Облік операцій із фінансовими інструментами: вплив на податкові розрахунки

Размещено на http://www.allbest.ru

Облік операцій із фінансовими інструментами: вплив на податкові розрахунки

Примаченко О. Л.,

к.е.н., проф., професор кафедри бухгалтерського обліку та консалтингу, Київський національний економічний університет ім. В. Гетьмана, м. Київ

РеслерМ. В.,

д.е.н., проф., академік Академії економічних наук, декан факультету економіки, управління та інженерії, завідувач кафедри обліку і оподаткування та маркетингу, Мукачівський державний університет, м. Мукачево

Анотація

В умовах необхідності посилення економічних відносин із міжнародними партнерами процес адаптації до діючого розвитку ринкової економіки, загальна фінансова глобалізація та безпосередня потреба в міжнародній інвестиційній взаємодії - все разом сприяє оновленню конфігурації вітчизняного фінансового ринку, а саме: удосконаленню всіх процесів господарських операцій із фінансовими інструментами, зокрема важливим є питання методологічних аспектів бухгалтерського обліку та податкового законодавства, а саме: співставлення запланованих величин до одержання фінансових результатів із фактичними показниками їх сум. Об'єктивно і правильно визначений методологічний аспект впливу фінансових інструментів на податкові різниці допомагає у прийнятті релевантних і обґрунтовано ефективних управлінських рішень, зокрема і що стосується розподілу та витрат фінансових ресурсів на податкові платежі. В статті висвітлено аспект впливу фінансових інструментів на податкові різниці, здійснено аналіз Додатку РІ до податкової звітності з податку на прибуток, адже саме в ньому здійснюється подання розшифрування і підсумування загальної величини різниць, які мають вплив на фінансовий результат. Доведено правомірність твердження - основою правильної методики облікового відображення операцій із фінансовими інструментами є визначення - яку саме бізнес- модель суб'єкт господарювання застосовує при обліку фінансових інструментів, опираючись як і на особливості своєї господарської діяльності, так і, власне, на своє професійне судження. Обираючи бізнес-модель за амортизованою вартістю, суб'єкт утримуватиме даний фінансовий інструмент для послідовного погашення, що так само може спричинити виникнення податкових різниць, проте в залежності від термінів погашення; обираючи бізнес-модель за справедливою вартістю через інший сукупний дохід, очевидно, що суб 'єкт утримуватиме фінансовий інструмент для/або погашення, або продажу, що відповідно в той же момент вплине на податкову звітність та спровокує виникнення податкових різниць; якщо ж суб'єкт господарювання застосує бізнес-модель обліку фінансових інструментів за справедливою вартістю через прибуток або збиток, то, абсолютно точно, дані процеси матимуть у процесі господарювання вплив на прибуток до оподаткування, що говорить про наявні податкові різниці.

Ключові слова: фінансові інструменти, податкові різниці, декларація з податку на прибуток, додаток РІ до декларації з податку на прибуток, бізнес-модель обліку фінансових інструментів.

Prymachenko О. L.,

Ph.D, Professor, Professor of the Department of Accounting and Consulting, Kyiv National University of Economics named after V. Hetman, Kyiv

Resler М. V.,

Doctor of Economics, Professor, Academician of the Academy of Economic Sciences, Dean of the Faculty of Economics, Management and Engineering, Head of the Department of Accounting, Taxation and Marketing, Mukachevo State University, Mukachevo

Rlymovych D. А.,

Postgraduate, Kyiv National University of Economics named after V. Hetman, Kyiv

ACCOUNTING OF TRANSACTIONS WITH FINANCIAL INSTRUMENTS: IMPACT ON TAX CALCULATIONS

Abstract

In the conditions of the need to strengthen economic international relations between partners, the process of adaptation to the development of a market economy, general financial globalization and the immediate need for international investment cooperation, all together with the updated configuration of the domestic financial market, as well as - the improvement of all processes of economic transactions with financial instruments, in particular, there is the issue of methodological aspects of accounting and tax legislation, namely the comparison of the planned value for the determination of financial results with the actual indicators of their amount. An objectively and correctly determined methodological aspect of the influence of financial instruments on tax differences is adopted in making relevant and justified and effective management decisions. The article highlights the aspect of the influence offinancial instruments on tax differences, analyzes the Appendix RI to the tax reporting on income tax, because it is in it that the interpretation and summation of the total amount of differences that have an impact on the financial result is presented. The validity of the statement has been proven - the basis of the correct method of accounting for transactions with financial instruments is the definition - which business model the economic entity applies when accounting for financial instruments, relying both on the peculiarities of its economic activity and, in fact, on its professional judgment. Choosing a business model based on amortized cost, the subject will hold this financial instrument for successive repayment, which may also cause tax differences to arise, however, depending on the repayment terms; choosing the business model at fair value through other comprehensive income, it is clear that the entity will hold the financial instrument for/or repayment or sale, which - accordingly, at the same time will affect the tax reporting and trigger the emergence of tax differences; if the business entity applies the business model of accounting for financial instruments at fair value through profit or loss, then, absolutely precisely, these processes will have an impact on the profit before taxation in the business process, which indicates the existing tax differences.

Key words: financial instruments, tax differences, income tax declaration, RI supplement to the income tax declaration, business model of accounting for financial instruments.

Постановка проблеми. Розвиток економіки України під час військового стану та подальше її відновлення в майбутньому потребує різних груп ресурсів, ресурсів, які є більш мобільними та більш зручними в обслуговуванні, що, в свою чергу, потребуватиме від компаній все більшого розуміння особливостей оподаткування таких операцій. Очевидно, що податкове законодавство в Україні характеризується високо-надмірною деталізацією на законодавчому рівні, а запровадження будь-яких змін може дещо ускладнювати та сповільнювати певні господарські процеси, що в подальшому, при відсутності швидкого реагування та адаптації, може впливати на систему економічних процесів країни у фінансовому секторі загалом.

Метою подальшого розвитку фінансового сектору України, удосконалення його інституційної конфігурації відповідно до провідних міжнародних практик, регуляторами фінансового сектору затверджується Стратегія розвитку фінансового сектору України до 2025 року [7], одним із ключових завдань якої визначено вдосконалення регулювання та розвиток ринків фінансових інструментів, сприяння стимулюванню залучення фінансових інвестицій в економіку нашої держави, сприяння формуванню клімату інвестиційної привабливості.

Постановка завдання. Безумовно, система оподаткування в Україні функціонує на основі сукупності всіх складових системи базового законодавства, саме тому при внесенні змін до правил функціонування фінансових ринків важливим є їх вплив на систему оподаткування доходів на таких ринках з метою уникнення можливості виникнення протиріч.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. На нашу думку, система фахової літератури з обліку недостатньо приділила уваги питанню значення впливу фінансових інструментів на податкові різниці, їх теоретичному та методологічному обґрунтуванню. Безумовно, ряд вчених зробили вагомий внесок у дослідження даного питання, а саме: В. Бабич та І. Герасимович, О. Ганяйло, І. Жура- ковська, Л. Ловінська, В. Орлова, Л. Примостка, О. Сохацька, В. Ходаківська. Так, у дослідженні Ю. Іванечко було визначено основні напрями впливу податкових різниць на фінансовий результат [1]. Зокрема, автор виділяє види різниць за напрямом впливу: такі, що зменшують результативні показники, та такі, що збільшують результативні показники. Ці податкові різниці визначаються як щодо доходів, так і щодо витрат, а саме автором закцен- тована увага на факті, що тимчасові податкові різниці, які будуть списані з балансу у наступних звітних періодах через необхідне вирівнювання “бухгалтерського” і “податкового” фінансового результату, зокрема, слід розцінювати як основні - потенційні, нормативно дозволені інструменти управління розмірами бази оподаткування податком на прибуток. Зокрема, М. Шигун та К. Проскура здійснили порівняльний аналіз в аспектах визнання та відображення податкових різниць у національній обліковій системі та МСФЗ [8]. Авторами було представлено позицію: “Згідно з МСФЗ 12 уважа- ється природним для визнання активу чи зобов'язання те, що суб'єкт господарювання передбачає відшкодувати або компенсувати балансову вартість активу чи зобов'язання”. За наявності ймовірності відшкодування або компенсації балансової вартості активу чи зобов'язання використання цієї можливості збільшить (зменшить) суму майбутніх податкових платежів порівняно з тими сумами, що були б визначені без визнання податкових наслідків. Автори також акцентують на наявності обмежених винятків: йдеться про постійні податкові різниці, які відображаються у складі витрат (доходів) відразу у періоді їх виникнення [8]. Основний аспект співвідношення національних нормативних засад щодо визнання сукупності податкового змісту складників моделі визначення фінансового результату з вимогами МСФЗ також цілком доречно проаналізовано у праці Р. Н. Нургалієвої [6].

Щодо існуючих прогалин у документальному й інформаційному забезпеченні розрахунку та облікового відображення податкових різниць, то в науковій праці М. Проданчук запропоновано трансформацію форм фінансової звітності як основного джерела облікових даних для необхідних податкових обчислень [4]. Також для вдосконалення облікового забезпечення щодо справляння обліку податку на прибуток М. Проданчуком запропоновано нові окремі субрахунки по рахункам обліку доходів та витрат, тобто для більш деталізованих уточнень складових змісту податкових різниць [4]. На думку науковця, така трансформація надасть змогу податковим розрахункам набути статусу технічного прийому фінансового обліку й забезпечить максимальне зближення категорій “бухгалтерського” й “податкового” прибутку. податкова різниця облік

Виклад основного матеріалу дослідження. Проте, очевидно, що для методології та спрощення в механізмі операційної діяльності компанії основним важелем на шляху до мінімізації податкових різниць є скасування нагального правила обов'язкової “першої події” під час визнання доходів і витрат з метою розрахунку суми оподаткування прибутку. Варто зазначити, що запровадження в Податковому кодексі норм щодо визнання доходів і витрат відповідно до бухгалтерського обліку значно посприяло спрощенню процедури складання звітної декларації з податку на прибуток.

Загалом, аналізуючи питання податкових різниць, ми, в свою чергу, в основному беремо до уваги статтю 139 ПКУ, а саме: в частині 139.1, де зосереджена інформація щодо забезпечення для відшкодування наступних майбутніх витрат, а саме щодо того як саме фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму тих витрат, які зосереджені на створення забезпечень (резервів), з метою відшкодування майбутніх ймовірних витрат (однак, окрім, витрат на оплату відпусток або ж інших виплат, що пов'язані з оплатою праці, у тому числі витрат на сплату єдиного соціального внеску, що може бути нарахований на такого роду виплати) - у відповідності як до національних стандартів бухгалтерського обліку, так і міжнародних. У пункті 139.1.2 зосереджена інформація щодо того, як саме фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму тих витрат, які застосовані на використання створених забезпечень (резервів) (так само, окрім забезпечень, що створені на оплату відпусток, та інших сум, що стосуються оплати праці та ЄСВ з неї), які були сформовані у відповідності як до національних, так і до міжнародних стандартів фінансової звітності.

Досліджуючи сутність питання впливу коливань фінансових інструментів на повноту податкової звітності, зокрема в частині податкових різниць, важливим є аспект впливу резерву сумнівних боргів або очікуваних кредитних збитків (мається на увазі зменшення корисності активів) на фінансовий результат до оподаткування [5], а саме: відповідно до пункту 139.2 статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів (або очікуваних кредитних збитків), на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ (або очікуваних кредитних збитків); у той же момент фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування резерву сумнівних боргів (або очікуваних кредитних збитків), тобто на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних або міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а саме: на суму списаної дебіторської заборгованості, у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.

Аналізуючи аспект впливу фінансових інструментів на податкові різниці, ми перш за все аналізуємо Додаток РІ до податкової звітності з податку на прибуток, адже саме в ньому здійснюється подання розшифрування і підсумування загальної величини різниць, які мають вплив на фінансовий результат. Безумовно, основою правильної методики облікового відображення операцій із фінансовими інструментами є визначення, яку саме бізнес-модель суб'єкт господарювання застосовує при обліку фінансових інструментів, опираючись як на особливості своєї господарської діяльності, так і, власне, на своє професійне судження. Обираючи бізнес-модель за амортизованою вартістю, суб'єкт утримуватиме даний фінансовий інструмент для послідовного погашення, що так само може спричинити виникнення податкових різниць, проте в залежності від термінів погашення; обираючи бізнес-модель за справедливою вартістю через інший сукупний дохід, очевидно, що суб'єкт утримуватиме фінансовий інструмент для/або погашення, або продажу, що відповідно в той же момент вплине на податкову звітність та спровокує виникнення податкових різниць; якщо ж суб'єкт господарювання застосує бізнес-модель обліку фінансових інструментів за справедливою вартістю через прибуток або збиток, то, абсолютно точно, дані процеси матимуть у процесі господарювання вплив на прибуток до оподаткування, що говорить про наявні податкові різниці. Проте в будь-якому випадку в ході процесів господарювання за участі фінансових інструментів весь вплив на прибуток до оподаткування, а саме: понесені податкові різниці, - ми зобов'язані відобразити в Додатку РІ Декларації з податку на прибуток. Більш детальну інформацію наведено в табл. 1.

Таблиця 1

Різниці, що виникають у ході найпоширеніших бухгалтерських операцій із фінансовими інструментами, та їх вплив на фінансовий результат до оподаткування

'^Сформовано на основі: ЗУ “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві ” [2]

Очевидно, що досконала орієнтація в сфері правильного нарахування податкових різниць сприяє процесу прийняття рішень - яку саме модель обліку фінансових інструментів варто застосовувати в фінансуванні діяльності підприємства. Так само щодо фінансових зобов'язань, очевидно, що саме ст. 139 дає досконале розуміння, яким чином отримані кредити можуть скоригувати прибуток до оподаткування. Варто зазначити, що ряд провідних компаній України, а саме: ПАТ «Київська кондитерська фабрика “РОШЕН”, ДП НАЕК “ЕНЕРГО- АТОМ” Джерело: фінансова звітність 2018 р.

URL: https://smida.gov.ua/db/prof/00382125;

https: //smida.gov. ua/db/prof/24584661., - уже мають практичний досвід впливу на прибуток до оподаткування - а саме шляхом розрахунку податкових різниць, які виникли внаслідок операцій із фінансовими інструментами. Таким чином компанії на основі податкових різниць, застосувавши правильну для своєї діяльності модель обліку фінансових інструментів, мали відстрочені податкові різниці на суму понад 23 млн грн, що, безумовно, вплинуло на прибуток до оподаткування.

Висновки і перспективи подальших досліджень у даному напрямі

Отже, досконале використання різних форм розрахунків та використання різних фінансових інструментів сприяє оновленню конфігурації вітчизняного фінансового ринку, удосконаленню всіх аспектів господарських операцій із фінансовими інструментами, адже успішна інтеграція вітчизняного фінансового ринку в європейський та світові фінансові ринки неможлива без удосконалень методологічних аспектів бухгалтерського обліку та податкового законодавства. Здавалося б, що з прийняттям Закону України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо спрощення залучення інвестицій та запровадження нових фінансових інструментів” [2] ринок фінансових інструментів отримав значний поштовх для ефективного, швидкого розвитку. Однак методологічний аспект облікової взаємодії та податкового відображення досі потребує вдосконалення, що в цілому негативно впливає на регулювання між “бухгалтерським” та “податковим” обліком операцій із фінансовими інструментами та може створювати перешкоди для формування довіри до вітчизняних компаній та, як наслідок, породжувати їх інвестиційну непривабливість.

Література

Іванечко Ю., Маркевич О. Інноваційні

підходи до механізму оподаткування прибутку підприємств в Україні. Бухгалтерський облік і аудит. 2014. № 1. С. 31-40. URL:

http://ec.lib.vntu.edu.ua/DocDescription?doc_id=2636 38.

Про внесення змін до деяких законода

вчих актів України щодо спрощення залучення інвестицій та запровадження нових фінансових інструментів : Закон України від 19.06.2020 р. № 738-IX. URL: https://zakon.rada.gov.ua/

laws/show/738-20#Text.

Про застосування положень п. 139.3 ст.

139 Податкового кодексу України, у редакції, чинній до 01.01.2018 : Лист Державної фіскальної служби України 12.07.2018 № 21197/7/99-99-15-02-0217. URL: https://zakon.rada.gov.ua/

rada/show/v1197872-18#Text.

Проданчук М. Визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за правилами бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік і аудит. 2015. № 4. С. 26-33. URL: http://nbuv. gov.ua/UJRN/boau_2015_4_5.

Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних не- узгодженостей у податковому законодавстві : Закон України. Документ 466-IX, чинний, поточна редакція - Редакція від 01.01.2022. URL; https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/466-20#n1479.

Расчеты временных разниц и учет отсроченного налога / Р. Н. Нургалиева, С. Т. Мир- жакыпова, Ю. А. Верига, Е. В. Коба. Статистика, учет и аудит. 2021. № 1. С. 21-25. URL: https://reposit.nupp.edu.ua/handle/PoltNTU/9171.

Стратегія розвитку фінансового сектору України до 2025 року. 102 с. URL: https://mof. gov.ua/storage/files/Strategij a_financovogo _ sectoru_ua.pdf.

Шигун М., Проскура К. Методичні засади розрахунку та розкриття у фінансовій звітності податкових різниць та відстрочених податків у контексті вимог МСФЗ. Бухгалтерський облік і аудит. 2014. № 3. С. 12-20. URL:

http://nbuv.gov.ua/UJRN/boau_2014_3_4.

References

Ivanechko Yu. and Markevych O. (2014),

Innovatsijni pidkhody do mekhanizmu opodatkuvannia prybutku pidpryiemstv v Ukraini, Bukhhalters'kyj oblik i audyt, № 1, s. 31-40, available at:

http ://ec.lib. vntu.edu.ua/DocDescription? doc_id=2636 38.

Pro vnesennia zmin do deiakykh

zakonodavchykh aktiv Ukrainy schodo sproschennia zaluchennia investytsij ta zaprovadzhennia novykh finansovykh instrumentiv : Zakon Ukrainy vid 19.06.2020 r. № 738-IX, available at:

https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/738-20#Text.

Pro zastosuvannia polozhen' p. 139.3 st.

139 Podatkovoho kodeksu Ukrainy, u redaktsii, chynnij do 01.01.2018 : Lyst Derzhavnoi fiskal'noi sluzhby Ukrainy 12.07.2018 № 21197/7/99-99-15-0202-17, available at:

https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v1197872- 18#Text.

Prodanchuk M. (2015), Vyznachennia ob'- iekta opodatkuvannia podatkom na prybutok pidpryiemstv za pravylamy bukhhalters'koho obliku, Bukhhalters'kyj oblik i audyt, № 4, s. 26-33, available at: http://nbuv.gov.ua/UJRN/boau_2015_4_5.

Pro vnesennia zmin do Podatkovoho kodeksu Ukrainy schodo vdoskonalennia administruvannia podatkiv, usunennia tekhnichnykh ta lohichnykh neuzghodzhenostej u podatkovomu zakonodavstvi : Zakon Ukrainy. Dokument 466-IX, chynnyj, potochna redaktsiia - Redaktsiia vid 01.01.2022, available at: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/466-20#n1479.

Raschety vremennykh raznyts y uchet

otsrochennoho naloha / R. N. Nurhalyeva, S. T. Myrzhakypova, Yu. A. Veryha, E. V. Koba (2021), Statystyka, uchet y audyt, № 1, s. 21-25, available at: https://reposit.nupp.edu.ua/handle/PoltNTU/9171.

Stratehiia rozvytku finansovoho sektoru Ukrainy do 2025 roku, 102 s., available at: https://mof.gov.ua/storage/files/Strategija_financovogo _ sectoru_ua.pdf.

Shyhun M. and Proskura K. (2014), Metodychni zasady rozrakhunku ta rozkryttia u finansovij zvitnosti podatkovykh riznyts' ta vidstrochenykh podatkiv u konteksti vymoh MSFZ, Bukhhalters'kyj oblik i audyt, № 3, s. 12-20, available at: http://nbuv.gov.ua/UJRN/boau_2014_3_4.

Размещено на Allbest.ru