Пути совершенствования бюджетного учета

положение об инвентаризации и постоянно действующей комиссии;

положение о присвоении инвентарных номеров объектам учета;

перечень основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера;

порядок учета на забалансовых счетах объектов основных средств, находящихся в пользовании учреждения;

порядок учета материальных запасов, в том числе готовой продукции;

порядок формирования учета финансовых активов и обязательств;

порядок ведения кассовых операций;

порядок организации администрирования доходов и поступлений;

порядок учета доходов и расходов;

порядок организации санкционирования расходов бюджетов;

порядок организации забалансовых счетов;

формы и порядок формирования регистров бюджетного учета, первичных документов и их архивации;

график документооборота;

учетную политику для целей налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, контролирующие органы проверяют наличие учетной политики и правильность ее составления и утверждения в соответствии с законодательством РФ.

В ходе проведения проверок по вопросам организации бюджетного учета ревизоры чаще всего выявляют следующие нарушения:

отсутствие учетной политики учреждения;

невнесение изменений в учетную политику;

отсутствие перечня основных средств, на которые не наносятся инвентарные номера;

отсутствие рабочего плана счетов и порядка контроля за хозяйственными операциями.

Кроме того, требования учетной политики должны выполняться учреждением при осуществлении им финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем ревизорами проверяется соблюдение положений учетной политики. Для этого при проверке всех направлений деятельности практически каждое действие бухгалтерии (и других структурных подразделений при необходимости) сопоставляется проверяющими с положениями учетной политики учреждения.

Действующее законодательство требует: основанием для любой записи в регистрах бухгалтерского учёта являются надлежаще оформленные первичный учетный документ и документооборот.

Первичный учетный документ представляет собой письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, имеющей правовое значение.

Понятие документооборота заключается в получении от других предприятий документов и - после их обработки и систематизации - сдаче в архив.

Из информации, полученной из первичных документов, все показатели разносятся на соответствующие счета бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. Этот документ называется Планом счетов бухгалтерского учета.

Планом счетов бухгалтерского учета называют перечень синтетических счетов, отражающий систематизированную группировку необходимой информации о всесторонней хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и определяющий такую организацию бухгалтерского учета, которая позволяет получать эту информацию для оперативного руководства и управления и повседневного контроля.

Исходя из задач системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, Министерством финансов Российской Федерации рекомендовано использовать на всей территории страны единый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений независимо от их ведомственной подчиненности. В Инструкции по применению плана счетов раскрыты краткое экономическое содержание и назначение каждого счета, определен порядок ведения синтетического учета, приведена типовая схема корреспонденции того или иного счета с другими синтетическими счетами.

Организация и ведение бухгалтерского учета в бюджетных организациях регулируется Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями) и Инструкцией по бухгалтерскому учету учреждений и организаций, состоящих на бюджете, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 30.12.2008 г. № 148н.

На бюджетные учреждения также распространяются в части, соответствующей их специфической деятельности следующие нормативно-правовые документы:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н с последующими изменениями и дополнениями);

ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (в редакции Приказа Минфина РФ от 11.03.2009 г. N 22н);

ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" (в редакции Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 156н, от 26.03.2007 г. N 26н);

ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части признания доходов от предпринимательской и иной деятельности (в редакции Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 г. N 107н, от 30.03.2001 г. N 27н, от 18.09.2006 г. N 116н, от 27.11.2006 г. N 156н);

ПБУ 10/99 "Расходы организации" (в редакции Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 г. N 107н, от 30.03.2001 г. N 27н, от 18.09.2006 г. N 116н, от 27.11.2006 г. N 156н).

На бюджетные учреждения распространяются общие требования о порядке составления бухгалтерской и статистической отчетности, а также о порядке уплаты налогов и других отчислений.

В соответствии с законом "О бухгалтерском учете" основными правилами ведения бухгалтерского учета являются следующие:

бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях;

имущество, являющееся собственностью организаций, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации;

бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации до ликвидации или реорганизации;

все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;

основанием для записи в учетных регистрах являются первичные учетные документы, которые должны составляться в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания и содержать обязательные реквизиты;

организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий План счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;

текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Для обеспечения полного и своевременного поступления доходов и использования средств бюджета по целевому назначению требуется правильная организация бухгалтерского учета исполнения бюджета.

Бухгалтерский учет исполнения бюджета и смет расходов бюджетных учреждений называется бюджетным учетом.

Объектами бюджетного учета являются:

Ё доходы и расходы бюджета;

Ё материальные ценности бюджетных организаций;

Ё денежная наличность, хранящаяся в банках;

Ё средства в расчетах между бюджетами;

Ё фонды и резервы, создаваемые в бюджетах в процессе их исполнения.

Бюджетный учет, выступая как средство контроля за исполнением бюджета, содействует рациональному использованию национального дохода в целях расширенного воспроизводства, соблюдению необходимых пропорций в развитии отраслей народного хозяйства, точному исполнению утвержденного бюджета.

К задачам бюджетного учета относят:

- соблюдение бюджетно-финансовой дисциплины и строжайшего режима экономии в расходовании средств;

- мобилизация средств в бюджет и выявление дополнительных доходов;

- охрана имущества.

Бюджетный учет ведется в соответствии с существующим в стране бюджетным устройством. Организационное построение бюджетной системы РФ определено законом РФ "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РФ" от 10 октября 1991 года № 1734-1 (с изменениями и дополнениями).

Бюджетная система представляет собой основанную на экономических отношениях и юридических нормах совокупность республиканского бюджета РФ, республиканских бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований России. Составление бюджета производится в соответствии с прогнозами и программами социально-экономического развития территорий.

Объектом бухгалтерского учета в бюджетных организациях являются денежные средства и материальные ценности. С его помощью государство может осуществлять все виды финансового контроля за деятельностью бюджетного учреждения (предварительный, текущий и последующий), за правильностью планирования бюджетных ассигнований, их исполнения, соблюдения бюджетной дисциплины, сохранностью материальных ценностей, правильностью образования и использования внебюджетных средств.

К задачам бюджетного учета относятся полное, своевременное и достоверное отражение финансово-хозяйственных операций по исполнению сметы доходов и расходов (или расходов) на счетах текущего учета, в балансе и отчетности.

В РФ бухучет в бюджетных учреждениях ведется по единой системе независимо от того, из какого бюджета финансируется организация. Эта единая система регламентируется ФЗ «О бухгалтерском учете» от 29.11.96 г. № 129-ФЗ, а также нормативными документами Правительства РФ и Минфина, т.е. инструкциями по бухучету организаций на бюджете. Общее руководство бухгалтерским учетом в бюджетной организации осуществляется Министерством финансов РФ, который издает инструкции, формы отчетности и т.д.

Бухгалтерский учет в бюджетной организации является особой подсистемой хозяйственного учета и играет очень важную роль в управлении экономикой. Назначение любой системы учета - получить необходимую информацию для управления хозяйственными процессами.

Учреждения осуществляют учет исполнения смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Инструкцией по бюджетному учету.

Инструкция предусматривает:

ь план счетов бухгалтерского учета в учреждениях;

ь форму ведения бухгалтерского учета;

ь способ применения счетов Плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов, как бюджетных средств, так и средств, полученных за счет внебюджетных источников;

ь формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

ь методы оценки активов и обязательств;

ь корреспонденцию счетов по основным бухгалтерским операциям;

ь другие вопросы организации бухгалтерского учета.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в учреждениях, соблюдение действующего законодательства при выполнении финансово-хозяйственных операций и хранение бухгалтерской документации несут руководители учреждений.

Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов учреждения в зависимости от объема учетной работы ведется самостоятельным структурным подразделением (централизованной бухгалтерией), возглавляемым главным бухгалтером или главным бухгалтером (бухгалтером) в случаях отсутствия самостоятельного структурного подразделения.

Распределение служебных обязанностей в бухгалтериях производится по функциональному признаку, т. е. за каждой группой работников или отдельным работником в зависимости от объема работ закрепляется определенный участок. В бухгалтериях, как правило, создаются следующие группы: финансовая, материальная ?расчетов и т. д. В зависимости от объема работ из финансовой и материальной групп могут быть выделены следующие группы: оперативно-финансовая, расчетных операций, основных средств, продуктов питания.

В необходимых случаях в учреждениях, обслуживаемых централизованными бухгалтериями, создаются учетно-контрольные группы из работников централизованных бухгалтерий. На эти группы может быть возложено оформление всей первичной документации по бухгалтерскому учету операций данного учреждения, контроль за сохранностью ценностей, находящихся у материально ответственных лиц и выполнение других работ, предусмотренных распределением обязанностей.

Все структурные подразделения, входящие в состав учреждений а также учреждения, обслуживаемые централизованными бухгалтериями, обязаны своевременно передавать в бухгалтерию необходимые документы для бухгалтерского учета и контроля.

Бухгалтерский учет в учреждении должен обеспечивать систематический контроль за ходом исполнения смет доходов и расходов состоянием расчетов с юридическими и физическими лицами, сохранностью денежных средств и материальных ценностей

Существуют 3 основных вида учета в единой системе хозяйственного учета:

- оперативный;

- бухгалтерский;

- статистический.

Бухгалтерский учет в бюджетной организации как подсистема хозяйственного учета включает все 3 этих элемента.

Бухгалтерский учет - система сбора, регистрации и обобщения информации о ходе исполнения бюджетов всех уровней. Т.е. бухгалтерский учет охватывает все операции, связанные с исполнением бюджета.

Бухгалтерский учет включает следующие блоки:

1 - Блок связан с учетом исполнения бюджета в ОФК - это уровень ФБ.

2 - Учет исполнения других уровней бюджетной системы в финансовых органах.

3 - Учет исполнения смет расходов либо смет доходов и расходов в бюджетных организациях.

4 - Учет кассового исполнения бюджета.

5 - Оперативный учет налогов и доходов в налоговых органах.

Оперативный учет - в любом учете необходим для текущего наблюдения и контроля за хозяйственными операциями в ходе их непосредственного исполнения в конкретный момент времени:

· в нал. органах - в области доходов;

· банки при кассовом исполнении бюджета;

· налоговые органы фиксируют информацию (при ОУ доходов);

· в разрезе отдельных видов доходов;

· в разрезе отдельных плательщиков.

Информация накапливается в оперативных сводках и отчетах, которые предоставляются налоговыми органами.

Бухучет - используется для сплошного непрерывного и системного отражения доходов, расходов бюджета, источников финансирования бюджетного дефицита и, кроме этого, позволяет определить результаты исполнения бюджета - дефицит или профицит.

Статистический учет - предусматривает сбор определенных натуральных и денежных показателей, характеризующих динамику, объемы и структуры доходов и расходов бюджета. Эти показатели нужны для контроля за ходом исполнения бюджета и корректировкой плановых бюджетных назначений. Статистическая информация - основа для бюджетного планирования на следующий год.

Таким образом, можно отметить, что бухгалтерский учет в бюджетной организации осуществляется при использовании всех 3-х видов учета, каждый вид учета представляет определенную сторону процесса исполнения бюджета, каждый вид учета обладает определенными специфическими приемами и методами. Но их всех роднит цель - осуществлять контроль за ходом исполнения бюджетов всех уровней.

Кроме этого, следует отметить особо о роли бухгалтерского учета в бюджетной организации:

1. На 1-ой стадии бюджетного процесса - бюджетного планирования - регистры бухгалтерского учета и отчетности позволяют планировать бюджетные показатели на следующий год.

2. Позволяет регулировать процесс исполнения бюджета. Основная задача: выполнить бюджетные назначения по доходам и по расходам. Для этого бухгалтерский учет поставляет информацию о ходе недовыполнения доходной части для корректировки бюджета по расходам.

3. Контроль за ходом исполнения бюджета. Вскрываются нарушения хозяйственной дисциплины, использование средств по нецелевому назначению. Контрольные действия могут предупредить возможность хищений и злоупотреблений.

2.2 Реформирование бюджетного учета на современном этапе

Бюджетная реформа, которая проводится в нашей стране с 2005 г., затронула практически все сферы финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений. Специалистами Минфина России (в частности, заместителем Министра финансов РФ Т.Г. Нестеренко) бюджетная реформа в России условно разделена на три этапа:

I этап - укрепление системы исполнения бюджета, создание достоверной отчетности об исполнении бюджета, основанной на кассовом методе учета, обеспечение внешнего контроля за исполнением бюджета, что достигалось осуществлением следующих мероприятий:

- принятие и вступление в действие Бюджетного кодекса РФ (БК РФ);

- создание Федерального казначейства и Счетной палаты при Президенте РФ;

- создание новой системы бюджетного учета и бюджетной отчетности, регламентируемой в настоящее время следующими документами: Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н и Приказом Минфина России от 13.11.2008 N 128н.

II этап - приведение в соответствие расходных обязательств публично-правовых образований с их финансовыми возможностями, что выразилось в следующих мероприятиях:

- четкое разграничение полномочий публично-правовых образований на федеральном, региональном и местном уровне по формированию расходов бюджетов (Федеральный закон от 04.07.2003 N 95-ФЗ и Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ);

- совершенствование бюджетной классификации и включение положений о ее регламентировании в БК РФ (Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ и Указания по применению бюджетной классификации; Последняя редакция Указаний по применению бюджетной классификации утверждена Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н.

- государственное регламентирование системы закупок товаров, работ и услуг для государственных нужд (на основе действующего в настоящее время Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ);

- начало реформы системы финансового планирования на основе утверждаемых Правительством РФ программ государственных гарантий граждан;

III этап - переход на среднесрочное бюджетирование, ориентированное на результат, составление отчетности о финансовом положении публично-правовых образований на базе учета, основанного на методе начисления, внедрение процедур внутреннего контроля и аудита.

Таким образом, в настоящее время Правительством РФ и Минфином России реализуется третий, заключительный, этап бюджетной реформы, немаловажное значение в реализации которого имеет реформа системы финансового планирования в целях ориентации ее на конечный результат деятельности всех участников бюджетной системы страны.

Основными направлениями реализации данного этапа реформирования бюджетной системы РФ являются:

- разграничение государственных услуг, оказываемых органами исполнительной власти, государственными учреждениями и государственными унитарными предприятиями, а также формирование перечня платных услуг, оказываемых организациями в целях предоставления государственных услуг органами исполнительной власти (Перечень таких услуг в отношении федеральных органов определен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2009 N 984);

- организация финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений на основе формируемых вышестоящими распорядителями бюджетных средств и доводимых до них государственных заданий на оказание государственных услуг, что регламентировано включением с 01.01.2009 в БК РФ ст. ст. 69.1 и 69.2;

- установление в рамках государственных заданий (ст. 69.2 БК РФ) предельных цен (тарифов) на оплату соответствующих услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления этих цен (тарифов);

- государственное регулирование порядка формирования государственных заданий (Постановление Правительства РФ от 29.12.2008 N 1065 и уточняющие его требования ведомственные нормативные акты);

- формирование ориентированной на конечный результат стройной системы финансового планирования на основе показателей государственных заданий, регулируемых вышестоящими органами предельных цен (тарифов) на оказываемые бюджетными учреждениями услуги, а также стройной системы калькулирования последними своей потребности в бюджетных ассигнованиях и внебюджетных средствах.

На современном этапе развития государства задачи бюджетного учета становятся шире, что обусловлено как реформой бюджетного процесса, так и новыми задачами государственного управления:

Ё реформирование бюджетной классификации Российской Федерации

Ё и бюджетного учета;

Ё выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств;

Ё совершенствование среднесрочного планирования;

Ё совершенствование и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования;

Ё упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета.

Результатом реализации указанных задач будет устранение таких недостатков как необдуманное принятие обязательств государством и бюджетными учреждениями обязательств по оплате товаров, работ, осуществления социальных выплат при отсутствии выделенных бюджетом средств; закупка товаров (работ, услуг) для государственных нужд не тогда, когда эти товары (работы, услуги) необходимы потребителям, а когда из бюджета поступило финансирование. Действительно, не может считаться бережным отношение к бюджетным средствам, когда средства выделяются бюджетным учреждениям за несколько дней до окончания финансового года -- учреждения пытаются израсходовать средства любым возможным образом, лишь бы не возвращать их в бюджет. В результате товары приобретаются без необходимости и по завышенным ценам.

Планирование бюджетных доходов и расходов должно стать более точным, незапланированные доходы и расходы должны быть сведены к минимуму, а движение бюджетных средств на каждом этапе бюджетного процесса должно стать четким и оптимальным.

В данный момент внятно не изложены и нормативно не закреплены основополагающие принципы и цели бюджетного учета. Не очерчен круг объектов учета, не раскрыты субъекты учета. В таких условиях внешние пользователи отчетности не могут составить мнение о том, насколько информация, содержащаяся в бюджетной отчетности, может представлять для них интерес. Другими словами, идея бюджетного учета витает в воздухе, но четко не определена. Кроме прочего, это вызывает и трудности с пониманием правил бюджетного учета, особенно в тех случаях, когда эти правила прямо не предусмотрены инструкциями.

Критическому анализу были подвергнуты также содержательные характеристики действующей системы бюджетного учета и отчетности. Задача повышения эффективности бюджетных процедур не может быть решена без четкого учета операций на каждой стадии. Например, процесс санкционирования бюджетных расходов должен подлежать неукоснительному учету. Вместе с тем, как было выявлено в ходе исследования, правила учета санкционирования бюджетных расходов на внебалансовых счетах единого плана счетов бюджетного учета настолько сложны, запутаны и противоречивы, что большинство учетных работников такой учет по установленным правилам не ведет. В лучшем случае учет ведется «вручную» на бумаге или в электронных таблицах.

Это сказывается на качестве информации о наличии неиспользованных лимитов бюджетных обязательств по определенным статьям бюджетной классификации, что приводит к неэффективности бюджетных расходов. Несмотря на большое значение трехлетнего бюджетного планирования, уже применяемого на практике, существующей системой бюджетного учета не предусматривается получение информации о расходах бюджета в течение нескольких отчетных периодов. Очевидно, что такая информация должна формироваться по тем целевым программам (объектам капитального строительства, иным объектам учета), финансирование которых планируется на несколько финансовых лет.

Отечественный учет продолжительное время находится в процессе реформирования. В настоящий период уже никто не сомневается, что неудовлетворительное состояние регулирования и ведения бухгалтерского учета в первую очередь связано с кризисом теории. "Разработки в области теории бухгалтерского учета отстают от объективно возникающих практических проблем. В применяемом на практике бухгалтерском учете нарастает энтропия, существенное отставание от потребностей постиндустриальной экономики." Бюджетный учет в бюджетных и некоммерческих организациях. //Журнал. 2010. № 8 - март. с. 17.

Проводя анализ современного состояния теории бухгалтерского учета, ученый-экономист В.Ф. Палий отмечает, что преподаваемая ныне теория бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета, а сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются. "На самом деле большинство опубликованных у нас за полвека работ являются искусными компиляциями предшественников, свидетельствующих о кризисе в разработке теоретических аспектов бухгалтерского учета". Рейтинговое агенство «Эксперт РА». 2010.

Ситуация по реформированию отечественного учета осложняется тем, что в настоящее время официальные положения по учету и отчетности в России существенно отличаются от учетной практики. Следовательно, ошибочно строить методологию изучения отличительных характеристик отечественной системы учета, определять ее дальнейшее развитие без анализа практического применения официально установленных положений. Совершенствование нормативной базы не принесет эффекта, если документы будут отторгаться экономической и культурной средой.

В условиях отсутствия возможности проводить фундаментальные крупномасштабные исследования на базе научно-исследовательских институтов наука пытается развиваться посредством инициативных исследований. В совокупности все исследования представляют собой разнообразную картину мнений отдельных авторов, которая не позволяет найти ответы на жизненно важные вопросы дальнейшего развития бухгалтерского учета в условиях давления глобальной экономики. Очевидно, что посредством индивидуальных исследований, даже если предположить гениальность автора, невозможно ответить на все фундаментальные вопросы и создать современную теорию бухгалтерского учета.

В таких сложных условиях развития нашей науки нельзя не приветствовать отдельных авторов, пытающихся в одиночку объяснить современное состояние бухгалтерского учета и прогнозировать дальнейшее его развития, выходя за рамки традиционного дебета и кредита. В качестве положительного примера можно привести исследование Л.А. Чайковской на тему "Современные концепции бухгалтерского учета (теория и методология)", в котором в качестве ключевой концепции предлагается применение институциональной концепции бухгалтерского учета.

Действительно, учетная система, действующая в любом государстве, - это порождение существующей среды. На бухгалтерский учет и практику представления отчетности оказывают влияние экономические условия функционирования организаций, правовая система, политические факторы, национальные учетные традиции и ритуалы, поэтому бесполезно импортировать учетные технологии без создания соответствующих условий функционирования, если это вообще возможно. Парыгина В.А., Тедеев А.А., Государственные и муниципальные финансы: учебное пособие. - М.: Эксмо, 2005. С. 253. В чужеродной среде учетные технологии, требующие изменения стиля мышления и учетной методологии, просто не будут работать.

Существующая в Российской Федерации система бюджетных учреждений была сформирована в иных социально-экономических условиях и до сих пор функционирует в отрыве от современных подходов к развитию государственного управления, от принципов оптимальности и достаточности предоставления государственных и муниципальных услуг.

По сути, органы публичной власти просто содержат существующую систему бюджетных учреждений вне зависимости от объема и качества оказываемых ими услуг. При этом общее количество учреждений, входящих в указанную систему, весьма велико: на федеральном уровне по состоянию на 1 апреля 2009 г. насчитывалось 25 287 учреждений, на региональном и муниципальном уровнях по состоянию на 1 января 2009 г. - 30 260 учреждений.

В существующем правовом статусе у бюджетных учреждений отсутствуют стимулы к оптимизации и повышению эффективности, что вызвано в первую очередь сметным финансированием от фактически сложившихся расходов. Степень закрытости управления большинства бюджетных учреждений как от рядовых сотрудников этих учреждений, так и от иных граждан - потребителей государственных (муниципальных) услуг высока.

При этом фактически большинство бюджетных учреждений уже включены в хозяйственный оборот и получают достаточно высокие доходы от приносящей доход деятельности. Так, в 2008 г. из 9997 федеральных бюджетных учреждений, оказывающих государственные услуги юридическим и физическим лицам, 3786 учреждений (37,9 процента) имели более 40 процентов доходов от приносящей доход деятельности в общем объеме их финансового обеспечения, в том числе 1030 учреждений полностью финансировались за счет таких доходов. Санникова И.Н. Возможно ли преодолеть кризис теории бухгалтерского учета? "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях". 2008. N 8. Указанные учреждения в основном относятся к таким сферам, как образование, здравоохранение, наука и культура.

Таким образом, можно сделать вывод, о том, что в предыдущие годы для решения основных проблем развития бюджетной сети был предпринят ряд последовательных действий, среди которых следует отметить принятие Закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон) и утверждение Правительством Российской Федерации в 2007 - 2009 гг. всех постановлений, необходимых для его реализации.

Однако на практике более чем за три года, прошедших с момента вступления в силу Закона, на федеральном уровне было создано только четыре автономных учреждения. На региональном уровне создание автономных учреждений идет более активно, но лишь в тех субъектах Российской Федерации, в которых внедряются современные модели управления бюджетной системой (Тюменская область, Краснодарский край, Республика Татарстан и др.).

Ускорению процесса создания и функционирования автономных учреждений, в том числе на федеральном уровне, препятствует ряд факторов, среди которых - неоправданно сложная процедура создания автономных учреждений (требуется принятие Правительством Российской Федерации индивидуальных решений по каждому учреждению) и опасения руководителей большинства бюджетных учреждений по поводу организационных и иных трудностей, связанных с переходом в автономное учреждение.

Соответственно ранее закрепленные правовые механизмы не были реализованы на практике, что не позволило решить проблемы оптимизации бюджетной сети.

В рамках проверок отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности, а также при проведении тематических проверок по вопросам организации бухгалтерского учета контролирующие органы систематически выявляют ряд нарушений. Целью проведения проверок организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является контроль за соблюдением бюджетного законодательства, установление целевого использования бюджетных средств и имущества, а также обеспечение сохранности государственного и муниципального имущества. Объектом такой ревизии являются все государственные и муниципальные бюджетные учреждения, получающие, перечисляющие и использующие средства из бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ либо использующие государственную и муниципальную собственность.

Учитывая количество нормативно-правовых документов, обязательных к применению для бухгалтеров бюджетных учреждений, составляется перечень проверяемых ревизорами позиций, который включает, как правило, следующие вопросы:

- проверка правильности составления и утверждения учетной политики учреждения, а также своевременное внесение изменений в нее;

- проверка правильности ведения регистров бухгалтерского учета и оформления первичных документов;

- проверка правильности применения кодов бюджетной классификации РФ;

- проверка наличия, достоверности, своевременности и полноты представления отчетности;

- проверка правильности применения счетов бюджетного учета;

- проверка своевременности и периодичности проведения инвентаризации;

- проверка соблюдения порядка ведения кассовых операций;

- проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности данным учетных регистров, первичных документов и инвентаризации.

Приведенный перечень не является исчерпывающим и может быть дополнен другими актуальными вопросами ведения бухгалтерского учета бюджетного учреждения в зависимости от специфики отрасли и самого учреждения.

На основе анализа новых задач, стоящих перед бюджетным учетом, требований международных стандартов отчетности, международного опыта реформирования учета, затруднений в осуществлении бюджетного учета на практике, с учетом опыта российской бухгалтерской школы были предложены следующие теоретические и практические шаги по совершенствованию действующей системы бюджетного учета.

Обобщив имеющиеся недостатки российской системы бюджетного учета и сущность изменений в области государственного управления, бюджетного процесса и государственной финансовой политики, можно сформулировать следующие задачи, стоящие перед бюджетным учетом:

- формирование показателей, необходимых для эффективного принятия решений в сфере государственного управления;

- представление информации о движении бюджетных средств и финансовом положении публично-правовых образований для граждан, кредиторов и иных внешних пользователей;

- формирование достоверной отчетности, повышение ее качества;

- формирование всеобъемлющей отчетности, представление в отчетности имущества, обязательств и хозяйственных операций в полном объеме;

- сближение с требованиями международных стандартов финансовой отчетности и статистики государственных финансов.

Для решения данных задач необходимо:

- упорядочить систему нормативного регулирования бюджетного учета;

- разработать и нормативно закрепить принципы бюджетного учета;

- разработать правила учета и представления в отчетности отдельных хозяйственных операций, не регламентированные в настоящий момент, а также усовершенствовать отдельные правила исходя из требований системы государственного управления, теории учета и требований международных стандартов.

В настоящей диссертационной работе не преследовалась цель решить все поставленные задачи. Автором были сформулированы предложения по нормативному регулированию и разработке стандартов бюджетного учета.

В первую очередь была предложена новая система нормативно-правовых актов, регулирующих бюджетный учет и отчетность в Российской Федерации. Предложенная система нормативно-правового регулирования содержит ряд взаимодополняемых нормативных документов, каждый из которых регулирует свою область бюджетного учета:

- правовые основы -- Закон «О бухгалтерском учете» и Бюджетный кодекс РФ;

- принципы учета и представления отчетности -- Концепция бюджетного учета и Стандарты бюджетного учета;

- учетные правила и правила формирования отчетности -- Инструкция по бюджетному учету и Инструкция по бюджетной отчетности;

- отраслевые особенности учета - ведомственные инструкции.

На основе выявленных недостатков были предложены локальные изменения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Бюджетный кодекс РФ в виде поправок в указанные нормативные акты.

Главным, завершающим выводом дипломной работы является проект нормативного документа, регулирующего методологию бюджетного учета -- Концепции бюджетного учета.

Концепция предназначена для закрепления основополагающих вопросов бюджетного учета и бюджетной отчетности, используемых для:

- разработки правил бюджетного учета и требований к отчетности, закрепляемых в нормативных актах;

- принятия решений субъектами учета по вопросам бюджетного учета и бюджетной отчетности, не урегулированных нормативными актами;

- понимания правил бюджетного учета и требований к бюджетной отчетности субъектами учета, аудиторами и органами государственного финансового контроля, пользователями бюджетной отчетности.



Глава 3. Перспективы совершенствования законодательства по бюджетному учету

Радикальные преобразования, произошедшие в экономике России за последние 15 лет, привели к существенным изменениям условий и основ хозяйствования как коммерческих, так и некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения. Все это не могло не повлиять на организацию в них бухгалтерского учета.

До недавних пор бухгалтерский учет бюджетного учреждения был направлен на отражение финансовых потоков в системе "государство-организация - государство". Ковалева А.М., Финансы и кредит: учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2009.- с. 334. Органы власти следили за тем, как пополняется казна, хватает ли средств на решение тех или иных проблем, не уходят ли собранные деньги "в песок". Учреждения (получатели денежных средств) обосновывали объем необходимого финансирования и отвечали за целевое использование поступлений. Казначейства, в свою очередь, контролировали исполнение финансовых планов и переводили деньги со счетов распорядителей на счета получателей.

Однако реальной картины такая система не давала: она лишь фиксировала кассовые потоки и финансовые активы и обязательства (налоги, бюджетные ссуды, кредиты, государственные и муниципальные долги). Между тем эффективность и финансовая стабильность деятельности бюджетного сектора, так же, как и любого другого хозяйствующего субъекта, должны оцениваться не приростом или сокращением денежных средств на расчетном счете, а иными показателями: объемом прибыли, рентабельностью, стоимостью чистых активов. Но если прибыль и рентабельность как коммерческие показатели в условиях бюджетной деятельности теряют свой исходный смысл, то показатель стоимости чистых активов (как разница между активами и обязательствами бюджета) приобретает, скажем так, первостепенное значение, и довольно точно характеризует результат деятельности государственного сектора.

Таким образом, для анализа эффективности использования бюджета, для оценки его воздействия на экономику и для рационального управления финансами требуются принципиально иные сведения и, как следствие, новые направления в ведении бухгалтерского учета.

С другой стороны, внедрение новых концепций обусловлено необходимостью принятия взвешенных решений в процессе бюджетного планирования и отказа от нерациональных расходов. Чтобы решить данную задачу, нужно точно знать, какие сферы деятельности успешнее развиваются при бюджетном финансировании, а какие - при частных инвестициях. Это вызывает необходимость сравнивать себестоимость производимой продукции, оказываемых услуг в секторе государственного управления с частным сектором и приближать бюджетный учет к бухгалтерскому учету в хозяйствующих субъектах. По мнению Министерства финансов, достичь этого можно, если внедрить в бюджетную систему учета элементы "коммерческого" бухгалтерского учета и, прежде всего, метод начислений. Бюджетная классификация и бюджетный учет должны стать надежным и качественным инструментом, гарантирующим прозрачность деятельности органов власти и администраторов бюджетных средств и обеспечивающим необходимый объем финансовой информации на всех этапах бюджетного процесса - от анализа финансовых результатов деятельности за прошедший период, подготовки и представления проекта бюджета и его исполнения в течение финансового года до составления соответствующей финансовой отчетности.

Как свидетельствуют многочисленные исследования, современный механизм бюджетного регулирования имеет существенные недостатки, которые обусловливают необходимость внесения соответствующих поправок в существующую нормативно-правовую базу. При этом среди основных изъянов бюджетного регулирования следует отметить несоблюдение на практике принципов построения бюджетной системы РФ, ограниченные возможности централизованного подхода к перераспределению бюджетных полномочий, а также неудовлетворительное состояние действующих методик распределения средств бюджетов. Практически все исследователи в один голос утверждают, что централизация системы управления ведет к ликвидации стимулов регионального развития.

Теоретически разграничение бюджетных полномочий должно основываться на принципе достаточности, означающем, что объем бюджетных прав в части расходов должен быть подкреплен соответствующими доходными полномочиями. Однако на практике он не действует: на федеральном уровне происходит перекос в сторону доходных полномочий, на других уровнях бюджетной системы - в направлении расходных обязательств. Централизованный подход к перераспределению доходов не только заметно ограничивает возможности бюджетного регулирования, но и ставит под сомнение самостоятельность территориальных бюджетов.

Так, статья 3 законопроекта предусматривает внесение изменений в часть первую Гражданского кодекса в части определения правового положения учреждений в имущественных отношениях.

1. Имущество бюджетного учреждения будет принадлежать ему на праве оперативного управления.

Законопроект содержит нормы, запрещающие без согласия собственника распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за бюджетным учреждением собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет целевых средств, выделенных ему собственником.

Остальным закрепленным за ним имуществом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законодательством.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Если в настоящее время бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам только имеющимися в его распоряжении денежными средствами, то законопроект предлагает закрепить норму, согласно которой бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем имуществом, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет выделенных таким собственником средств, а также недвижимого имущества. При этом планируется отказаться от субсидиарной ответственности собственника по обязательствам бюджетного учреждения.

2. Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества. Имущество казенного учреждения также будет принадлежать ему на праве оперативного управления. Казенные учреждения - новый тип некоммерческих организаций.// "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение". 2010 г. № 5.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность, только если такое право предоставлено ему в соответствии с учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

При этом казенное учреждение будет отвечать по своим обязательствам только находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества.

Бюджетное учреждение определяется законопроектом как некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ или оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Бюджетное учреждение осуществляет деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к его основным видам деятельности согласно государственным (муниципальным) заданиям. Исчерпывающий перечень видов деятельности (основных и иных), которые бюджетное учреждение вправе осуществлять в соответствии с целями, для достижения которых оно создано, подлежит закреплению в уставе бюджетного учреждения.

Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения в соответствии с основными видами деятельности, предусмотренными его учредительными документами, устанавливает орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя. При этом бюджетное учреждение не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Бюджетное учреждение вправе при выполнении государственного (муниципального) задания дополнительно использовать средства, полученные из иных источников, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Учредитель осуществляет финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов. В качестве объекта налогообложения признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные (кроме основных) виды деятельности, предусмотренные его учредительными документами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано. Финансовое обеспечение такой деятельности бюджетного учреждения осуществляется за счет доходов от этой деятельности и иных не запрещенных федеральными законами источников.

Статья 21 законопроекта устанавливает:

- правила открытия и ведения лицевых счетов бюджетных учреждений в органах Федерального казначейства или финансовых органах субъектов Российской Федерации (муниципальных образований);

- особенности учета и осуществления операций со средствами бюджетных учреждений на их лицевых счетах;

- распространение положений Закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ на бюджетные учреждения;

- особенности обращения взысканий на средства бюджетных учреждений;

- особенности использования бюджетными учреждениями остатков субсидий, полученных из соответствующего бюджета, не использованных на начало нового финансового года;

- исполнение бюджетными учреждениями публичных обязательств перед физическими лицами.

Данная статья вступает в силу с 1 января 2011 г.

Статья 22 законопроекта устанавливает нормы прямого действия, предусматривающие:

1) распространение положений, установленных законопроектом для казенных учреждений, на федеральные органы государственной власти (государственные органы) и их территориальные органы, органы управления государственными внебюджетными фондами;

2) создание (в силу закона) отдельных федеральных казенных учреждений путем изменения типа действующих федеральных государственных учреждений.

Как отмечено выше, законопроект сводит к минимуму организационные мероприятия, необходимые для создания казенных учреждений. В частности:

- не производится переназначение руководителя и иных работников учреждения;

- имущество не перезакрепляется (то есть признается закрепленным на праве оперативного управления без принятия дополнительного решения);

- лицензии, свидетельства об аккредитации, иные разрешительные документы, выданные учреждению, продолжают действовать;

- не производится перерегистрация - по сути требуется только внесение изменений в учредительные документы;

3) основные этапы реализации законопроекта и связанные с этим обязанности органов публичной власти, сроки исполнения этих обязанностей, в частности Казенные учреждения - новый тип некоммерческих организаций.// "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение". 2010 г. № 5. :

- утверждение Правительством РФ перечней казенных учреждений, которые создаются в переходный период путем изменения типа бюджетных учреждений - до 1 июля 2010 г.;

- принятие органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления решений о создании казенных учреждений путем изменения типа бюджетных учреждений - до 1 июля 2010 г.;

- утверждение в целях расчета субсидий перечней недвижимого имущества подведомственных учреждений, закрепленного за ними учредителем или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем на эти цели, - до 1 июля 2010 г.;

- принятие федеральными органами власти решений об отнесении движимого имущества федеральных бюджетных учреждений к особо ценному движимому имуществу - до 1 ноября 2010 г.;

- внесение изменений в уставы федеральных бюджетных и казенных учреждений - в течение года со дня официального опубликования Закона.

Статьей 22 законопроекта устанавливаются нормы о вступлении Закона в силу и отдельные переходные положения.

Законопроектом предусматривается переходный период (со дня официального опубликования Закона до 1 января 2011 г.), который позволяет как бюджетным учреждениям с расширенным объемом прав, так и казенным учреждениям функционировать по сути в прежнем правовом режиме.

В частности, в переходный период:

- доходы от приносящей доход деятельности, полученные казенными учреждениями, в бюджет не зачисляются;

- лицевые счета учреждений не переоткрываются;

- действуют ранее принятые нормативные акты.

По истечении переходного периода, с 1 января 2011 г., вступят в силу все ключевые нормы законопроекта, касающиеся изменения правового статуса и порядка финансового обеспечения учреждений различных типов.

Кроме того, законопроект предусматривает внесение изменений, обеспечивающих реализацию его основных концептуальных решений, в том числе создание правовых основ для функционирования казенных учреждений, в целый ряд отраслевых законодательных актов.

О тех мероприятиях, которые необходимо осуществить всем заинтересованным участникам в целях реализации законопроекта, и о ходе его реализации будет рассказано в следующих номерах журнала "Бюджетный учет".

Оптимизация бюджетных расходов, ориентация их на приоритеты государственной политики, повышение эффективности государственного сектора экономики, необходимость повышения результативности бюджетных расходов и рационализации управления бюджетными средствами на всех уровнях бюджетной системы страны были определены в качестве важнейших задач при подготовке Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 - 2006 гг., утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов". В России к тому времени еще отсутствовали включенные в бюджетный процесс механизмы среднесрочного планирования и обеспечения результативности бюджетных расходов. Поэтому в рамках бюджетного процесса имели место существенные нестыковки, проявлявшиеся в следующем.

Среднесрочный финансовый план для каждого бюджетного цикла разрабатывался отдельно, планирование бюджетных расходов осуществлялось только на год, объем и структура ассигнований, выделяемых главным распорядителям, распорядителям и получателям бюджетных средств (т.е. администраторам бюджетных средств), характеризовались неопределенностью. Бюджетные средства предоставлялись на основе корректировки (индексации) ассигнований прошлых лет в условиях низкой формализации механизмов перераспределения бюджетных ресурсов и отсутствия четких критериев и процедур отбора финансируемых направлений и мероприятий в соответствии с приоритетами государственной политики. Отсутствовали четкие формулировки целей и конечных результатов использования бюджетных средств, а также критериев оценки деятельности администраторов бюджетных средств, формальный характер носили применяемые методы программно-целевого планирования (в том числе разработки и реализации федеральных целевых программ), администраторы бюджетных средств при формировании и исполнении бюджета имели ограниченные полномочия.