Податковий і бухгалтерський облік: спільні риси і відмінності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний університет «Львівська політехніка»

Податковий і бухгалтерський облік: спільні риси і відмінності

Воськало В.І. кандидат економічних наук, доцент, доцент кафедри обліку та аналізу

Дощак О.В. аспірант кафедри обліку та аналізу

Анотація

Стаття присвячена актуальним проблемам трактування і організації податкового обліку. Розглянуто та узагальнено трактування податкового обліку на законодавчому рівні, а також різними науковцями, одні з яких розглядають податковий облік як частину бухгалтерського обліку, інші ж стверджують що податковий облік має достатньо характеристик і ознак щоб бути незалежним і йти вряд з бухгалтерським. Визначено і узагальнено спільні і відмінні риси між податковим і бухгалтерським обліками, а також їх інтеграцію. Проведено аналіз основних принципів ведення бухгалтерського обліку і проведено паралелі з податковим обліком, визначено які з принципів можна застосовувати для ведення податкового обліку, а які є відмінними. Визначено фактори які впливають на організацію податкового обліку на підприємстві.

Ключові слова: п+одатковий облік, бухгалтерський облік, податкова звітність, фінансова звітність, принципи ведення бухгалтерського обліку.

Abstract

TAX AND ACCOUNTING: COMMONALITIES AND DIFFERENCES

Voskalo Volodymyr

Candidate of Economic Sciences, Docent, Associate Professor at the Department of Accounting and Analysis

Lviv Polytechnic National University

Doshchak Oleh

Postraduate Student at the Department of Accounting and Analysis Lviv Polytechnic National University

In the current economic environment, both in Ukraine and in foreign countries, the issue of tax accounting is becoming increasingly acute. This is primarily due to the growing requirements of tax administrations both to the quality of tax reporting and to the growing requirements for real-time control and business operations of enterprises. At the legislative level, the concept of tax accounting and its principles are not clearly defined. On the other hand, the requirements for the preparation of tax reporting are clearly regulated. At the moment, there is a debate and controversy among scientists regarding tax accounting, some scientists consider tax accounting as a part of bookkeeping, while others argue that tax accounting has enough characteristics and features to be independent and go hand in hand with bookkeeping. The article analyses approaches and interpretations to the concept of "tax accounting" by various scholars, summarises and offers an interpretation of tax accounting. The paper conducts a comparative analysis of tax accounting and bookkeeping, identifies common and distinctive features. In particular, the primary source of information in both accounting is primary documents, which are the main information base on which certain transactions are recorded and which underlies the preparation of both tax and financial statements. To record business transactions, double entry is used in bookkeeping and tax accounting, and appropriate accounts are allocated for tax payments in the chart of accounts. The result of bookkeeping and tax accounting is reporting, in the first case financial and in the second case tax. The requirements for financial and tax reporting are regulated by different regulatory documents, and there is a difference between bookkeeping and tax accounting in the treatment of certain business transactions, in particular, the date of the VAT liability. The main users of tax reporting as a result of tax accounting are the state tax administration authorities, but there is a tendency that company officials use tax reporting along with financial reporting for the purpose of effective tax planning as one of the elements of the overall planning of the company's development. The publication examines the basic principles of bookkeeping in the context of their applicability to tax accounting, where they are more applicable, except for the accrual basis. It summarises the importance of tax accounting as a subject that requires more detailed research.

Key words: tax accounting, bookkeeping, tax reporting, financial reporting, accounting principles.

Постановка проблеми

У зв'язку зі зростанням вимог до податкової звітності з боку держави, введенням електронного документообігу в багатьох країнах Європи, питання податкового обліку на підприємстві стає одним з ключових елементів обліку загалом і облікової політики, як і роботи бухгалтерської служби. Попри це, на законодавчому рівні не визначено чітко поняття податкового обліку, принципів його ведення. Тому дослідження даної ділянки стає актуальним полем для аналізу і дискусій, і темою яка потребує більше уваги та глибшого вивчення. податковий облік бухгалтерський

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Дослідженням аспектів ведення податкового обліку, методів і принципів його ведення, спільними і відмінними рисами з бухгалтерським обліком займалися ряд вчених, зокрема: Найденко О.Є. [12], Гейєр Е.С. [2; 10], Максі- мова В.Ф., Артюх О.В. [11], Сардак С.Е. [20], Колісник О.П., Коваленко Н.С. [6], Теловата М.Т., Панте- леєв В.П., Безверхий К.В., Григоревська О.О., Ковач С.І., Юрченко О.А. [13], Котенко Л.М., Фадєєва Г.М. [8], Корягін М.В., Куцик П.О. [7], Левицька С.О. [9], Паль- чук О. В. [14], Смірнова І.В., Смірнова Н.В. [15].

На відміну від бухгалтерського обліку, поняття податкового обліку на нормативно законодавчому рівні не визначено. Ряд вчених визначає податковий облік як підсистему бухгалтерського обліку, інші вчені виділяють податковий облік як окрему і незалежну категорію, яка стоїть поряд з бухгалтерським обліком.

Також на законодавчому рівні не визначено принципів ведення податкового обліку. Цікаву класифікацію принципів податкового обліку запропонувала Найденко О.Є [12], де виділяються принципи обов'язковості, систематичності, періодичності, хронологічної, законності, точності та достовірності, своєчасності, гнучкості, конфіденційності, відповідальності.

Формулювання завдання дослідження

Метою статті є аналіз підходів до трактування податкового обліку, а також визначення спільних і відмінних рис із бухгалтерським обліком.

Виклад основного матеріалу дослідження

Відповідно до статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Тобто відповідно до цього Закону виокремлюють податкову звітність як окремий елемент звітності підприємства, який в першу чергу ведеться на основі даних бухгалтерського обліку. Окреме поняття податкового обліку як такого тут не розглядається.

Вперше на законодавчому рівні термін «податковий облік» як окремий вид обліку був використаний з набранням чинності Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»» від 22 травня 1997 р. Крім вищеназваного Закону, поняття «податковий облік» зустрічається в Законі «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 р., який набрав чинності 1 жовтня 1997 р. Проте, визначення терміну «податковий облік» в обох вищеназваних Законах немає.

Цей факт привів до того, що серед науковців і практиків з бухгалтерського обліку України ведеться досі дискусія щодо правомірності використання самого терміну «податковий облік». Ряд економістів вважає, що замість терміну «податковий облік» повинен використовуватися термін «податкові розрахунки», які є складовою бухгалтерського обліку. Окремі вчені вважають, що податковий облік є окремим видом бухгалтерського обліку, а, оскільки цей термін використовується в законах України, він має право на юридичне існування [5]. Але нині ці закони не є чинними, адже з 2011 р. вступив у дію Податковий кодекс України, в якому також немає чіткого трактування поняття податкового обліку.

Питанням визначення податкового обліку займалися різні науковці. В таблиці нижче подано визначення податкового обліку різними науковцями (табл. 1).

Враховуючи наведені підходи то трактування «податкового обліку», можна визначити що податковий облік - це певна система реєстрації, збору і аналізу операцій, шляхом використання, в тому числі даних бухгалтерського обліку, для визначення їх відповідності вимогам податкового законодавства, розрахунку бази оподаткування, податкових платежів і підготовки податкової звітності відповідно до вимог законодавства і відповідно до встановлених строків.

В таблиці 2 подано узагальнено спільні і відмінні риси бухгалтерського і податкового обліків.

Таким чином, можна сказати що податковий облік має ряд спільних з бухгалтерським обліком характеристик, тут в першу чергу йде мова про первинні документи, як основу ведення обліку і основну інформаційну базу на основі якої відображаються ті чи інші операції і яка лежить в основі формування як податкової так і фінансової звітності. Також користувачами інформації, як бухгалтерського такі і податкового обліку можуть виступати посадові особи підприємства і орієнтація як в фінансовій так і в податковій звітності йде на минуле. Проте між бухгалтерським і податковим обліком є ряд відмінностей, вони в першу чергу стосуються законодавчого регулювання, вимог і форм звітності.

Окремо розглянемо принципи ведення обліку (статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні») в контексті можливості їх застосування до податкового обліку.

Повне висвітлення - як і фінансова так і податкова звітність повинна містити всю повну інформацію про фактичні наслідки господарських операцій та подій.

Автономність - як в бухгалтерському, так в податковому обліку кожне підприємство розглядається як окрема юридична одиниця, відокремлена від їх власників.

Послідовність - кожне підприємство зобов'язане дотримуватися вибраної облікової політики, в тому числі в частині обліку податків, зміна облікової політики може бути викликана тільки змінами податкового законодавства. Таким чином можна сказати що цей принцип можна повністю застосувати для податкового обліку підприємства.

Безперервність - всі господарські операції підприємства повинні оцінюватися з припущення, що діяльність підприємства буде тривати і далі, і цей принцип повністю можна застосувати до податкового обліку.

Таблиця 1 Визначення поняття «податкового обліку» вченими-економістами

Таблиця 2 Спільні і відмінні риси бухгалтерського і податкового обліку

Джерело: узагальнено автором

Нарахування - даний принцип не можна однаково трактувати і застосувати як до бухгалтерського так і до податкового обліків, оскільки є різниці в частині визначення об'єктів оподаткування в податковому обліку в порівнянні з бухгалтерським (визнання доходів і витрат). В першу чергу це стосується розрахунків з податку на прибуток. Відповідно до ст. 143 Податкового кодексу Україні, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податкового Кодексу України. Зі сторони бухгалтерського обліку питання визнання доходів і витрат регулюються НП(С)БО 15 «Дохід», НП(С)БО 16 «Витрати», а питання визначення податку на прибуток, відстрочених податкових активів і зобов'язань регулює НП(С)БО 17 «Податок на прибуток». Також принцип нарахування стосується розрахунків з ПДВ, де відповідно до статті 187 Податкового Кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ вважається дата що сталася раніше - дата зарахування коштів, або дата відвантаження товару, що є відмінним від бухгалтерського обліку.

Превалювання сутності над формою - даний принцип можна однаково застосувати як до бухгалтерського так і до податкового обліків, оскільки всі операції мають оцінюватися в першу чергу від їх сутності.

Єдиний грошовий вимірник - як і попередній, даний принцип можна однаково застосувати для податкового і бухгалтерського обліків. Як податкова, так і фінансова звітність має бути підготовлена і подана в локальній валюті, а саме грн.

Загалом податковий облік має достатньо характеристик, щоб вважатися незалежним обліком і йти в ряд з бухгалтерським, проте тут потрібно звернути увагу на декілька моментів.

Найперше, законодавчо ніяк не встановлено поняття податкового обліку, на відміну від бухгалтерського, не визначено чітко принципів його ведення. Це зумовлено, на нашу думку, в першу чергу тим, що на рівні держави визначено чіткі правила і вимоги до складання і подання податкової звітності, а сам процес збору інформації для складання звітності в формі різноманітних реєстрів і книг вже визначається безпосередньо юридичною особою, тобто держава в даному випадку дає певну свободу вибору. Зі сторони юридичної особи, це також дещо розв'язує руки і дозволяє вибрати найбільш оптимальний шлях організації даного процесу.

Загалом ведення податкового обліку і складання податкової звітності покладено на бухгалтерську службу підприємства на чолі з головним бухгалтером. Тому можна сказати що податковий облік - це частина облікового процесу підприємства, який керується обліковою політикою, і вимоги до ведення податкового обліку мають також бути включені в облікову політику підприємства.

Є декілька факторів, які на нашу думку впливають на організацію податкового обліку на окремому підприємстві.

В першу чергу можна говорити про розмір самого підприємства, розмір бухгалтерської служби. На малих підприємствах ведення податкового обліку і складання податкової звітності може поєднуватися з іншими ділянками обліку, що є абсолютно нормально з точки зору ефективності організації робочого процесу. В свою чергу на середніх і великих підприємствах, як правило ведення податкового обліку і складання податкової звітності покладено на окремих виконавців, бухгалтерів.

Іншим важливим на нашу думку фактором є рівень автоматизації і програмне забезпечення, яке використовується підприємством. Як правило сучасні інформаційні системи повністю інтегровані для ведення як бухгалтерського так і податкового обліку, що завжди на руку, адже мова йде, в першу чергу, про подвійні записи, які відображають і податкову категорію.

І варто не забувати, що в самому плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено окремі рахунки для обліку розрахунків за податками, тимчасових різниць, тобто вважається що два види обліку мають бути інтегровані.

Висновки

На даний момент немає нормативно визначеного поняття податкового обліку, це і викликає ряд дискусій серед науковців. Частина науковців виділяє податковий облік як окрему категорію поряд з бухгалтерським обліком, інша частина розглядає податковий облік як різновид бухгалтерського обліку. Зі сторони держави законодавчо встановлені вимоги до підготовки і подання податкової звітності, водночас держава дає певну свободу в частині організації самого процесу податкового обліку, реєстрів які повинні використовуватися.

На даному етапі спостерігається зростання вимог держав до податкової звітності, особливо це стосується західноєвропейських країн в яких вводиться електронний документообіг з залученням податкових адміністрацій і органи податкових адміністрацій зможуть відслідковувати всі операції в режимі реального часу. Тобто питання податкового обліку стає одним з пріоритетних для бухгалтерської служби.

Таким чином, на нашу думку, податковий облік - це незалежна категорія, яку потрібно досліджувати детальніше, проте дані податкового і бухгалтерського обліку так чи інакше мають звірятися, щоб переконатися в достовірності інформації, яка подається в фінансовій так і податковій звітності.

Список використаних джерел

1. Бобко В.В. Бухгалтерський і податковий облік: єдність і протиріччя в контексті основних засобів. Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія : Економічні науки. 2011. Вип. 28(1). С. 21-24.

2. Гейєр Е.С. Податковий облік: причини виникнення і розвитку. Проблеми і перспективи реалізації облікової, контрольної та аналітичної функцій у соціокультурному просторі сучасного бізнесу : матеріали Міжнар. наук.-практ. конф., 12-13 травня 2011 р. Донецьк : ДонНУЕТ, 2011. C. 36-39.

3. Малишкін О. Диференціація поняття «бухгалтерський облік»: податковий аспект. Бухгалтерський облік і аудит. 2012. № 3. С. 13-20.

4. Загородній А.Г Податки, збори, обов'язкові платежі. Терміно-логічний словник. Львів : Національний університет «Львівська політехніка», «Інтелект-Захід», 2003. 192 с.

5. Іванов Ю.Б., Крисоватий А.І., Кізима А.Я., Карпова В.В. Податковий менеджмент : підручник. Київ : Знання. 2008. 525 с.

6. Колісник О.П., Коваленко Н.С. Види бухгалтерського обліку: узгодження та порівнянність. Економіка та суспільство. 2017. Випуск 9.

7. Корягін М.В., Куцик П.О. Концептуальний розвиток методології бухгалтерського обліку : монографія. Львів : ЛКА, 2015. 239 с.

8. Котенко Л.М. Облік і звітність в оподаткуванні : навч. посіб. Харків : НТУ «ХПІ», 2014. 484 с.

9. Левицька С.О. Господарський облік діяльності суб'єктів в сучасних умовах економічних та соціальних реформ. Економічні науки. Серія : Облік і фінанси. 2012. Вип. 9(33). Ч. 4. С. 233-243.

10. Гейєр Е.С. Методологія та організація взаємозв'язку бухгалтерського обліку й оподаткування прибутку підприємства : автореф. дис.... д-ра екон. наук : 08.00.09; Одес. нац. екон. ун-т. Одеса, 2015. 40 с.

11. Максімова В.Ф., Артюх О.В. Облік у системі оподаткування : навч. посібник. Одеса : ОНЕУ, ротапринт, 2013. 267 с.

12. Найденко О.Є. Податковий облік крізь призму принципів його ведення. Комунальне господарство міст. Науково-технічний збірн. ХНАМГ. Серія: економічні науки. Київ : Техніка, 2009. № 89. С. 303-308.

13. Теловата М.Т. та ін. Облік і звітність в оподаткуванні : навчальний посібник для студентів закладів вищої освіти спеціальності 071 «Облік і оподаткування». Київ : НАСОА, 2019. 506 с.

14. Пальчук О.В. Податковий облік: проблеми та перспективи. Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету. Економічні науки : зб. наук. пр. Кіровоград : КИТУ, 2005. Вип. 8. С. 185-192.

15. Смірнова І.В., Смірнова Н.В. Податковий аспект облікової політики підприємства: організація і методика. Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету. Економічні науки. 2014. Вип. 25. С. 439-446.

16. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755 (зі змінами та доповненнями).

17. Дубіцький М.В. Податковий облік в єдиній інформаційній системі підприємств. Бухгалтерський облік, аналіз та аудит: проблеми теорії, методології, організації. 2014. № 1. С. 50-57.

18. Малишкін О. Податковий облік чи податкові розрахунки? Бухгалтерський облік і аудит. 2012. № 1. С. 22-28.

19. Свідерський Є.І., Свідерський Д.Є. Податковий облік як підсистема бухгалтерського обліку. Фінанси, облік і аудит. 2011. Вип. 17. С. 334-341.

20. Сардак С.Е. Види обліку в системах управління. Економічний простір : Збірник наукових праць. № 15. Дніпропетровськ : ПДАБА, 2008. С. 245-251.

References

1. Bobko V V (2011) Bukhhalters'kyy i podatkovyy oblik: yednist' i protyrichchya v konteksti osnovnykh zasobiv [Accounting and tax accounting: unity and contradiction in the context of fixed assets]. Zbirnyk naukovykh prats' Cherkas'koho derzhavnoho tekhnolohichnoho universytetu. Seriya: Ekonomichni nauky, vol. 28(1), pp. 21-24.

2. Heyyer E. S. (May 12-13, 2011) Podatkovyy oblik: prychyny vynyknennya i rozvytku [Tax accounting: causes of origin and development]. Problemy i perspektyvy realizatsiyi oblikovoyi, kontrol'noyi ta analitychnoyi funktsiy u sotsiokul'turnomu prostori suchasnoho biznesu: materialy Mizhnar. nauk.-prakt. konf. Donets'k: DonNUET, pp. 36-39.

3. Malyshkin O. (2012) Dyferentsiatsiya ponyattya "bukhhalters'kyy oblik": podatkovyy aspekt [Differentiation of the concept of "accounting": tax aspect]. Bukhhalters'kyy oblik i audyt, no. 3, pp. 13-20.

4. Zahorodniy A. H. (2003) Podatky, zbory, obov'yazkovi platezhi. Termino-lohichnyy slovnyk [Taxes, fees, mandatory payments. Terminological dictionary]. L'viv: Natsional'nyy universytet "L'vivs'ka politekhnika", "Intelekt-Zakhid", 192 p.

5. Ivanov Yu. B., Krysovatyy A. I., Kizyma A. Ya., Karpova V V. (2008) Podatkovyy menedzhment: pidruchnyk [Tax management: textbook]. Kyiv: Znannya, 525 p.

6. Kolisnyk O. P., Kovalenko N. S. (2017) Vydy bukhhalters'koho obliku: uz-hodzhennya ta porivnyannist' [Types of accounting: reconciliation and comparability]. Ekonomika i suspil'stvo, vol. 9.

7. Koryahin M. V, Kutsyk P O. (2015) Kontseptual'nyy rozvytok metodolohiyi bukhhalters'koho obliku: monohrafiya [Conceptual development of accounting methodology: monograph]. L'viv: LKA, 239 p.

8. Kotenko L. M. (2014) Oblik i zvitnist' v opodatkuvanni: navch. posib. [Accounting and reporting in taxation: academic. manual]. Kharkiv: NTU "KHPI", 484 p.

9. Levyts'ka S. O. (2012) Hospodars'kyy oblik diyal'nosti subyektiv v suchasnykh umovakh ekonomichnykh ta sotsial'nykh reform [Economic accounting of the activities of subjects in modern conditions of economic and social reforms]. Ekonomichni nauky. Seriya: Oblik i finansy, vol. 9(33), part 4, pp. 233-243.

10. Heyyer E. S. (2015) Metodolohiya ta orhanizatsiya vzayemozv'yazku bukhhalters'koho obliku y opodatkuvannya prybutku pidpryyemstva: avtoref. dys. ... d-ra ekon. nauk: 08.00.09 [Methodology and organization of the interrelationship of accounting and taxation of the company's profit: autoref. thesis... Dr. Econ. Sciences: 08.00.09]. Odes. nats. ekon. un-t. Odesa, 40 p.

11. Maksimova V F., Artyukh O. V. (2013) Oblik u systemi opodatkuvannya: navch. posibnyk [Accounting in the taxation system: Education. manual]. Odesa: ONEU, rotaprynt, 267 p.

12. Naydenko O. Ye. (2009) Podatkovyy oblik kriz' pryzmu pryntsypiv yoho vedennya [Tax accounting through the prism of the principles of its management]. Komunal'ne hospodarstvo mist. Naukovo-tekhnichnyy zbirn. KHNAMH. Seriya: ekonomichni nauky. Kyiv: Tekhnika, no. 89, pp. 303-308.

13. Telovata M. T., Panteleyev V P., Bezverkhyy K. V, Hryhorevs'ka O. O., Kovach S. I., Yurchenko O. A. (2019) Oblik i zvitnist' v opodatkuvanni: navchal'nyy posibnyk dlya studentiv zakladiv vyshchoyi osvity spetsial'nosti 071 "Oblik i opo- datkuvannya" [Accounting and reporting in taxation: a study guide for students of higher education institutions, specialty 071 "Accounting and taxation"] Kyiv: NASOA, 506 p.

14. Pal'chuk, O. V. (2005) Podatkovyy oblik: problemy ta perspektyvy [Tax accounting: problems and prospects]. Nau- kovi pratsi Kirovohrads'koho natsional'noho tekhnichnoho universytetu. Ekonomichni nauky: zb. nauk. pr. Kirovohrad: KNTU, vol. 8, pp. 185-192.

15. Smirnova I. V., Smirnova N. V. (2014) Podatkovyy aspekt oblikovoyi polityky pidpryyemstva: orhanizatsiya i meto- dyka [The tax aspect of the enterprise's accounting policy: organization and methodology]. Naukovi pratsi Kirovohrads'koho natsional'noho tekhnichnoho universytetu. Ekonomichni nauky, vol. 25, pp. 439-446.

16. Podatkovyy kodeks Ukrayiny vid 2 hrudnya 2010 roku № 2755 (zi zminamy ta dopovnennyamy) [Tax Code of Ukraine dated December 2, 2010 No. 2755 (as amended)].

17. Dubits'kyy M. V. (2014) Podatkovyy oblik v yedyniy informatsiyniy systemi pidpryyemstv [Tax accounting in the unified information system of enterprises]. Bukhhalters'kyy oblik, analiz ta audyt: problemy teoriyi, metodolohiyi, orhanizatsiyi, no. 1, pp. 50-57.

18. Malyshkin O. (2012) Podatkovyy oblik chy podatkovi rozrakhunky? [Tax accounting or tax calculations?]. Bukhhalters'kyy oblik i audyt, no 1, pp. 22-28.

19. Sviders'kyy Ye. I., Sviders'kyy D. Ye. (2011) Podatkovyy oblik yak pidsystema bukhhalters'koho obliku [Tax accounting as a subsystem of accounting]. Finansy, oblik i audyt, vol. 17, pp. 334-341.

20. Sardak S. E. (2008). Vydy obliku v systemakh upravlinnya [Types of accounting in management systems]. Ekonomich- nyy prostir: Zbirnyk naukovykh prats'. Dnipropetrovs'k: PDABA, no. 15, pp. 245-251.

Размещено на Allbest.ru