець, це може бути девелопер або замовник будівництва, зобов'язується забезпечити будівництво та прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта будівництва (тобто будинок), складовою частиною якого є майбутній об'єкт нерухомості, та продати покупцеві майбутній об'єкт нерухомості шляхом державної реєстрації на ім'я покупця спеціального майнового права на цей об'єкт, а покупець зобов'язується прийняти майбутній об'єкт нерухомості та сплатити продавцю за цей об'єкт грошову суму в порядку та розмірах, визначених продавцем та покупцем.

Після повної сплати покупцем вартості придбаного об'єкта нерухомості, продавець перереєстровує спеціальне майнове право на цей об'єкт на ім'я покупця. А вже державна реєстрація права власності на об'єкт нерухомого майна, щодо якого зареєстровано спеціальне майнове право на майбутній об'єкт нерухомості, здійснюється автоматично програмними засобами ведення Державного реєстру речових прав у день отримання з Єдиної державної електронної системи у сфері будівництва відомостей про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта (відповідної черги будівництва/пускового комплексу) у порядку електронної інформаційної взаємодії між Державним реєстром речових прав та Єдиною державною електронною системою у сфері будівництва.

Замовник і девелопер мають право визначати податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств з урахуванням особливостей процесу будівництва [7], тобто їм надано можливість застосовувати коригування фінансового результату з врахуванням особливих податкових різниць.

Покупець оплачує на користь замовника/ девелопера вартість майнових прав на майбутню нерухомість, що не є доходом, оскільки це попередня оплата. Відповідно для замов- ника/девелопера ці грошові надходження будуть кредиторською заборгованістю. Після того, як майнові права на нерухомість будуть зареєстровані на ім'я покупця цю заборгованість буде переведено на розрахунки з іншими кредиторами (Дебет 681 - Кредит 685).

Доходи та витрати на виконання договору купівлі-продажу майбутнього об'єкта нерухомості обліковуються за загальними вимогами, які передбачено у [8] та [9]. Для замовника продаж майнових прав на майбутню нерухомість є контрактом з продажу товарів, а не будівельним контрактом. Дохід від реалізації об'єкта майнових прав потрібно визнавати на дату передачі об'єкта нерухомості його власникові у натурі, після введення такого об'єкта в експлуатацію. Саме на цю дату зобов'язання замовника будівництва перед покупцем вважають виконаними [5, п. 6.3], якщо дотримані всі критерії визнання доходом від реалізації товарів (робіт, послуг) [8, п. 8]. Дохід визнається на дату підписання покупцем акта приймання-передачі готового об'єкта нерухомості, що відображається у Державному реєстрі речових прав перереєструванням права покупця на майбутній об'єкт нерухомості на право власності на готовий об'єкт нерухомості.

Досліджуючи процес формування собівартості будівництва майбутнього об'єкта нерухомості встановлено, що витрати протягом періоду будівництва слід узагальнювати на Дебеті 23 рахунку. Робити це слід в розрізі наступної аналітики:

«Підрозділ» - це об'єкт будівництва загалом - весь об'єкт будівництва житлових будівель на конкретній земельній ділянці будівництва;

«Номенклатурна група» - в розрізі кожної будівлі окремо.

Накопичуємо витрати будівництва в розрізі кожного окремого будинку, отримуємо від підрядників акти виконаних робіт поетапно по кожному окремому будинку, закриваючи будівельні роботи по частинах (один чи декілька поверхів), формуючи повну та правильну собівартість витрат будівництва кожного окремого будинку.

Розглянемо кореспонденцію рахунків щодо господарських операцій з реалізації майбутніх об'єктів нерухомості (табл. 1).

Спільні будівельні витрати, такі як: електроенергія чи водопостачання на об'єкті будівництва, амортизація будівельної техніки, заробітна плата персоналу будівництва тощо, обліковуються на рахунку 91 «Загаль- новиробничі витрати». Базою розподілу таких витрат доцільно обрати- «Обсяг випуску» - реєстрацію спеціального майнового права на об'єкт нерухомості на покупця, тобто реалізація майбутнього об'єкта нерухомості покупцю. Списуються загальновиробничі витрати на собівартість кожного місяця, у разі наявності бази розподілу. Якщо ж база розподілу в певних місяцях буде відсутньою - переносяться ці витрати на наступні місяці і тоді закриваються на собівартість.

Таблиця 1 Кореспонденція рахунків з обліку реалізації майбутніх об'єктів нерухомості

Джерело: складено на основі [2-4]

В місяці завершення будівництва конкретного будинку, формується кінцева собівартість об'єкта будівництва, а також визначається собівартість його квадратного метра. У цьому ж періоді введення об'єкта в експлуатацію визначається виробнича собівартість за Дебетом 26 рахунку «Готова продукція».

В кінці звітного періоду бухгалтерський фінансовий результат операційної діяльності коригується податковими різницями, у відповідності до [7, п. 141.12]. Таким чином, в звітному періоді прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного об'єкта нерухомості, цими ж податковими різницями вирівнюються показники попередніх періодів і визначається кінцевий реальний податковий дохід та собівартість будівництва. У звітному періоді першого продажу (передачі покупцю) майбутнього об'єкта житлової нерухомості, через різниці коригуються відображені в бухгалтерському обліку дохід і собівартість будівництва. У податковому обліку вони знайдуть своє відображення тільки у тому звітному періоді, коли буде закінчено будівництво цього об'єкта житлової нерухомості і його буде прийнято в експлуатацію. Тоді дані показники доходу та собівартості відповідатимуть бухгалтерським показниками (за виключенням інших податкових різниць).

Розглянемо детальніше особливі податкові різниці щодо першого продажу майбутнього житла замовником/ девелопером будівництва (рис. 1).

Отож, якщо застосовувати дані особливі різниці, а їх застосування є правом платника податку на прибуток, а не обов'язком, то реальний вплив на об'єкт оподаткування господарської діяльності з будівництва та реалізації майбутніх об'єктів нерухомості відкладається до моменту прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом відповідного житлового об'єкта.

Рис. 1. Особливі податкові різниці щодо першого продажу майбутнього житла замовником/девелопером будівництва

Джерело: складено автором на основі [2]

Висновки

Ключові зміни в обліку та оподаткуванню господарських операцій з будівництва та постачання майбутнього об'єкта нерухомості полягають в наступному:

Обов'язкове застосування касового методу податкового обліку податку на додану вартість (податкових зобов'язань та податкового кредиту) в операціях з першого постачання житла для замовника та девелопера будівництва.

Перше постачання житла, а саме передача об'єкта нерухомості від замовника/девело- пера будівництва до покупця - не звільняється від оподаткування ПДВ, а оподатковується у загальному порядку за ставкою 20%.

Замовнику та девелоперу будівництва забороняється бюджетне відшкодування від'ємного значення ПДВ, яке може виникати в процесі господарської діяльності з будівництва майбутніх об'єктів нерухомості. Попри це, замовник та девелопер будівництва можуть зараховувати суми ПДВ до складу податкового кредиту наступного звітного періоду або ж зараховувати її у зменшення суми податкового боргу з ПДВ та інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету.

Замовник та девелопер будівництва мають право, а не обов'язок, обчислювати об'єкт оподаткування з податку на прибуток підприємства із урахуванням особливих різниць.

Список використаних джерел

1. Воскресенська Т Обліково-аналітичні аспекти фінансування житлового будівництва в Україні. Економіка та суспільство. 2022. № 45.

2. Озерова О. Банк проведень: облік майнових прав на об'єкті нерухомості. Електронний журнал «Головбух». 2023. № 30.

3. Пилипенко Л. М. та Сороковий П. М. Методика бухгалтерського обліку девелоперами майбутніх об'єктів нерухомості та спеціальних майнових прав на них. Цифрова економіка та економічна безпека. 2023. № 7(07).

4. Сороковий, П. М. Формування системи обліково-аналітичного забезпечення фінансування житлового будівництва в Україні. Причорноморські економічні студії. 2023. № 82. С. 128-133.

5. Про гарантування речових прав на об'єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому: Закон України від 15.08.2022 № 2518-IX.

6. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з об'єктами нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому: Закон України від 20.09.2022 р. № 2600-IX.

7. Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.

8. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»: Наказ Міністерства фінансів України 29.11.1999 р. № 290.

9. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»: Наказ Міністерства фінансів України. 31.12.99 р. №3 18.

References

1. Voskresens'ka T (2022) Oblikovo-analitychni aspekty finansuvannya zhytlovoho budivnytstva v Ukrayini [Accounting and analytical aspects of housing construction financing in Ukraine] Ekonomika ta suspil'stvo, no. 45.

2. Ozerova O. (2023) Bank proveden': oblik maynovykh prav na ob"yekti nerukhomosti. [Bank of transactions: accounting of property rights on real estate]. Elektronnyy zhurnal «Holovbukh», no. 30. (in Ukrainian)

3. Pylypenko, L. M, Sorokovyy, P. M. (2023). Metodyka bukhhalters'koho obliku developeramy maybutnikh ob"yektiv nerukhomosti ta spetsial'nykh maynovykh prav na nykh. [Methodology of accounting by developers of future real estate objects and special property rights to them]. Tsyfrova ekonomika ta ekonomichna bezpeka, no. 7(07).

4. Sorokovyy, P M. (2023). Formuvannya systemy oblikovo-analitychnoho zabezpechennya finansuvannya zhytlovoho budivnytstva v Ukrayini. [Formation of a system of accounting and analytical support for housing construction financing in Ukraine]. Prychornomors'ki ekonomichnistudiyi, no. 82, pp. 128-133. (in Ukrainian)

5. Pro harantuvannya rechovykh prav na ob"yekty nerukhomoho mayna, yaki budut' sporudzheni v maybutn'omu [On guaranteeing property rights to real estate objects that will be built in the future]: Zakon Ukrayiny vid 15.08.2022. № 2518-IX.

6. Pro vnesennya zmin do Podatkovoho kodeksu Ukrayiny shchodo opodatkuvannya operatsiy z ob'yektamy nerukhomoho mayna, yaki budut' sporudzheni v maybutn'omu [On amendments to the Tax Code of Ukraine regarding taxation of transactions with real estate objects that will be built in the future]: Zakon Ukrayiny vid 20.09.2022. № 2600-IX.

7. Podatkovyy kodeks Ukrayiny [Tax Code of Ukraine]: Zakon Ukrayiny vid 02.12.2010 № 2755-VI.

8. Natsional'ne polozhennya (standart) bukhhalters'koho obliku 15 «Dokhid» [Income]: Nakaz Ministerstva finansiv Ukrayiny 29.11.1999. № 290.

9. Natsional'ne polozhennya (standart) bukhhalters'koho obliku 16 «Vytraty» [Expenses]: Nakaz Ministerstva finansiv Ukrayiny. 31.12.1999. № 318.

Размещено на Allbest.ru