Методические подходы и способы выявления бестоварных операций экспертом-бухгалтером

Размещено на http://www.allbest.ru/

Дагестанский государственный университет

Рязанский государственный радиотехнический университет имени В.Ф. Уткина

Рязанский филиал Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя

Московский государственный университет технологий и управления им. К.Г. Разумовского (ПКУ)

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ И СПОСОБЫ ВЫЯВЛЕНИЯ БЕСТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ ЭКСПЕРТОМ-БУХГАЛТЕРОМ

Н.Г. Гаджиев, О.В. Киселева,

С.А. Коноваленко, О.В. Скрипкина, Х.Г. Ахмедова

Аннотация

подлог злоупотребление хозяйственный предприятие

Взаимная связь и обусловленность финансово-хозяйственных операций организаций и учреждений существенно затрудняет выявление и профилактику различного рода злоупотреблений, совершаемых посредством подлогов. Как свидетельствуют теория и практика судебной экономической экспертизы, подложные (фиктивные) документы в бухгалтерском учете во многих случаях используются в качестве способа совершения или сокрытия бестоварных операций, связанных с хищениями материальных ценностей и денежных средств или незаконного присвоения активов организации. В статье акцентируется внимание на том аспекте, что бухгалтерская экспертиза является одной из важнейших эффективных форм экспертного исследования бестоварных операций, также определены признаки, методические подходы и способы их выявления экспертом-бухгалтером. Для достижения этих целей на основе обобщения судебно-следственной и экспертной практики обоснована необходимость классификации наиболее часто встречающихся на практике форм подлогов в различных сферах хозяйственной деятельности предприятия: складского хранения товарно-материальных ценностей; производственного процесса; контрактно-договорных отношений. При этом документальная основа экспертного исследования, по мнению авторов, должна содержать данные как внутреннего, так и внешнего информационных источников в зависимости от количества участников субъектов хозяйствования в совершении бестоварных операций. Цель проведенного авторами исследования - обобщение имеющихся методических подходов и способов выявления бестоварных операций экспертом-бухгалтером в результате проведения судебной экономической экспертизы. При написании использовались теоретические методы исследования, такие как анализ, дедукция и обобщение, в качестве базовых методов анализировались специальные методы документального контроля, широко применяемые в судебно-экономической практике.

Ключевые слова: судебная экономическая экспертиза; эксперт-бухгалтер; подложные документы; бестоварные операции.

Abstract

METHODOLOGICAL APPROACHES AND METHODS FOR IDENTIFICATION OF NON-BUSINESS TRANSACTIONS BY AN EXPERT ACCOUNTANT

N.G. Gadzhiev, O.V. Kiseleva, S.A. Konovalenko, O.V. Skripkina, Kh.G. Akhmedova

Mutual communication and conditionality of financial and economic operations of organizations and institutions make it very difficult to detect and prevent various kinds of abuses committed through fraud. As shown by the theory and practice of forensic economic expertise, fraudulent (fictitious) documents in accounting are often used as a way to commit or conceal reckless transactions related to the theft of property and money. The article concluded that the accounting examination is an effective form of expert research of non-profit transactions, as well as defined signs, methodological approaches and ways of their identification by the expert accountant. In order to achieve these objectives, on the basis of a synthesis of forensic and expert practice, the need to classify the most common forms of fraud in various spheres of business of the enterprise: warehouse storage of goods and materials is justified; production; contract and contractual relations. At the same time, the documentary basis of the expert study, in the opinion of the authors, should contain data from both internal and external information sources depending on the number of participants of economic entities in the performance of bespoke transactions.

Keywords: forensic economic expertise, expert-accountant, false documents, non-purchased goods operations.

Введение

В специальной литературе, посвященной проблемам экономической преступности и судебной экономической экспертизе, отмечается, что в хозяйственной практике большинство подлогов выступают преимущественно для «прикрытия» бестоварных операций [Багмет, Бычкова, 2019; Воюцкая, 2007; Лукинов, Грибанов, 2019; Моисеева, Московцева, 2016; Сафонова, Кузин, 2014; Яни, 2019], и, по мнению отдельных авторов, они «...часто бывают фальсифицированными, содержащими материальный подлог, т. е. физическое воздействие на документ путем подчистки и травления, пометки другим числом, внесения неоговоренных исправлений. Бестоварные (безденежные) документы могут содержать интеллектуальный подлог, совершаемый путем внесения заведомо ложных сведений о дате, сумме, количестве ценностей либо о вообще не существовавшей операции. В таких бухгалтерских документах чаще обнаруживаются комбинированные нарушения» [Еремин, 2006, c. 17].

Таким образом, фиктивными (подложными) документами учитываются нереальные (ложные) факты хозяйственной деятельности с соблюдением необходимых реквизитов и требований. Сложность их выявления объясняется тем, что фиктивные документы, находясь в общей массе первичной учетной документации, практически не отличаются от подлинных документов особыми признаками [Арзамасцев, Чугаева, 2016; Бухгалтерский учет, 2020]. Впоследствии использование недостоверной информации, отраженной в подложных документах, способствует искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующего субъекта, не оставляя при этом очевидных «следов» противоправной деятельности [Гаджиев и др., 2011; Звягин, 2005; Полисюк, Корчагина, 2012; Резниченко, Сафонов, 2014].

Результаты исследования и их обсуждение

Установление правонарушений и предполагаемых субъектов противоправной деятельности и умышленного характера их действий является сферой деятельности правоохранительных органов, а исследование и выявление механизма совершения искажений, получившего отражение в бухгалтерской документации и отчетности, и его причинно-следственных последствий, а также объема нанесенного ущерба субъекту предпринимательства и интересам государства (в части налогообложения) - сферой судебной экономической экспертизы и, в частности, судебно-бухгалтерской экспертизы.

Бестоварные операции могут признаваться экспертом как полностью, так и частично фиктивными. Вместе с тем сам факт совершения операции реален, но ее величина преувеличена или преуменьшена.

Различные аспекты выявления бестоварных операций в процессе осуществления судебно-бухгалтерской экспертизы рассматривались в работах многих исследователей [Арзамасцев, Чугаева, 2016; Гаджиев, 2004; Еремин, Бондаревская, 2009; Звягин, Мальцев, 2017; Звягин, Стрыгина, 2017; Кеворкова, Окружко, 2012]. В то же время отсутствие в специальной литературе классификаций возможных преступных действий в этой сфере не позволяет экспертам в полной мере использовать методический инструментарий и соответствующую информационную базу для установления бестоварных операций. По нашему мнению, разработка подобной классификации способствовала бы повышению качества и эффективности экспертных исследований. При этом ее документальная база должна формироваться на основе данных внутренних и внешних источников.

Внутренняя информационная база (данные складского, производственного, оперативного и бухгалтерского учета) характеризует совершение бестоварных операций по местам хранения товарно-материальных ценностей, производственный процесс. При этом материалы инвентаризации должны сочетаться с внешними информационными источниками (расчетно-платежными операциями с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками). Информационная база экспертного исследования может быть различна, но вся она имеет преступную направленность и связана со злоупотреблениями, хищениями материальных ценностей и денежных средств.

Однако обнаруженные при исследовании документов несоответствия и противоречия по формальным признакам не всегда считаются бесспорными признаками, определяющими бестоварность операций. Такие факты могут являться итогом ошибок лиц, составляющих учетные документы, например, экономистов, бухгалтеров и др. При дальнейшем их исследовании эксперту-бухгалтеру следует широко использовать другие методы контроля.

Зачастую может быть выявлено, что в случаях списания в расход по бестоварным документам у получателя материал поступившим не значится или значится поступившим в меньшем количестве, чем списано в расход поставщиком. Могут быть выявлены противоречия в содержании документов, проведенных по отчетности этих предприятий и т. д. Так, в экземпляре, приложенном к отчету поставщика, отражен отпуск одних материалов, а в экземпляре того же документа, приложенном к отчету получателя, указаны другие материалы, но на такую же сумму.

При сверке расчетов может быть установлено, что предприятием-получателем материальные ценности определенного наименования не только не оприходованы, но и не оплачены, что предприятие-поставщик или вовсе не выставляло требования об оплате стоимости этих ценностей, или же, предъявив такое требование, возместило затем полученную по нему сумму.

Бестоварность операций может выявляться сопоставлением относящихся к одной и той же операции данных о движении материалов с транспортными документами. При этом может быть выявлено, что в действительности материал перевозился в меньшем количестве, чем отражено в документах, или что в транспортных документах вовсе нет никаких сведений, подтверждающих его перевозку и расходы на погрузочно-разгрузочные работы. Но иногда из-за транспортных приписок объем перевозок превышает количество поступивших товаров, но это не связано с бестоварностью операции.

Путем сопоставления данных накладных, счетов-фактур с пропусками, книгами регистрации ввоза и вывоза выявляется, что на вывоз материалов, указанных в счетах- фактурах и накладных, пропуска не выписывались или выписаны на меньшее количество материалов. Признаки бестоварности операций можно выявить также контрольным сличением остатков материалов и хронологической проверкой их движения. Возможности определения бестоварности операций посредством контрольного сличения показаны на рисунках 1-4.

Рис. 1 Контрольное сличение при превышении фактического наличия материалов над его максимально возможным остатком*

Fig. 1. Control comparison when the actual availability of materials exceeds its maximum possible balance*

При установлении материального ущерба следует иметь в виду также встречающиеся в практике сторнирование бестоварных операций при контрольном сличении и зачеты (по пересортице) при взаимном обмене бестоварными документами (рисунках 5, 6).

Иногда участники противоправных действий «скрывают» факты хищений на счетах бухгалтерского учета. Это становится возможным благодаря сговору должностных лиц (главным образом работников бухгалтерии) с материально ответственными лицами. Наиболее распространенный способ сокрытия подобных хищений наблюдается в форме «списания» похищенных ценностей на производственные счета по бестоварным документам.

* Превышение фактического наличия материалов над их максимально возможным остатком может быть в результате «приписок»; выявления неоприходованных (бездокументных) или «сторонних» материалов; пересортицы одноименных материалов; бестоварных операций.

Рис. 2 Контрольное сличение при превышении максимально возможного остатка над фактическим наличием материалов

Fig. 2. Control comparison when the maximum possible balance exceeds the actual availability of materials

При исследовании методических подходов и способов выявления бестоварных операций экспертом-бухгалтером нельзя не остановится на видах применения специальных экономических познаний в непроцессуальной сфере (рис. 7).

Чаще всего на первоначальном этапе выявления бестоварных операций экспертом- бухгалтером весьма успешно могут быть применены наиболее простые методы документальной проверки отдельного бухгалтерского документа или группы взаимосвязанных учетных документов. Наиболее часто в экспертной практике применяются метод формальной проверки документа, метод встречной проверки для решения общих задач выявления и раскрытия преступлений экономической направленности.

* Превышение максимально возможного остатка над фактическим наличием материалов может быть в результате возможной или предполагаемой реализации материалов; недостачи материалов, если она была определена в суммовом выражении; пересортицы одноименных материалов.

Рис. 3 Контрольное сличение при превышении документированного расхода над поступлением материалов*

Fig. 3 Control comparison when the documented expense exceeds the receipt of materials

Заключение

Практика бухгалтерской экспертизы показывает, что при наличии необходимых документальных материалов и при правильном применении методов их исследования эксперт-бухгалтер может сделать обоснованный и категорический вывод о бестоварности операции, отраженной в том или ином документе.

В то же время, исследуя только бухгалтерские документы, не всегда возможно разрешить вопросы, связанные с установлением бестоварности хозяйственных операций. Для этой цели во многих случаях требуется изучение всех материалов уголовного дела, оценка которых относится к компетенции правоохранительных органов.

* Превышение документированного расхода над поступлением материалов может быть в результате выявления неоприходованных (в том числе сторонних) материалов; бестоварности расходного документа; за счет пересортицы при отпуске материалов.

* Излишне отпущено за счет обвеса покупателей.

** На предприятии муки не было, поэтому базе она не могла быть отпущена.

Рис. 4 Определение бестоварных операций при контрольном сличении Fig. 4. The definition of best-selling of operations with a control comparison

Не менее важное значение для выявления фактов хищений, присвоения и растраты при исследовании бестоварных операций экспертом-бухгалтером является применение специалистом-экспертом комбинированного подхода в своей деятельности, нацеленного на использование таких методов, как методы проверки отдельного учетного документа, методы экономического анализа, бухгалтерского учета и методы, применяемые в исследовании состояния сохранности материальных ценностей.

С целью наиболее эффективного сбора доказательственной базы по уголовным и гражданским делам, связанным с хищениями в результате проведения бестоварных операций, следственным работникам органов внутренних дел и судьям необходимо привлекать в рамках процессуальных действий эксперта-бухгалтера, имеющего специальные познания в сфере бухгалтерского учета. Применяя специальные бухгалтерские познания, эксперт может правильно определить круг вопросов, на которых нужно акцентировать внимание при осуществлении исследования, а также выбрать наиболее действенную и эффективную методику выявления данного типа правонарушений.

* До контрольного сличения при суммовом учете.

Рис. 5 Применение сторнирования бестоварных операций при контрольном сличении. Установление материального ущерба

Fig. 5. Use of reversal of best-selling operations in control comparison. Determination of material damage

Рис. 5 Встречное оформление бестоварных документов в рамках сокрытия недостачи товарно-материальных ценностей

Fig. 5 Counter registration of best-selling documents in the framework of hiding the shortage of inventory items

Рис. 7 Виды применения специальных экономических познаний при исследовании бестоварных операций экспертом-бухгалтером

Fig. 7. Types of application of special economic knowledge in the study of best-selling operations by an expert accountant

Список литературы

1. Арзамасцев С.А., Чугаева Т.Д. 2016. Способы фальсификации учетных записей в бухгалтерском учете и методы их выявления. Алтайский вестник Финуниверситета. №1. URL: https://cyberleninka.ru/article/n7sposoby-falsifikatsii-uchetnyh-zapisey-v-buhgalterskom-uchete-i-metody-ih- vyyavleniya (дата обращения: 27.01.2020).

2. Багмет А.М., Бычкова Е.И. 2019. Некоторые аспекты противодействия использованию заведомо подложных документов. Юстиция, 4: 61-63.

3. Бухгалтерский учет. 2020. Под общ. ред. проф. Н.Г. Гаджиева. М.: ИНФРА-М, 581 с. (Высшее образование: Специалитет). DOI: 10.12737/1032771.

4. Воюцкая И.В. 2007. Бухгалтерская экспертиза в предупреждении экономических правонарушений. Вестник ОГУ. № 3. URL: https://cyberleninka.rU/article/n/buhgalterskaya -ekspertiza- v-preduprezhdenii-ekonomicheskih-pravonarusheniy (дата обращения: 27.01.2020).

5. Гаджиев Н.Г. 2004. Бухгалтерская экспертиза достоверности учетных записей при осуществлении аудиторской проверки. Вопросы структуризации экономики. 1: 66-70.

6. Гаджиев Н.Г., Ахмедова Л.А, Сулейманова Д.А., Гаджиев Т.Н. 2011. Финансовое состояние предприятия: анализ, диагностика банкротства, бухгалтерская экспертиза. Волгоград: Волгоградское научное издательство. 120 с.

7. Еремин С.Г. 2006. Общие принципы использования методов документального контроля в бухгалтерском учете с целью обнаружения признаков преступлений. Проблемы экономики и юридической практики, № 3-4. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/obschie-printsipy-ispolzovaniya-metodov-dokumentalnogo-kontrolya-v-buhgalterskom-uchete-s-tselyu-obnaruzheniya-priznakov-prestupleniy (дата обращения: 27.01.2020).

8. Еремин С.Г., Бондаревская Н.С. 2009. Методологические аспекты использования специальных экономических познаний в уголовном судопроизводстве. Вестник Волгоградской академии МВД России. 3: 78-86.

9. Звягин С.А. 2005. Вуалирование и фальсификация бухгалтерской отчетности. Бухгалтер и закон, 3 (75). URL: https://cyberleninka.rU/article/n/vualirovanie-i-falsifikatsiya-buhgalterskoy-otchetnosti (дата обращения: 27.01.2020).

10. Звягин С.А., Мальцев Е.П. 2017. Организационно-плановая документация бухгалтерской экспертизы. Экономический анализ: теория и практика. 6 (465). URL: https://cyberleninka.ru/ article/n/organizatsionno-planovaya-dokumentatsiya-buhgalterskoy-ekspertizy (дата обращения: 27.01.2020).

11. Звягин С.А., Стрыгина И.Е. 2017. Судебно-бухгалтерская экспертиза: особенности организации и проведения в современных условиях. Судебная экспертиза. 1: 9-18.

12. Кеворкова Ж.А., Окружко О.А. 2012. Бухгалтерская экспертиза расчетов с контрагентами в строительстве. Калуга: Эйдос, 154 с.

13. Лукинов А., Грибанов С. 2019. Проблемы квалификации служебного подлога. Законность. 9: 54.

14. Моисеева И.И., Московцева К.А. 2016. Проведение экспертизы бухгалтерских документов и данных бухгалтерской отчетности. Социально-экономические явления и процессы. № 12. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/provedenie-ekspertizy-buhgalterskih-dokumentov-i-dannyh-buhgalterskoy- otchetnosti (дата обращения: 27.01.2020).

15. Полисюк Г.Б., Корчагина Л.М. 2012. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации. Экономический анализ: теория и практика. № 46. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskaya-finansovaya-otchetnost-problema-vyyavleniya-iskazheniya- informatsii (дата обращения: 27.01.2020).

16. Резниченко С.М., Сафонов И.С. 2014. Способы фальсификации учетных записей на бухгалтерских счетах, в балансе и приемы их выявления в процессе бухгалтерской экспертизы. Научный журнал КубГАУ - Scientific Journal of KubSAU. № 104. URL: https://cyberleninka.ru/ article/n/sposoby-falsifikatsii-uchetnyh-zapisey-na-buhgalterskih-schetah-v-balanse-i-priemy-ih-vyyavleniya- v-protsesse-buhgalterskoy-ekspertizy (дата обращения: 27.01.2020).

17. Сафонова М.Ф., Кузин Т.А., Добровольский А.Г. 2014. Бухгалтерская документация в практике выявления правонарушений. Научный журнал КубГАУ - Scientific Journal of KubSAU. № 104. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskaya-dokumentatsiya-v-praktike-vyyavleniya-pravonarusheniy (дата обращения: 27.01.2020).

18. Яни П. 2019. Связь преступления с предпринимательской деятельностью. Законность. № 11.

References

1. Arzamastsev S.A., Chuzhayeva T.D. 2016. Methods of falsification of accounts in accounting and methods of their identification. Altay Gazette of the Finuniverse. № 1. Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/sposoby-falsifikatsii-uchetnyh-zapisey-v-buhgalterskom-uchete-i-metody- ih-vyyavleniya (accessed: 27.01.2020).

2. Bagmet A.M., Bichkova E.I. 2019. Some aspects of counteracting the use of knowingly fraudulent documents. Justice. 4: 61-63. (in Russian)

3. Accounting. 2020. Under general ed. Prof. N.G. Gadzhieva. Moscow: INFRA-M. 581 p. (Higher Education: Specialty) DOI: 10.12737/1032771. (in Russian)

4. Bozhotskaya I.V. 2007. Accounting Expertise in the Prevention of Economic Offences. Journal of OGU. № 3. Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskaya-ekspertiza-v-preduprezhdenii- ekonomicheskih-pravonarusheniy (accessed: 27.01.2020).

5. Gadzhiev N.G. 2004. Accounting examination of the validity of accounts during the audit. Issues of structuring the economy. 1: 66-70. (in Russian)

6. Gadzhiev N.G., Akhmedova L. And, Suleymanova D.A., Gadzhiev T.N. 2011. Financial condition of the enterprise: analysis, bankruptcy diagnostics, accounting examination. Volgograd: Volgograd scientific publishing house, 120 pages. (in Russian)

7. Eremin S.G. 2006. General Principles of Using Methods of Documentary Control in Accounting to Detect Signs of Crime. Problems of Economy and Legal Practice. № 3-4. Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/obschie-printsipy-ispolzovaniya-metodov-dokumentalnogo-kontrolya-v- buhgalterskom-uchete-s-tselyu-obnaruzheniya-priznakov-prestupleniy (accessed: 27.01.2020).

8. Eremin S.G., Bondarevskaya N.S. 2009. Methodological aspects of the use of special economic knowledge in criminal proceedings. Journal of the Volgograd Academy of the Ministry of Internal Affairs of the Russian Federation. 3: 78-86. (in Russian)

9. Zwyagin S.A. 2005. Woaling and Falsification of Accounting Statements. Accountant and Law. № 3 (75). Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/vualirovanie-i-falsifikatsiya-buhgalterskoy-otchetnosti (accessed: 27.01.2020).

10. Zvyagin S.A., Maltsev E.P. 2017. Organizational and planning documentation of accounting expertise//Economic analysis: theory and practice. 6 (465). Available at: https://cyberleninka.ru/article/ n/organizatsionno-planovaya-dokumentatsiya-buhgalterskoy-ekspertizy (accessed: 27.01.2020).

11. Zvyagin S.A., Strygina I.E. 2017. Forensic and accounting examination: peculiarities of organization and carrying out in modern conditions. Forensic examination. 1: 9-18. (in Russian)

12. Kevorkova Zh.A., Kordko O.A. 2012. Accounting expertise of settlements with counterparties in construction: monograph. Kaluga: Eidos, 154 pages. (in Russian)

13. Lukinov A., Kruanov S. 2019. Problems of qualification of service fraud. Legality. 9: 54. (in Russian)

14. Moiseeva I.I., Moskovtseva K.A. 2016. Examination of accounting documents and accounting reporting data. Socio-economic phenomena and processes. № 12. Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/provedenie-ekspertizy-buhgalterskih-dokumentov-i-dannyh-buhgalterskoy- otchetnosti (accessed: 27.01.2020).

15. Polisuk G.B., Korchagina L.M. 2012. Accounting (Financial) Reporting: The Problem of Information Distortion Detection. Economic Analysis: Theory and Practice. № 46. Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskaya-finansovaya-otchetnost-problema-vyyavleniya-iskazheniya- informatsii (accessed: 27.01.2020).

16. Resnickenko S.M., Safonov I.S. 2014. Methods of falsification of accounts on accounting accounts, in the balance sheet and methods of their detection during accounting examination. Scientific Journal of KubSAU. № 104. Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/sposoby-falsifikatsii-uchetnyh- zapisey-na-buhgalterskih-schetah-v-balanse-i-priemy-ih-vyyavleniya-v-protsesse-buhgalterskoy-ekspertizy (accessed: 27.01.2020).

17. Safonova M.F., Cousin T.A., Volunteer A.G. 2014. Accounting documentation in the practice of detection of offences. Scientific Journal of KubSAU. № 104. Available at: https://cyberleninka.ru/article/n/buhgalterskaya-dokumentatsiya-v-praktike-vyyavleniya-pravonarusheniy (accessed: 27.01.2020).

18. Jani P. 2019. Connection of crime with business activity. Legality. № 11. (in Russian)

Размещено на Allbest.ru