Проблеми ідентифікації та оцінки нематеріальних активів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Харківський національний економічний університет

імені Семена Кузнеця

Проблеми ідентифікації та оцінки нематеріальних активів

Безкоровайна Л.В.

Постановка проблеми. Для забезпечення діяльності будь-якого підприємства необхідною є наявність активів, а саме оборотних та необоротних. Одним з видів необоротних активів є нематеріальні активи. Сьогодні саме цей актив набуває все більшого значення. Це обумовлене хвилею поглинання одних підприємств іншими, швидкістю та масштабами технологічних змін, поширенням інформаційних технологій, ускладненням та інтеграцією фінансового ринку країни. При цьому стосовно нематеріальних активів постійно виникає безліч запитань їх ідентифікації, оцінювання та обліку, відсутність відповіді на які перешкоджає підприємствам навести об'єктивну інформацію про цей вид активів у фінансовій звітності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Багато вітчизняних та зарубіжних вчених досліджували питання сутності та обліку нематеріальних активів, серед яких можна виділити таких, як А.О. Касич, Н.О. Остапкович, А.Г. Греценко, Г.К. Дорожко, Т.М. Банасько, Т.В. Польова. Безперечно, їх праці є значним внеском в удосконалення обліку нематеріальних активів, однак все ж таки залишаються питання ідентифікації цього виду активів, його оцінювання та обліку, зокрема з урахуванням вимог міжнародних стандартів обліку.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Об'єктивне оцінювання активів підприємства, його фінансового стану та інших майнових показників є можливим лише за умови достовірного оцінювання кожного виду активів, зокрема нематеріальних. Законодавство України стосовно оцінювання та обліку нематеріальних активів не є досконалим, тому існує необхідність пошуку шляхів вирішення проблеми ідентифікації та оцінювання нематеріальних активів з урахуванням міжнародного досвіду.

Мета статті полягає в розкритті проблем ідентифікації нематеріальних активів та їх оцінювання за справедливою вартістю, а також розробленні рекомендацій щодо вирішення цих питань.

Виклад основного матеріалу. Питання методики та організації обліку цього виду майна активно обговорюються в усьому світі. Можна сміливо сказати, що нематеріальні активи - це одне з найбільш проблемних сьогодні питань методології бухгалтерського обліку. Практичне використання нематеріальних активів в економічному обігу підприємств є фактично процесом комерціалізації інноваційної сфери, який умовно можна звести до таких стадій.

Перша стадія передбачає грамотну класифікацію об'єктів інтелектуальної власності, на базі якої повинна формуватися попередня оцінка їх ринкової вартості. Однак нині підприємства або її не виконують, або роблять це не обґрунтовано, тому необхідне професійне розроблення базових методологічних та методичних рекомендацій.

Другою стадією є включення вартості об'єктів нематеріальних активів до складу майна підприємств. Відповідно до законодавства України ці активи підлягають амортизації: щомісяця відносяться до собівартості продукції (робіт, послуг) за нормами, які розраховує підприємство, виходячи з первісної вартості та строку їх корисного використання.

Третя стадія полягає в комерціалізації нематеріальних активів, яка передбачає активний вихід підприємств на ринок науково-технічної продукції, уміння знайти свого покупця, опановувати мистецтво підприємця, тобто самому шукати замовника (споживача) для своєї ідеї або розроблення тощо.

В Україні діють різні нормативні акти, які так чи інакше стосуються нематеріальних активів, вони містять визначення цього об'єкта обліку, наведені в табл. 1.

Отже, нормативні документи з бухгалтерського обліку визначають нематеріальний актив як немонетарний.

Слід зазначити, що під немонетарними активами і П(С)БО 8, і НП(С)БОДС 122 розуміють усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей [1; 2].

МСБО 38 не містить визначення немонетарних активів, однак воно містить визначення монетарних активів, під якими розуміють утримувані гроші та активи, які мають бути отримані у фіксованій або визначеній сумі грошей [5]. Отже, шляхом виключення визначаємо, що сутність немонетарних активів у міжнародному стандарті відповідає національним стандартам обліку. нематеріальний актив вартість обліковий

Таблиця 1 Визначення поняття «нематеріальні активи» в нормативних актах України

Ще однією важливою умовою визнання нематеріального активу є можливість його ідентифікації. Ідентифікація нематеріального активу полягає в чіткому розумінні його відмінностей від інших об'єктів, якщо підприємство може його продати, обміняти або розподілити конкретні майбутні вигоди від нього. Винятком з цього правила є гудвіл, або ділова репутація.

Національні стандарти обліку не містять роз'яснень стосовно сутності ідентифікації. Натомість МСБО 38 пояснює можливість ідентифікації нематеріального активу виконанням двох умов або однієї з них:

Таблиця 2 Групи нематеріальних активів та правовстановлюючі документи на них

нематеріальний актив можна відокремити від суб'єкта господарювання й продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально чи разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом або зобов'язанням незалежно від того, чи має суб'єкт господарювання намір зробити це;

нематеріальний актив виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб'єкта господарювання чи від інших прав та зобов'язань [5].

Отже, для вітчизняних підприємств вважаємо доцільним використовувати таке роз'яснення ідентифікації. Однак вітчизняні науковці вважають недостатніми ці дві умови. Так, Г.К. Дорожко зауважує, що здатність бути придбаним чи проданим окремо від інших активів підприємства або бути відокремленим від підприємства - це лише частина ідентифікації, яка не дає повної картини стосовно об'єкта ідентифікації. Такий підхід приводить до помилок у бухгалтерському обліку об'єктів права інтелектуальної власності як нематеріальних активів. Ідентифікацію об'єктів нематеріальних активів слід розглядати як з'ясування наявності матеріального носія та чинності документів, які засвідчують правомірне набуття права авторства, права власності, а також інших документів, які є підставою оприбуткування об'єкта нематеріального активу [6]. Цю думку поділяють інші вітчизняні науковці.

Справді, документальне підтвердження авторського права чи права власності є надзвичайно важливою складовою ідентифікації нематеріального активу. Право власності на різні види нематеріальних активів підтверджують різні документи (табл. 2).

Для забезпечення ідентифікації різних видів нематеріальних активів слід враховувати наявні законодавчі обмеження. Так, відповідно до Закону України «Про авторське право», авторське право - це особисті немайнові права й майнові права авторів та їх правонаступників, пов'язані зі створенням та використанням творів науки, літератури та мистецтва. Придбаний об'єкт авторського права (наприклад, художній твір) на умовах користування ним не обліковують у складі нематеріальних активів. Суміжними правами є права виконавців, організацій мовлення та виробників фонограм і відеограм.

Літературні, художні та музичні твори, які віднесені до фольклору, не є об'єктом авторського права, як і решта об'єктів, визначених ст. 10 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23 грудня 1993 р. № 3792-ХІІ.

Комп'ютерні програми - це операційна система та прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному коді. В разі придбання за договором права кінцевого користувача або права на відчуження право на комп'ютерні програми відносять до об'єктів обліку нематеріальних активів, інакше витрати доцільно відносити до витрат на придбання основного засобу або витрат поточного періоду.

Іноді право користування певним видом природних ресурсів пов'язане з необхідністю надавати суб'єкту господарювання два або більше різних природних об'єктів. Так, для розроблення родовищ корисних копалин гірничодобувному підприємству надається в користування ділянка надр у межах гірничого відводу, а також ділянка землі, необхідна для експлуатації цих надр, внаслідок чого в користуванні одного суб'єкта перебувають два різні об'єкти права, тісно пов'язані між собою.

Надра є виключною власністю народу України, тому надаються тільки в користування (ст. 4 Кодексу України про надра від 27 липня 1994 р. № 132/94-ВР) для видобування корисних копалин, геологічного вивчення тощо.

Відповідно до п. 4 ст. 6 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15 грудня 1993 р. № 3689-ХІІ не можуть вважатися знаками:

промислові зразки, права на які належать в Україні іншим особам;

назви відомих в Україні творів науки, літератури та мистецтва або цитати й персонажі з них, твори мистецтва та їх фрагменти без згоди власників авторського права або їх правонаступників;

прізвища, імена, псевдоніми та похідні від них, портрети та факсиміле відомих в Україні осіб без їхньої згоди.

Об'єктом бухгалтерського обліку є право, а ось об'єктом права є майно, процес, спосіб тощо, тобто об'єкт, який існує фізично. Коли йдеться, зокрема, про авторське право та про право власності на матеріальний актив, відчуження матеріального об'єкта (наприклад, музичного твору) не означає відчуження авторського права на цей об'єкт права, і навпаки, про що зазначене у ст. 419 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 р. № 435-ІУ та п. 1 ст. 12 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23 грудня 1993 р. № 3792-ХІІ. Отже, на основі цього розрізняють майнове та немайнове права, про що також зазначене у розд. 35 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 р. № 435-ІУ.

Для зарахування об'єкта нематеріальних активів на баланс підприємства необхідним є первинний документ, а саме Акт введення в господарський обіг об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів, який складає комісія підприємства. У цьому документі зазначаються, зокрема, правові умови введення об'єкта нематеріальних активів в господарський обіг, тобто зазначаються назви документів, за якими такий об'єкт вводиться в господарський обіг, а саме договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір, дата акта приймання-передачі об'єкта нематеріальних активів, документи (довідки), що описують сам об'єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис із формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-, відеокасета тощо), вартість, строк корисного використання, особу, відповідальну за використання об'єкта [8].

Окрім ідентифікації об'єкта нематеріальних активів, для зарахування його на баланс підприємства також мають виконуватись такі умови:

підприємство здійснює його контроль;

існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід, пов'язаних з його використанням;

його вартість може бути достовірно визначена [1].

Контроль нематеріального активу має місце, коли підприємство володіє правом на отримання економічних вигід від цього активу та можливістю заборони доступу інших до цього активу. Підприємство контролює використання нематеріального активу, якщо його права на нього захищені юридично та можуть примусово здійснюватися в судовому порядку. Цінність нематеріальних активів полягає в довгострокових правах або перевагах, які вони дають їх власникам.

Особливої уваги заслуговує оцінювання нематеріальних активів. Придбані або створені нематеріальні активи зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, яку визначають залежно від способу надходження таких активів, про що зазначено у П(С)БО 8.

Нематеріальні активи обліковуються за первісною вартістю, яка визначається для об'єктів:

внесених засновниками як їх внесків у статутний капітал підприємства - за справедливою вартістю;

придбаних за плату у інших підприємств та осіб - з огляду на фактично здійснені витрати на придбання й приведення в стан готовності цих об'єктів;

отриманих від інших підприємств та осіб безоплатно - за справедливою вартістю;

створених самими підприємствами або отриманих в результаті науково-дослідних розробок на власному підприємстві - за фактичною виробничою собівартістю;

отриманих у результаті обміну на подібний об'єкт - за залишковою вартістю переданого нематеріального активу;

отриманих в результаті обміну на неподібний об'єкт - за справедливою вартістю переданого нематеріального активу, збільшеною (зменшеною) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну [1].

Особливої уваги заслуговує оцінювання нематеріальних активів за справедливою вартістю. Відповідно до п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [9].

Значною проблемою для підприємств є відсутність методики такого оцінювання. Використання єдиного підходу до оцінювання всіх нематеріальних активів є неможливим, оскільки, по-перше, існують значні відмінності між окремими видами нематеріальних активів; по-друге, відсутні однакові обсяги інформації за різними видами нематеріальних активів, на основі яких може бути здійснене оцінювання; по-третє, окремі види нематеріальних активів здатні змінювати свою вартість з часом, тобто їх вартість не залежить від витрат, здійснених на їх створення. Отже, доцільно розробити диференційований підхід до оцінювання нематеріальних активів, який би враховував їх особливості. Для цього доцільно використати зарубіжний досвід. Так, відповідно до МСФЗ 13, виділяють 4 етапи оцінювання нематеріальних активів за справедливою вартістю [10].

На першому етапі визначається дата оцінювання, формується перелік нематеріальних активів з відображенням дати введення їх в експлуатацію.

Другий етап передбачає обґрунтування причин для оцінювання нематеріальних активів. МСФЗ 13 пропонує концепцію вигідного та ефективного використання нематеріального активу.

На третьому етапі визначення справедливої вартості нематеріальних активів проводиться аналіз ринку, формується інформаційна база за ринковою вартістю аналогічних активів. Підприємство збирає інформацію на певному ринку задля використання її для оцінювання справедливої вартості нематеріальних активів відповідно до ієрархії.

На четвертому етапі оцінювання справедливої вартості нематеріальних активів здійснюється вибір підходів до її визначення. Причому МСФЗ 13 пропонує три варіанти, а саме ринковий, дохідний та витратний, з яких суб'єкт господарювання повинен сам вибрати, який йому краще застосувати [10]. Крім цього, він самостійно вибирає, скільки підходів йому використовувати: один чи декілька (табл. 3).

Кожен з цих підходів приводить до отримання різних величин вартісних характеристик нематеріальних активів. Вибір конкретного способу оцінювання залежить від особливостей нематеріального активу та доступної за ним інформації. Зазвичай розрахунок справедливої вартості нематеріальних активів проводиться одночасно кількома методами, оскільки будь-яка єдина методика не в змозі враховувати всієї сукупності особливостей практичного використання конкретних об'єктів нематеріальних активів.

В американських стандартах GAAP запропонована така ієрархія, якої слід дотримуватись під час надання справедливої оцінки нематеріальних активів (за винятком ситуацій, коли активи отримані в результаті об'єднання підприємств).

Якщо підприємство має вихід на ринок, на якому продаються нематеріальні активи, ідентичні тим, які є у нього на балансі, при цьому на такому ринку відомі ціни на ці активи, то вони служать основою для оцінювання справедливої вартості активів підприємства.

Якщо відомі ціни на нематеріальні активи, аналогічні тим, які перебувають на балансі підприємства, то використовується порівняльний підхід до їх оцінювання з введенням необхідних коригувань.

За невиконання умов першого та другого рівнів слід використовувати один або кілька підходів до оцінювання нематеріальних активів на основі кращої інформації щодо об'єкта оцінювання в кожному конкретному випадку.

В разі відсутності інформації про ринкову вартість справедливою вартістю нематеріальних активів вважається оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації [9], тобто такою вартістю може бути експертна оцінка.

Порядок експертної оцінки нематеріальних активів регламентується Міжнародними стандартами оцінки (методичний посібник № 4 «Нематеріальні активи») (МСО-2001), стандартами ТЕ00УА-2000 (методичний посібник № 8 «Нематеріальні активи»), а також Національними стандартами № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності» та № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав».

Висновки і прозиції. Без сумніву, об'єктивна оцінка активів підприємства має велике значення для оцінювання його фінансового стану загалом. Одним з видів активів, який має багато нюансів оцінювання та обліку, є нематеріальні активи, оскільки вони є немонетарними активами, які не мають матеріальної форми. Ідентифікація цього виду активів є непростою процедурою. Факт наявності об'єкта інтелектуальної власності повинен бути документально підтверджений. Це може бути документація, а також інформація, відображена на магнітних та інших носіях інформації. Крім того, необхідна наявність акта прийому-передачі, що підтверджує факт отримання підприємством цього об'єкта, або документів, що підтверджують факти виникнення прав в організації або передачі прав. Загалом сама процедура ідентифікації нематеріального активу має бути прописана в нормативних актах з бухгалтерського обліку, що забезпечить підвищення об'єктивності оцінювання цього виду активів.

Таблиця 3 Джерело: складено на основі джерел [10; 11]

Часто нематеріальні активи в обліку відображають за справедливою вартістю, методика розрахунку якої також не є досконалою. Вирішити цю проблему можна з використанням зарубіжного досвіду, який передбачає різні підходи до визначення справедливої вартості та методи її розрахунку. Запропоновані рекомендації дадуть змогу підприємствам забезпечити точність облікової інформації.

Підходи до оцінювання нематеріальних активів

Список використаних джерел

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р.

2. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи», затверджене Наказом МФУ від 12 жовтня 2010 р.

3. Інструкція з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затверджена Постановою Правління НБУ від 20 грудня 2005 р.

4. Про державне регулювання діяльності у сфері трансферу технологій : Закон України від 9 грудня 2015 р.

5. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» від 1 січня 2012 р.

6. Дорожко Г.К., Балашова О.В. Проблеми ідентифікації об'єктів інтелектуальної власності в бухгалтерському обліку.

7. Теоретичні і практичні аспекти економіки та інтелектуальної власності. 2013. Вип. 1 (3). С. 51--54.

8. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом МФУ від 30 листопада 1999 р.

9. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені Наказом МФУ від 16 листопада 2009 р.

10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене Наказом МФУ від 7 липня 1999 р.

11. Міжнародний стандарт фінансової звітності 13 «Оцінка справедливої вартості» від 1 січня 2013 р.

12. Голов С.В. Справедлива вартість та її місце в системі оцінок бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік і аудит. 2007. № 4. С. 13-18.

Анотація

У статті досліджено необхідні умови проведення ідентифікації нематеріального активу. Запропоновано використання зарубіжного досвіду для здійснення ідентифікації цього виду активів. Розглянуто проблеми оцінки нематеріальних активів. Визначено наявні підходи до їх оцінювання у вітчизняній та міжнародній практиці. Досліджено порядок оцінювання нематеріальних активів за справедливою вартістю. Надано практичні рекомендації щодо оцінювання цього виду активів.

Ключові слова: нематеріальний актив, немонетарний актив, ідентифікація, справедлива вартість, експертна оцінка, амортизація.

В статье исследованы необходимые условия проведения идентификации нематериального актива. Предложено использование зарубежного опыта для осуществления идентификации этого вида активов. Рассмотрены проблемы оценки нематериальных активов. Определены существующие подходы к их оцениванию в отечественной и международной практике. Исследован порядок оценивания нематериальных активов по справедливой стоимости. Предоставлены практические рекомендации по оцениванию этого вида активов.

The necessary conditions for identifying an intangible asset are investigated. The use of foreign experience for the identification of this type of assets is proposed. Problems of valuation of intangible assets are considered. The existing approaches to their evaluation in domestic and international practice are determined. The order of valuation of intangible assets at fair value is investigated. Practical recommendations on the valuation of this type of assets are given.

Размещено на Allbest.ru