Проблеми оцінки поточних біологічних активів у сільському господарстві

Ключові слова: поточні біологічні активи, оцінка, справедлива вартість, історична вартість, фінансова звітність.

оцінка поточні біологічні активи фінансовий сільськогосподарський

Постановка проблеми. У процесі біологічних перетворень формується аграрна продукція та/або додаткові біологічні активи, після реалізації яких підприємство очікує отримати економічні вигоди. З розвитком ринкових відносин потребує зміни організація національного бухгалтерського обліку та звітності, а також приведення вітчизняної системи у відповідність до міжнародних стандартів. Важливим періодом для України стало впровадження з П(С)БО 30 «Біологічні активи», який суттєво змінив організацію й методику обліку у сільському господарстві [8].

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемою оцінки біологічних активів та її впливу на фінансові результати займалися вчені Т.О. Бондур, В.М. Жук, В.Б. Моссаковський, Л.К. Сук, Н.В. Гончаренко, В. Моссаковський та інші. Т.О. Бондур [1] дослідила методичні засади оцінювання біологічних активів та зарекомендувала поради відносно вибору оптимального методу оцінки біологічних активів рослинництва. Удосконаленням методичних підходів до організації обліку біологічних активів та аграрної продукції за справедливою вартістю займалася Н.В. Гончаренко [2]. Колектив учених-економістів, який очолював В.М. Жук, запровадили методичні рекомендації з організації обліку біологічних активів і аграрної продукції за ринковою (справедливою) вартістю [6]. Незважаючи на те, що існує багато досліджень у сфері оцінки вартості біологічних активів, це питання потребує детального розгляду й залишається актуальним.

Метою статті є дослідження особливостей обліку та оцінки поточних біологічних активів сфери рослинництва та визначення оптимального методу їх оцінки.

Виклад основного матеріалу. На формування фінансових результатів сільськогосподарського підприємства безпосередній вплив має ряд організаційно-технологічних особливостей, серед яких мають перевагу господарські процеси, пов'язані з біологічними активами.

Біологічні активи поділяють на довгострокові й поточні. Довгостроковими біологічними активами називають активи, які приносять економічну вигоду протягом терміну, понад 12 місяців, а менше - це поточні. У діючому плані рахунків бухгалтерського обліку для обліку довгострокових біологічних активів передбачено рахунок 16 «Довгострокові біологічні активи», а для обліку поточних - рахунок 21 «Поточні біологічні активи» [3].

До рахунку 21 «Поточні біологічні активи» відносять субрахунки:

- 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

- 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

- 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

Як бачимо, в Плані рахунків немає окремого субрахунка, на якому можна обліковувати поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю. Міжнародним стандартом фінансової звітності 41 «Сільське господарство» пропонується таке визначення: «оцінка біологічного активу відбувається при первісному визнанні й в кінці кожного звітного періоду за його справедливою вартістю мінус витрати на продаж, за винятком, коли справедлива вартість не може бути розрахована достовірно».

Сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб'єкта господарювання, необхідно оцінювати за її справедливою вартістю мінус витрати на продаж під час збирання врожаю.

Справедливою вартістю і фактичною собівартістю, які можна використовувати для оцінювання продукції під час її визначення є умовними величинами. Тому, встановлюючи ціни на продукцію, що надходять з виробництва, необхідно керуватися принципом обачності, який визначений законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [9]. Принцип обачності визначає, що методи оцінки, які використовують у бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

У господарській діяльності підприємств придбання площ посівів сільськогосподарських культур, які не досягли зрілості й технологічний процес їх вирощування ще не завершено, має винятковий характер, тобто на них відсутній активний ринок. Вартість посівів до моменту оцінювання за справедливою вартістю утворюється з витрат на вирощування, які відображаються на рахунку 23 «Виробництво», а в момент «переоцінювання» обліковуються на рахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва» за справедливою вартістю. Однак далеко не всі підприємства працюють згідно з вимогами П(С)БО 30 «Біологічні активи» щодо цього питання [7]. Головною з причин є доцільність для підприємства таких складних бухгалтерських дій. Також потрібно пам'ятати, що на кожну звітну дату справедлива вартість біологічних активів, зазвичай, змінюється, що означає необхідність додаткового відображення операції на синтетичному та аналітичному обліку й фінансовій звітності. Особливості оцінки біологічних активів наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Особливості оцінки біологічних активів залежно від способу їх отримання

Проаналізувавши дані таблиці, можна зробити висновок, що всі операції з надходження і руху біологічних активів, окрім придбання за оплату, оцінюються за справедливою вартістю. При первісному визнанні отримані від сільськогосподарської діяльності додаткові біологічні активи оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу в тому звітному періоді, в якому вони відокремлені від біологічного активу [8].

Сільське господарство має ту особливість, що в ньому калькулюють собівартість продукції один раз на рік - станом на 31 грудня. Отже, під час оприбуткування сільськогосподарської продукції з виробництва фактична її собівартість невідома. Тому потрібно шукати іншу ціну. Такою ціною може бути планова собівартість одиниці продукції, яка при добре налагодженій економічній роботі мало відрізняється від фактичної собівартості. Якщо виявиться, що фактична собівартість продукції нижча від планової, то на суму корективу роблять аналогічні записи, але методом «сторно». Таким чином доводять планову собівартість до рівня фактичної [5].

Перегляд оцінки поточних біологічних активів необхідно проводити на кожну звітну дату, бо в процесі біологічних трансформацій виникають кількісні та/або якісні зміни, які впливають на їхню вартість.

Оцінка біологічних активів на дату проміжного та річного балансів здійснюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів [6]. Порядок визначення справедливої вартості біологічних активів на дату балансу наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Справедлива вартість біологічних активів на дату балансу

Поточні біологічні активи, справедлива вартість яких на дату балансу не може бути достовірно визначена або якщо підприємство є платником податку на прибуток визнаються та відображаються за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 «Запаси», крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Якщо казати про додаткові біологічні активи й сільськ огосподарську продукцію при їх первісному визнанні можна ще оцінювати і за виробничою собівартістю (або собівартістю за прямими витратами).

Слід зазначити, що концептуальна основа фінансової звітності вимагає достовірного розкриття інформації про біологічні активи. Тому у разі неможливості достовірного оцінки справедливої вартості біологічних активів доцільно надати додаткове розкриття інформації про біологічні активи, справедливу вартість яких неможливо достовірно оцінити: опис біологічних активів; пояснення того, чому справедливу вартість не може бути надійно оцінено; межі, в яких, швидше за все, могла б знаходитися справедлива вартість за приблизними оцінками; метод нарахування амортизації, що застосовуються; терміни корисної служби або норми амортизації; валова облікова вартість; накопичена амортизація (в сукупності з накопиченими збитками від зменшення корисності) на початок і кінець періоду; прибутки або збитки від вибуття активів, оцінених за собівартістю за вирахуванням амортизації та збитків від знецінення.

Звірка балансової вартості повинна також відображати суми, пов'язані з біологічними активами та включені до чистого прибутку: збитки від знецінення; збитків від знецінення, компенсовані у звітному періоді; амортизація.

Якщо протягом звітного періоду стало можливим надійно оцінити справедливу вартість біологічних активів, які раніше оцінювалися за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та збитків від знецінення, фінансова звітність повинна розкривати:

- опис біологічних активів;

- пояснення того, чому оцінка за справедливою вартістю стала можливою; вплив зміни [4, 5].

При визначенні вартості біологічних активів доцільно також враховувати процес біотрансформації. Біотрансформація - процеси росту, переродження, виробництва і відтворення, які викликають якісні або кількісні зміни біологічного активу.

В ході сільськогосподарської діяльності тварини й рослини переживають процес біотрансформації в керованому середовищі. Управління - це ключовий момент, який відрізняє сільськогосподарську діяльність від інших її видів, таких, як морський рибний промисел або вирубка незайманих лісів, жоден з яких не класифікується як діяльність сільськогосподарська.

Ступінь зміни біологічного активу може бути вимірянй за різними параметрами: зрілості, розмірами, жирності й т. д. Біотрансформація призводить до:

- зміни активу в формі збільшення або зменшення його кількості чи якості. В результаті відтворення можуть з'являтися додаткові активи;

- отримання сільськогосподарської продукції (зернових, бобових, м'яса, молока).

Висновки. Дослідивши чинні Закони України щодо бухгалтерського обліку, можна зробити висновок, що існують розбіжності між вимогами ПСБО 30 «Біологічні активи» та вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Якщо спиратися на Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , а саме на статтю 4, пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання - принцип історичної (фактичної) собівартості. Даний спосіб дозволяє отримати достовірну інформацію про вартість біологічних активів на звітну дату. Ще однією причиною застосування планової собівартості є те, що на практиці все одно за справедливою вартістю біологічні активи оцінюють лише для задоволення вимог державних органів на кінець звітного періоду. Використовуючи оцінку біологічних активів за справедливою вартістю виникають певні труднощі щодо відображення їх в регістрах бухгалтерського обліку, а відповідно і при складанні фінансової звітності, на основі якої здійснюється оцінка фінансового стану сільськогосподарських підприємств.

Справедлива вартість біологічних активів і сільгосппродукції, має відображати кон'юнктуру ринку і не залежати від відстані до місця продажу цих активів, яке у кожного сільгоспвиробника різне. Суму очікуваних витрат обліковувати на місці можливого продажу тільки при оцінці біологічних активів. Для аналізу різних оцінок поточних біологічних активів пропонуємо вести на підприємстві таблицю порівняння оцінок.

Список використаних джерел:

1. Бондур Т.О. Оцінка біологічних активів та продукції рослинництва. Облік і фінанси АПК. 2009. № 4. С. 99 - 101.

2. Гончаренко Н.В. Удосконалення організації бухгалтерського обліку в сільському господарстві відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи». Облік і фінанси АПК. 2009. № 1. С. 58 - 63.

3. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999р. № 291. URL:

http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99

4. Клименко О.П. Оцінка біологічних активів та її вплив на фінансові результати. ВІСНИК ЖДТУ. 2011. № 2. С. 105 - 110.

5. Марченко Л.Ю., Придатченко В.В. Оцінювання та облік поточних біологічних активів. Економіка і регіон. 2015. № 2. С. 54 - 57.

6. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 р. № 1315. URL: http://www.rada.gov.ua. 12.

7. Моссаковський В., Кононенко Т., Кучеркова С. Облік біологічних активів. Бухгалтерський облік і аудит, 2007. № 6. с. 17 - 24.

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»: затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790. URL: http://zakon.rada.gov.ua/cgibin/ laws/main.cgi?nreg=z1456-05.

9. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 р. № 996- XIV. URL: http://zakon.rada.gov.ua/cgibin/ laws/main.cgi? nreg=996-14.

Размещено на Allbest.ru