Организация бухгалтерского и налогового учета по сомнительным и безнадежным долгам

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ И БЕЗНАДЕЖНЫМ ДОЛГАМ

Лабынцев Н. Т., Князевский Д.А.

Аннотация

Статья посвящена проблеме бухгалтерского и налогового учета сомнительных и безнадежных долгов. Определены понятия сомнительных и безнадежных долгов, порядок и различия в их признании. Рассмотрены процедуры по созданию резервов по сомнительным и безнадежным долгам и их списание в бухгалтерском и налоговом учете.

Ключевые слова: Дебиторская задолженность, сомнительный долг, безнадежный долг, оценка задолженности, контрагент, бухгалтерский учет, налоговый учет.

Annotation

LabyntsevN.T., KnyazevskiyD.A.

ORGANIZATION OF ACCOUNTING AND TAX ACCOUNTING FOR DOUBTFUL AND BAD DEBTS

The article is devoted to the problem of accounting and tax accounting of doubtful and bad debts. The concepts of doubtful and bad debts, the order and differences in their recognition are defined. The procedures for creating reserves for doubtful and bad debts and their write-off in accounting and tax accounting are considered.

Keywords: Accounts receivable, doubtful debt, bad debt, assessment of debt, counterpart, accounting, tax accounting.

Введение

Учет сомнительных и безнадежных долгов. Каждой организации перед составлением отчетности необходимо проверить состояние дебиторской задолженности. Просроченный долг может признаваться сомнительным, а может уже превратиться в безнадежную задолженность. Несмотря на внешнее сходство, в бухгалтерском и налоговом учете есть свои нюансы признания долга сомнительным и безнадежным. Например, одна и та же задолженность может подпадать под понятие сомнительного долга в бухгалтерском учете, но не признаваться таковой в налоговом учете.

Прежде всего, следует обратить внимание на общие различия в понятиях «сомнительные» и «безнадежные» долги. По общему правилу сомнительным долгом является просроченная задолженность, не обеспеченная гарантиями. Безнадежной признается задолженность, нереальная для взыскания. Дебиторская задолженность, как правило, сначала становится сомнительной и уже потом - безнадежной. Но не всегда. Задача бухгалтера состоит в том, чтобы вовремя отследить появление подобных долгов.

Методы и результаты

Сомнительные долги. Сомнительным долгом в бухгалтерском учете считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н абз. 2 п. 70 (далее - Положение)).

Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Обязанность по созданию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете вытекает не только непосредственно из п. 70 Положения, но также является обеспечением соблюдения требования осмотрительности и достоверности бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»; п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»; п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Вместе с тем, следуя толу же требованию осмотрительности, организация должна избегать скрытых резервов. Создание резерва по сомнительному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой- то конкретной просроченной дебиторской задолженности (письмо Минфина России от 27.01.12 № 07.02.18/01 «Рекомендации ауиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год»). Такая уверенность может появиться в результате тех же переговоров или переписки с контрагентом. Если долг просрочен, но контрагент заверил организацию, что он погасит его, при этом, например, уже имеется опыт работы с ним и у организации нет сомнений в его заверениях, то можно говорить о наличии уверенности в получении оплаты. В таком случае, несмотря на то, что долг просрочен и ничем не обеспечен, создавать резерв по сомнительным долгам не рекомендуется. Поскольку наличие уверенности определяется оценочным путем и окончательное решение принимается в соответствии с профессиональным суждением бухгалтера, исходя из всей имеющейся информации.

Непосредственно величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Его сумма определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»; абз. 4 п. 70 Положения). В частности, резерв может создаваться в размере 100% задолженности, но может составлять и меньшую сумму. Причем при появлении новой информации величину резерва необходимо корректировать в сторону увеличения или в сторону уменьшения (п. 2, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). Порядок проверки дебиторской задолженности и оценки размера создаваемого резерва организация устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Периодичность создания резерва по сомнительным долгам законодательством не регламентирована. Однако для составления достоверной бухгалтерской отчетности создавать резерв и уточнять его величину необходимо не реже чем перед каждым составлением отчетности.

Напомним, что в соответствии с п. 3, 5 ст. 13 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность может составляться за отчетный год (годовая бухгалтерская отчетность), а может - за период менее года (промежуточная бухгалтерская отчетность). Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления (п. 4 ст. 13 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Промежуточная отчетность может составляться, например, за месяц или за квартал.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам создается на конец года (перед составлением годовой отчетности), а также на конец каждого промежуточного отчетного периода (месяца, квартала), если организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность. Если она не составляет ее, то резерв по сомнительным долгам может формироваться только на конец года.

Следует отметить, что сомнительные долги могут быть выявлены как в результате инвентаризации расчетов с дебиторами, так и другими способами (например, при получении информации из внешних источников).

Для учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете предназначен одноименный счет 63. Величина резерва признается прочим расходом и учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Корректировка резерва (увеличение или уменьшение исходя из существующего положения дел) также отражается в корреспонденции со счетом 91. Если, например, на конец следующего года долг остается сомнительным, то относить сумму созданного резерва по сомнительным долгам на прочие доходы не следует. В этом случае на основании имеющейся информации резерв может быть скорректирован, что отвечает требованиям п. 2, 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Если должник погасил свой долг (полностью или частично) и резерв не понадобился, то его необходимо восстановить (полностью или частично). В этом случае производится бухгалтерская запись по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете организация вправе, но не обязана создавать резерв по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Свое решение организации необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Причем если в бухгалтерском учете много оценок, то в налоговом учете все строго регламентировано. Во-первых, резерв формируется только по долгам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг). Соответственно, по любой другой задолженности формировать резерв не допускается. Во-вторых, величина резерва зависит от срока погашения долга. В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода и формируется в следующих размерах:

* по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней резерв создается в размере 100 % задолженности;

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) резерв создается в размере 50 % задолженности;

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.

Срок возникновения задолженности определяют в соответствии со сроками оплаты, указанными в договоре. Если срок оплаты в договоре не указан, то его определяют в порядке, установленном законодательством. В частности, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил его от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней с даты предъявления требования кредитора о его исполнении (ст. 314 ГК РФ). В- третьих, величина резерва в налоговом учете ограничена суммой выручки. Так, при исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин:

• 10 % выручки за предыдущий налоговый период;

• 10% выручки за текущий отчетный период. Кроме того, сумму резерва, исчисленного по итогам отчетного периода, необходимо сравнить с суммой резерва, сформированного на предыдущую отчетную дату, и при необходимости ее скорректировать (п. 5 ст. 266 НК РФ):

- если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Также важно учесть, что в налоговом учете резерв формируется в целом по дебиторской задолженности, а не по каждой сомнительной задолженности в отдельности, как это происходит в бухгалтерском учете. Следует учитывать и НДС в составе дебиторской задолженности при признании резерва по сомнительным долгам, поскольку он включается в сумму долга (письмо Минфина России от 24.07.13 № 03.03.06/1/29315 «Об учете в целях налога на прибыль сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю, и сумм процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных судом, в резерве по сомнительным долгам», постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.05 № 6602/05 по делу №А73-7590/2004-13 «Заявление о признании незаконным решения налоговой инспекции о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении дополнительных платежей, пеней и взыскании штрафа удовлетворено правомерно, поскольку налогоплательщик правильно сформировал резерв по сомнительным долгам, включив в сумму дебиторской задолженности неоплаченную сумму налога на добавленную стоимость» и др.).

Безнадежные долги. Сомнительный долг может быть погашен, а может впоследствии стать безнадежным. В отличие от сомнительной задолженности, безнадежный долг - это такой долг, который уже становится нереальным для взыскания. Сомнительная задолженность - это всего лишь просроченная задолженность, которую еще можно взыскать. Создавая резерв по сомнительным долгам, организация может учесть в расходах просроченный долг ранее того момента, когда он станет безнадежным. Тем не менее безнадежный долг может возникнуть по задолженности, которая ранее не признавалась сомнительной. Например, в налоговом учете сомнительными долгами, как было указано выше, признаются только долги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Тогда если долг возник по другим обязательствам (например, по выданным авансам, долговым обязательствам, штрафным санкциям), то он может стать безнадежным без признания его сомнительным.

Списание безнадежных долгов в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 77 Положения полностью дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации (прочие расходы), если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Таким образом, безнадежными долгами в бухгалтерском учете признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания, к которым можно отнести:

• задолженность ликвидированной организации;

• задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ;

• задолженность, в отношении которой судебный пристав - исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания.

В бухгалтерском учете перечень долгов, нереальных для взыскания, не является закрытым. Чаще всего безнадежные долги возникают в связи с истечением срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (п. 1 ст. 195 ГК РФ). Если законом не установлено иное, то срок исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п.2 ст. 200 ГК РФ).

При определенных обстоятельствах срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться (ст. 202, 203 ГК РФ). В частности, срок исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Подписание уполномоченным лицом контрагента акта сверки расчетов свидетельствует о признании долга (п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.15, № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Таким образом, если контрагент по просроченной задолженности подписал акт сверки, то срок исковой давности прерывается, после чего он начинается заново. При этом по общему правилу срок исковой давности не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого он установлен, за исключением случаев, установленных Федеральным законом от 06.03.06 № 35-ФЗ «О противодействии терроризму» и п. 2 ст. 196 ГК РФ.

Списание дебиторской задолженности производится на основании следующих доказательств:

• документов об инвентаризации дебиторской задолженности (например, акта по форме № ИНВ 17 и справки к нему);

• документа, в котором обосновывается списание дебиторской задолженности (это может быть документ собственников, например протокол);

• приказа (распоряжения) руководителя о списании дебиторской задолженности.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Она должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения). Для этих целей используется забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Например, так следует поступить при списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности. Между тем если должник, например, ликвидировался, то его долг прекращается, в связи с чем отражать задолженность за балансом нет необходимости.

Списание безнадежных долгов в налоговом учете. В налоговом учете безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Пункт 2 ст. 266 НК РФ содержит закрытый перечень оснований, каждое из которых служит самостоятельным основанием для признания задолженности безнадежной (письма Минфина России от 2019 г. № 03-03-06/1/17813 «О моменте признания безнадежной дебиторской задолженности в связи с ликвидацией организации-банкрота в целях налога на прибыль» и от 17.07.19 № 03-0306/1/5 3031 «О признании дебиторской задолженности ликвидированного должник а безнадежной в целях налога на прибыль» и др.). В частности, как и в бухгалтерском учете, дебиторская задолженность становится безнадежной в случае ликвидации должника. Списание долга производится на дату внесения записи в ЕГРЮЛ.

Если в отношении должника начата процедура банкротства и его долг включен в конкурсную массу, то списать его можно только по окончании конкурсного производства и ликвидации должника, даже если в этот период истечет срок исковой давности, в соответствии с требованиями письма Минфина России от 04.03.13 № 03-0306/1/6313 «Об учете для целей налогообложения прибыли организаций сумм безнадежных долгов».

Кроме того, дебиторская задолженность является безнадежной, если организацию-должника исключили из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо (письмо Минфина России от 24.07.15 № 03-01-10/42792 «О признании безнадежным долгом задолженности юрлица, фактически прекратившего свою деятельность, для целей налога на прибыль»). Между тем если должник был исключен из ЕГРЮЛ по другим основаниям (например, из-за невозможности ликвидации юридического лица ввиду отсутствия средств на ликвидацию либо при наличии в ЕГРЮЛ недостоверных сведений в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи), то списать его долг по причине его исключения из ЕГРЮЛ не представляется возможным (письмо Минфина России от 2019 № 03-03-06/1/62253 «О признании в целях налога на прибыль задолженности безнадежной, если должник исключен из ЕГРЮЛ»). В этом случае необходимо посмотреть, не выполняются ли другие условия признания долга безнадежным, например истечение срока исковой давности.

Если у организации есть несколько оснований для признания задолженности безнадежной, то ее можно списать по первому возникшему основанию (письмо Минфина России от 2019 № 03-03-06/1/48327 «О периоде отражения безнадежной задолженности в целях налога на прибыль»). Например, если до истечения срока исковой давности должник исключен из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией.

Следует отметить, что по списанным долгам организации необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности и свидетельствующие о признании ее безнадежной. В частности, если долг списывается в связи с истечением срока давности, то необходимо иметь документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности (например, если подписывались акты сверки, то они должны быть в наличии) (письмо ФНС РФ от 06.12.10 № ШС-37-3/16955 «О подтверждении расходов в виде сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности»). Без документов безнадежные долги не списываются, что определено ВС РФ от 29.04.15 № 309-КГ15-3698 по делу № А60-1941/2014).

По общему правилу для целей налогообложения документы по списанной задолженности хранятся четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 Н К РФ). Первичные учетные документы в соответствии с п. 1 ст. 29 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» необходимо хранить в течение пяти лет после отчетного года. Срок хранения необходимо отсчитывать не с даты составления документа (к примеру, к моменту истечения срока исковой давности уже пройдет три года), а с даты, когда документ последний раз использовался при отражении записей в учете, согласно письму Минфина России от 19.07.17 № 03-0711/45829 «О сроке хранения первичных учетных документов, необходимых для ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС».

Другими словами, первичные учетные документы по списанным безнадежным долгам необходимо хранить еще пять лет после года списания задолженности.

Заключение

Таким образом, своевременный бухгалтерский и налоговый учет сомнительных и безнадежных долгов будет способствовать достоверности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а в целом и оздоровлению финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

долг бухгалтерский налоговый учет

1. Букова С.А. Учет дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с требованиями МСФО // Проблемы учета, анализа, аудита и статистики в условиях рынка: ученые записки. - Ростов н/Д, 2018. - Вып. 21. - С. 66-73.

2. Булатова А.В. Учет, анализ, аудит дебиторской и кредиторской задолженности // АсШаЕаепсе. - 2019. - Т. 2. - № 2. - С. 84-88.

3. Дербичева А.А. Анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности и направления их оптимизации // Калужский экономический вестник. - 2017. - № 3. - С. 24-27.

4. Дружиловская Э.С. Совершенствование правил оценки дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском учете // Бухгалтер и закон. - 2017. - № 4 (184). - С. 2-9.

5. Игнатова Н.В., Церпенто С.И., Церпенто Д.П. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учебник с грифом Министерства образования РФ / под ред. проф. Лабынцева Н.Т. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 800с.

6. Цепилова Е.С., Поролло Е.С. Налоговый учет и налоговый контроль: Российский и международный опыт: монография / РГЭУ (РИНХ). - Азов: Азов-печать, 2012. - 168 с.

7. Яшина Н.И. Совершенствование методологических аспектов управления дебиторской задолженностью // Экономика и предпринимательство. - 2019. - № 9. - С. 636-641.

Bibliographic list

1. Bukova S.A. Accounting for accounts receivable and payable in accordance with the requirements of IFRS // Problems of accounting, analysis, audit and statistics in market conditions: Scientific Notes. Issue No. 21. - Rostov n/D, 2018/ - Рр. 66-73.

2. Bulatova A.V. Accounting, analysis, audit of receivables and payables // Actualscience. - 2019. - Vol. 2. - No. 2. - P. 84-88.

3. Derbicheva A.A. Analysis of the state of receivables and payables and the direction of their optimization // Kaluga Economic Bulletin. - 2017. - No. 3. - Рр. 24-27.

4. Druzhilovskaya E.S. Improving the rules for assessing accounts receivable and payable in accounting // Accountant and law. - 2017. - No. 4 (184). - Рр. 2-9.

5. Ignatova N.V., Cerpento S.I., Cerpento D.P. Accounting: financial and management: interuniversity textbook with the stamp of the Ministry of Education of the Russian Federation // Interuniversity textbook / ed. prof. Labyntseva N.T. - Moscow: Finance and statistics, 2008. -800 p.

6. Tsepilova E.S., Porollo E.S. Tax accounting and tax control: Russian and international experience:Monograph /RGEU (RINH). - Azov: Azov-print, 2012. - 168 p.

7. Yashina N.I. Improvement of methodological aspects of accounts receivable management // Economics and entrepreneurship. - 2019. - No. 9. - Рр. 636641.

Размещено на Allbest.ru