Особенности учета оборотных активов в соответствии с требованиями российских стандартов и МСФО

Малое предпринимательство в развитых странах занимает прочные позиции в отраслях экономики: торговле, строительстве, сфере услуг. Согласно статистическим данным доля предприятий малого и среднего бизнеса в экономике развитых стран составляет более 50% ВВП среди всех функционирующих экономических субъектов.

Теме развития малого предпринимательства уделяется большое внимание руководством страны, в частности создана инфраструктура поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства на федеральном и региональном уровнях. В рамках регионального законодательства предусмотрено издание нормативных актов субъектов РФ для снижения налоговой нагрузки предпринимателей.

Вследствие государственного влияния у малого бизнеса появились особенности в формировании учетно-отчетной информации, что сказывается на возможности значительно упростить учетный процесс. Многочисленные реформы в области бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства способствовали качественному переосмыслению применяемых способов учета.

Со вступлением в силу с 01.01.2013 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" перечень экономических субъектов получил право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе упрощенные способы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - упрощенные способы). Данная законодательная норма оказала влияние на дальнейший цикл учетных решений уполномоченного федерального органа - субъекта государственного регулирования бухгалтерского учета в лице Министерства финансов РФ.

Для разработки национальных упрощенных способов ведения учета и составления отчетности используется Международный стандарт финансовой отчетности для малого и среднего предпринимательства (IFRS for SMEs). Анализ содержания Международного стандарта показал, что базовые упрощения касаются учета обязательств, порядка формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядка признания и оценки активов экономического субъекта. Стандарт ориентирован на выбор самого простого варианта учета. Вместе с тем в IFRS for SMEs не раскрыты вопросы организации учетного процесса в экономическом субъекте.

Сравнение международных и отечественных требований к формированию учетно-отчетной информации в субъектах малого предпринимательства позволило получить следующие выводы.

Во-первых, некоторые упрощенные учетные способы представлены только в национальных нормативно-правовых документах, например способы, ориентированные на организационно-техническое построение учетного процесса (организация работы бухгалтерии - руководитель экономического субъекта вправе принять ведение бухгалтерского учета на себя (п. 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ); сокращенный рабочий план счетов (п. 3 ПЗ-3/2016), упрощенная или простая форма бухгалтерского учета (п. 4 ПЗ-3/2016)).

Во-вторых, в Международном стандарте в отличие от национальных не признаются упрощением следующие способы учета фактов хозяйственной жизни:

- обесценение активов - обязательно проведение теста на обесценение при возникновении признаков (напр., разд. 11 "Основные финансовые инструменты" Стандарта IFRS for SMEs, разд. 13 "Запасы", разд. 18 "Нематериальные активы, за исключением гудвилла", разд. 27 "Обесценение активов");

- формирование первоначальной стоимости объекта основных средств - согласно требованиям разд. 17 "Основные средства", стоимость включает все затраты, связанные с приобретением, изготовлением основного средства и доведением до состояния, пригодного к использованию;

- переоценка основных средств - согласно требованиям разд. 17 "Основные средства", переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью;

- формирование фактической себестоимости приобретения запасов - согласно требованиям разд. 13 "Запасы", затраты по приобретению запасов включают полные затраты на покупку, затраты на переработку и затраты для приведения актива в текущее местоположение и состояние;

- метод признания доходов и расходов - согласно разд. 23 "Выручка", для признания доходов и расходов применяется только метод начисления.

В-третьих, в Международном стандарте IFRS for SMEs наблюдается меньшее число упрощений, чем в отечественном учете, в части раскрытия малыми предприятиями отчетной информации, например:

- существует обязательность формирования и раскрыто общее содержание примечаний к четырем основным формам финансовой отчетности (разд. 6 "Отчет об изменении собственного капитала и отчет о доходах и нераспределенной прибыли" Стандарта IFRS for SMEs, разд. 7 "Отчет о денежных потоках", разд. 8 "Примечания к финансовой отчетности");

- в отчетности отражается информация о начисленных резервах и условных активах, обязательствах (разд. 21 "Резервы и условные активы и условные обязательства");

- информация об отложенных налоговых обязательствах и отложенных налоговых активах требуется к включению в состав бухгалтерского баланса и отчета о совокупном доходе (разд. 4 "Отчет о финансовом положении", разд. 29 "Налог на прибыль");

- требуется раскрытие сумм операций между связанными сторонами (разд. 33 "Раскрытие операций со связанными сторонами");

- исправление ошибок отражается ретроспективно (разд. 10 "Учетные политики, бухгалтерские оценки и ошибки");

- изменения в учетной политике отражаются ретроспективно (разд. 10 "Учетные политики, бухгалтерские оценки и ошибки").

Таким образом, в формировании учетной информации с использованием упрощенных способов учета по международным и отечественным правилам наблюдается значительная разница, но присутствуют некоторые схожие компоненты.

К настоящему моменту субъекты государственного регулирования бухгалтерского учета (Минфин России и ЦБ РФ) внесли ряд существенных поправок об упрощении учета в нормативно-правовые документы, в частности в федеральные стандарты для коммерческих организаций и в Указания ЦБ РФ. Подробный обзор нормативных изменений в учетные стандарты ранее проведен Е.К. Копыловой и Т.И. Копыловой. Авторами получен вывод, что экономические субъекты, которые вправе использовать упрощенные способы, могут не применять 7 из 24 федеральных стандартов при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. В 10 из 24 стандартов содержится прямое упоминание упрощенных способов.

В части учета оборотных активов упрощенные способы отражены в федеральных стандартах - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", в Указании Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства", а также в пояснениях Минфина России - Информации от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности", Информационном сообщении от 24.06.2016 N ИС-учет-5.

В Информации N ПЗ-3/2016 дана характеристика упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, систематизированы упрощенные способы, ранее представленные в федеральных стандартах, раскрыты способы по признанию коммерческих и управленческих расходов, не нашедшие отражение в федеральном стандарте.

В Информационном сообщении Минфина России N ИС-учет-5 предложено общее описание и рекомендательная методика учета активов, в том числе оборотных, с указанием некоторых корреспондирующих счетов. При этом Минфин не представил стандартные корреспонденции счетов, оставив бухгалтерам возможность их самостоятельно формулировать. В документе указана возможность применять сокращенный план счетов, ранее представленный в п. 3 ПЗ-3/2016, однако не разработана инструкция по его применению. В случае использования счетов из сокращенного плана при отражении фактов хозяйственной жизни в текущем учете, опираясь на действующую Инструкцию к Приказу Минфина России от 31.10.2000 N 94н, возможны противоречия в логике и сущности хозяйственных операций. Например, корреспонденция счетов по продаже готовой продукции покупателям по договорной стоимости в рамках сокращенного плана счетов и с использованием методики Инструкции к Приказу N 94н будет выглядеть: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 99 "Прибыли и убытки". В связи с этим считаем перспективной разработку инструкции по использованию рекомендованного Минфином России для субъектов малого предпринимательства сокращенного плана счетов.

В связи с реформированием отечественного законодательства по бухгалтерскому учету в рамках Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг. (утв. Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н) некоммерческой организацией "НРБУ "Бухгалтерский методологический центр" были разработаны проекты стандартов по учету оборотных активов: "Запасы" и "Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)" (представлены в Совет по стандартам).

В проекте стандарта "Запасы" сохранены действующие упрощенные способы по формированию фактической себестоимости запасов, например п. 11 изложен в такой редакции: "Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может считать себестоимостью приобретенных запасов цену поставщика без учета особенностей, предусмотренных пунктами 12, 13 настоящего Стандарта, и без включения затрат, указанных в пункте 18 настоящего Стандарта. При этом затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов (помимо цены поставщика), признаются расходом периода, в котором были понесены". Нововведением проекта стандарта является возможность все общепроизводственные затраты вне зависимости от объемов производства признавать расходом периода, в котором эти затраты были понесены, не включая их в себестоимость запасов (п. 21 стандарта). В проекте стандарта "Запасы" для малых предприятий сохраняется возможность оценки запасов на отчетную дату по себестоимости без изменения стоимости.

В проекте стандарта "Дебиторская и кредиторская задолженности " организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать любой долговой инструмент по номинальной стоимости. Также в проекте сформулирован п. 48 о перспективном применении стандарта малыми предприятиями.

Актуальная и значимая тема малого предпринимательства нашла отражение в трудах В.В. Козлова, Н.П. Любушина и Е.С. Ионовой, Ю.А. Скоробогатовой и А.А.

В научном сообществе широко освещены вопросы регулирования бухгалтерского учета в субъектах малого предпринимательства. В трудах В.Г. Гетьмана раскрыты вопросы международной стандартизации учета и отчетности на малых предприятиях. В трудах М.В. Кравченко и А.Ф. Мялкиной освещены проблемы методического и нормативно-правового регулирования учета на малых предприятиях России. Работы З.Р. Исраиловой и Л.Ю. Филобоковой посвящены организации и регулированию учета в субъектах малого предпринимательства. Суть изменений законодательства по учету на малых предприятиях и путаница в профессиональной терминологии раскрыты в работе Н.В. Зылевой и Ю.Н. Руф.

Вопросы формирования учетной политики субъектов малого предпринимательства представлены в работах О.Н. Харченко и А.А. Туровец, Г.Н. Ясменко и Т.С. Еремченко, Н.И. Бердутиной, Т.С. Максименко.

В соответствии со структурой бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, к оборотным активам относятся: запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, денежные средства и денежные эквиваленты, финансовые вложения сроком до 12 мес. и прочие оборотные активы. Следует отметить, что упрощенная форма бухгалтерского баланса, разработанная для субъектов малого предпринимательства, для отражения остатков оборотных активов использует укрупненные статьи "Запасы", "Денежные средства и денежные эквиваленты", "Финансовые и другие оборотные активы".

Сравнение положений нормативных документов по финансовому учету позволило определить, что не для всех оборотных активов разработаны упрощенные способы учета. В частности, упрощение касается только организации и методики учета материально-производственных запасов, затрат, финансовых вложений, дебиторской задолженности, денежных средств. Данные упрощенные способы представлены в четырех федеральных стандартах (ПБУ 5/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 19/02), нормативном акте ЦБ РФ (Указание N 3210-У), рекомендациях в области учета (Информация Минфина России N ПЗ-3/2016).

Как отмечалось ранее, согласно требованиям разд. 13 "Запасы" IFRS for SMEs малые предприятия в затраты по приобретению запасов включают полностью затраты на приобретение, затраты на переработку и затраты на приведение актива в текущее местоположение и состояние. Таким образом, в отличие от отечественного учета в международных правилах не существует упрощения в формировании стоимости запасов.

В последующей оценке МПЗ также существуют некоторые упрощения учета, в частности в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 малым предприятиям дано право не создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В международной практике учета, в отличие от требований федеральных стандартов, в случае снижения стоимость запасов корректируется до чистой стоимости реализации (разд. 13 "Запасы, 27 "Обесценение активов" IFRS for SMEs).

Традиционный вариант учета производственных затрат как составляющих оборотных активов предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и расчет полной себестоимости продукции (работ, услуг). В случае расчета ограниченной производственной себестоимости предусматривается деление затрат на условно-переменные и условнопостоянные, списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Начиная с 2012 г. организации, применяющие упрощенные способы, вправе признавать коммерческие и управленческие расходы полностью в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, экономические субъекты, осуществляющие производственную деятельность, вправе общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списывать в полной сумме в дебет счета 90 "Продажи".

Иная позиция по учету общехозяйственных расходов раскрыта в Международном стандарте для субъектов малого предпринимательства. Согласно требованиям разд. 13 "Запасы" IFRS for SMEs любые накладные расходы распределяются пропорционально рациональной базе.

По нашему мнению в российском бухгалтерском учете необходимо опираться на требования рациональности, которые предусмотрены ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Принцип рациональности - это единственный из учетных принципов, который носит не методологический, а организационный характер. Его значение заключается в том, чтобы показать, как должен быть организован учет на предприятии опираясь на профессиональное суждение бухгалтера.

Понятие профессионального суждения раскрыто в рекомендации Р- 96/2018-КпР «Профессиональное суждение», разработанное фондом «НРБУ «БМЦ», согласно рекомендации - это обоснованное суждение по вопросам бухгалтерского учета специалиста, полномочного принимать решения по таким вопросам, основанное на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики.

Приведем пример отнесения запасов, на субъект поступили материалы, цена поставщика составила 132 720 руб., в том числе НДС. Предприятие является плательщиком НДС по ставке 20%. Стоимость транспортных расходов по доставке материалов, осуществленной сторонней организацией, составила 2 400 руб., в том числе НДС. Подотчетным лицом оплачены расходы по разгрузке материалов в сумме 300 руб. Расчеты производились через расчетных счет.

Бухгалтерский учет поступления материалов с применением упрощенных способов приведен в таблице 1.

учет оборотный актив

Таблица 1

По данным таблицы фактическая себестоимость приобретения материалов с применением упрощенных способов учета составила 110 600 руб. вместо возможных 112 900 руб. Расходы в сумме 2 300 руб. полностью признаны в месяце приобретения материалов, а стоимость материалов будет признана в месяце фактического отпуска.

Таким образом, бухгалтеру необходимо проявить профессиональное суждение в вопросе признания материальных затрат в целях равномерного формирования финансового результата и грамотной налоговой политики.

Субъекты малого предпринимательства имеют возможность выбора одного из вариантов построения учета затрат на производство, который необходимо утвердить в учетной политике. Отметим, что при использовании сокращенного плана счетов (п. 3 ПЗ-3/2016) все затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), отражаемые согласно типовому Плану счетов бухгалтерского учета на счетах 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", учитываются на счете 20. В связи с этим исключается возможность выбора порядка списания общехозяйственных расходов.

В составе оборотных активов учитывается дебиторская задолженность. Для субъектов малого предпринимательства учет дебиторской задолженности особенно актуален в части расчетов с покупателями и признания доходов от обычных видов деятельности. В соответствии с п. 6 федерального стандарта ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Для признания выручки в финансовом учете должны быть соблюдены пять условий, указанных в федеральном стандарте. Субъекты малого предпринимательства вправе признавать выручку исходя из четырех условий без соблюдения перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на активы к покупателю. Это право особенное, поскольку иные организации признают доходы и расходы в бухгалтерском учете при выполнении допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Вместе с тем согласно требованиям разд. 23 "Выручка" Стандарта IFRS for SMEs использование кассового метода признания доходов и расходов запрещено, применяется только метод начисления.

Таким образом, субъекты малого предпринимательства России могут и в бухгалтерском, и в налоговом учете применять кассовый метод признания доходов. Это позволит во многом сблизить ведение учета для субъектов, применяющих специальные режимы налогообложения.

Следует отметить, что субъект малого предпринимательства обязан формировать оценочный резерв по сомнительным долгам в соответствии с требованиями федерального стандарта ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", поскольку для данного объекта учета не предусмотрены упрощения.

К оборотным активам также относятся финансовые вложения сроком использования менее 12 мес. Финансовый учет данного объекта регулируется федеральным стандартом ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Для субъектов малого предпринимательства предусмотрены следующие упрощения: возможность не признавать обесценение финансовых вложений в учете в случае затруднения расчета (п. 19 ПБУ 19/02); осуществление последующей оценки всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Нормативным актом ЦБ РФ установлены некоторые упрощения в учете наличных денежных средств как самых высоколиквидных оборотных активов. Упрощения касаются в большей мере организационных моментов учета денежных средств. Согласно п. 2 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210- У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" вправе не устанавливать лимит остатка наличных денег, в отличие от других субъектов, не относящихся к малому бизнесу.

Подводя итог, отметим, что при решении вопроса о применении упрощенных способов учета оборотных активов необходимо проявить профессиональное суждение, особенно при включении способов в элементы учетной политики.

Применение профессионального суждения в отношении отдельных вопросов финансовой отчетности предусмотрено практически в каждом международном стандарте.

Использование данных способов может значительно сократить объем регистрируемых фактов хозяйственной жизни, тем самым обеспечивая реализацию принципа рациональности ведения учета на малых предприятиях.

Использованные источники

1. Копылова Е.К., Копылова Т.И. Особенности нормативного регулирования и бухгалтерского учета внеоборотных активов в субъектах малого предпринимательства // Международный бухгалтерский учет. 2018. N 5-6.

2. Козлов В.В. Потребность малого бизнеса в организации учета // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. 2010. N 1 (63).

3. Гетьман В.Г. Международная стандартизация бухгалтерского учета и финансовой отчетности на малых предприятиях // Международный бухгалтерский учет. 2018. Т.

4. Филобокова Л.Ю., Исраилова З.Р. Организация и регулирование бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства в современных условиях // Государственный советник. 2016. N 4.

5. Харченко О.Н., Туровец А.А. Эффективная учетная политика малых предприятий // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. 2017. N 7. С.

6. Алексеева Г.И. Учет материально-производственных запасов в НКО при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. N 21. С. 2 - 6.

7. Алексахина Ю.В. Роль и значение теории учета оборотных средств организации в принятии эффективных управленческих решений при формировании бухгалтерской отчетности // Вестник Уральского института экономики, управления и права. 2017. N 2. С.

8. Андреева С.В. Упрощение учета для субъектов малого предпринимательства // Балтийский экономический журнал. 2018. N 2

Размещено на Allbest.ru