Методичні аспекти оцінки ризиків при наданні аудиторських послуг

Размещено на http://www.allbest.ru/

Методичні аспекти оцінки ризиків при наданні аудиторських послуг

Розширення переліку, видів супутніх послуг та неаудиторських послуг, зміна умов їх надання, призводять до необхідності розширення класифікації складових аудиторського ризику. В статті досліджено складові аудиторського ризику та надана їх характеристика. За результатами дослідження встановлено наявність різних методик оцінювання аудиторського ризику, виявлено недоліки їх використання на практиці. Ускладнення предметного спрямування перевірок, розширення видів послуг, які надаються суб'єктами господарювання, необхідність врахування якісних критеріїв при оцінці аудиторського ризику, зумовили необхідність встановлення залежності аудиторського ризику від різних чинників при наданні того чи іншого виду аудиторської послуги.

Доведено, що при оцінці аудиторського ризику, слід використовувати кількісні та якісні методи оцінки. На підставі систематизації існуючих підходів до класифікації ризиків, що виникають в ході надання аудиторських послуг, запропонована уточнена класифікація складових аудиторського ризику з урахуванням видів наданих аудиторських послуг. Для розрахунку кількісного вираження аудиторського ризику надання супутніх послуг та неаудиторських послуг, запропоновано використовувати факторну модель, яка базується на добутку числових значень кожного окремого компонента аудиторського ризику. Автором наголошено, що оцінювання ідентифікованих ризиків при наданні супутніх послуг, неаудиторських послуг потрібно здійснювати протягом усього періоду виконання завдання на основі виконання відповідних аудиторських процедур (надсилання запитів підприємству, аналітичні процедури, спостереження, інспектування та інші). Використання запропонованої класифікації ризиків та методичного підходу до оцінки аудиторського ризику при наданні аудиторських послуг, сприятиме формуванню оптимального обсягу та структури аудиторських процедур, тестів, планування часу роботи аудиторів.

Постановка проблеми в загальному вигляді та її зв'язок з важливими науковими або практичними завданнями. Розширення сфери впливу глобалізаційних процесів на економічні умови функціонування підприємств, перманентні зміни в законодавстві, ускладнення взаємозв'язків та відносин в ході здійснення господарської діяльності, зумовлюють посилення невизначеності та збільшення кількості, видів ризиків. Різнорідність економічних інтересів користувачів інформації та суб'єктів господарювання, які таку інформацію надають, актуалізують подальший розвиток концепції ризиків, їх оцінки та розробки відповідних заходів з мінімізації. В умовах постійних змін економічного простору розширюється й сфера впливу ризиків, виникнення яких в подальшому може призвести до негативних результатів діяльності підприємства.

Користувачі інформації, що надається системою бухгалтерського обліку та систематизується у фінансовій звітності підприємства, мають чітко усвідомлювати вплив тих чи інших видів ризиків на безперервність подальшого функціонування підприємства. Суб'єкти аудиторської діяльності, підтверджуючи достовірність показників фінансової звітності, повинні здійснювати оцінку аудиторського ризику.

Підтримуємо слушну позицію Т.О. Каменської, що «аудитор ніколи не може бути впевненим, що надана до перевірки інформація не містить помилки, тобто завжди є можливість того чи іншого ступеня (ризику) її перекручування. Ризик ніколи не може бути зведений до нуля, тому завдання аудитора полягає принаймні у його мінімізації» [7, с. 43]. В умовах зростання переліку видів аудиторських послуг, які надаються суб'єктами аудиторської діяльності, підвищується значення ґрунтовних наукових досліджень в частині опрацювання методики оцінки ризиків, які виникають в даному випадку.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням встановлення видів ризиків, що виникають при наданні аудиторських послуг, розробці методичних засад їх оцінки, присвятили свої наукові праці Артюх О.В. [1], Бардаш С.В., Шерстюк О.Л. [2], Бондар М.І. [3], Венгерук Н.П. [4], Дорош Н.І. [6], Каменська Т.О. [7], Корягін М.В. [8], Михалик М.В. [9] та багато інших. Разом з тим, в умовах розширення та динамічного розвитку ринку аудиту, диференціації послуг, які надаються суб'єктами аудиторської діяльності, призводить до розширення складових аудиторського ризику. Необхідність подальшого наукового обґрунтування методичного забезпечення оцінки аудиторського ризику в умовах максимізації якості і оптимізації часу на надання аудиторських послуг, зумовлює актуальність проведеного дослідження.

Формулювання мети статті (постановка завдання).

Метою статті є вивчення існуючих підходів до оцінки аудиторського ризику, становлення їх недоліків та розробка відповідного методичного забезпечення оцінки аудиторського ризику при наданні різного типу аудиторських послуг.

Виклад основного матеріалу дослідження. Поняття аудиторського ризику та його складових, порядку оцінки та визначення сукупності аудиторських процедур з його мінімізації, надані в Міжнародних стандартах контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг (далі - МСА) та в Міжнародних стандартах завдань із надання впевненості (далі - МСЗНВ). Зазначені стандарти містять перелік узагальнених правил з розробки методичних засад оцінки аудиторського ризику.

“Аудиторові необхідно оцінити ризики суб'єкта господарювання, а також те, на скільки ефективно система управління визначає їх та управляє ними. Результати аналізу ризиків підприємства безпосередньо впливають на кількість та напрями аудиторських робіт, які необхідно виконати. При здійсненні планування аудиторської перевірки необхідно чітко сформулювати унікальні ризики підприємства-клієнта, пов'язати ці ризики з певними сальдо рахунків і відповідними твердженнями у фінансових звітах, а також визначити типи аудиторських процедур, які мають бути виконані з врахуванням впливу ризиків. Без розуміння ризику персонал аудиторської фірми не може виконати свої зобов'язання, особливо щодо клієнтів, які мають високий ризик наявності суттєвих викривлень у фінансовій звітності” [6, с. 41].

Відповідно до глосарію Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг “аудиторський ризик - ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку в разі, якщо фінансова звітність суттєво викривлена. Аудиторський ризик є функцією ризиків суттєвого викривлення та ризику невиявлення” [10, с. 24]. Розглянемо визначення кожної складової (компонента) аудиторського ризику, трактування яких представлено у глосарії МСА (табл. 1).

Наведені в таблиці 1 компоненти аудиторського ризику є ключовими ризиками, які в обов'язковому порядку підлягають оцінці на початковій стадії проведення аудиту (планування). Разом з тим, розширення сфер діяльності суб'єктів аудиторської діяльності, поступова диференціація аудиторських послуг, призвели до виокремлення додаткових складових аудиторського ризику, які на думку науковців слід також оцінювати при визначенні суттєвості та плануванні аудиту.

Так, Дорош Н.І. вважає за доцільне “визначити чотири компоненти ризику, які стосуються проведення зовнішнього аудиту:

- підприємницький ризик - ризик, який впливає на господарські операції і потенційні результати діяльності підприємства;

- ризик фінансової звітності - ризик, який стосується запису, фіксації господарських операцій і відображення інформації у фінансовій звітності підприємства;

- ризик взяття зобов'язань - ризики, які виникають через те, що аудитори пов'язані з певними клієнтами; це, зокрема, втрата репутації, нездатність клієнта сплатити грошові кошти аудиторові або грошові втрати, пов'язані з нечесністю менеджерів підприємства або забороною проведення аудиту, певних аудиторських процедур;

Таблиця 1

- аудиторський ризик - ризик того, що аудитор надасть позитивний аудиторський висновок за умови, що у фінансовій звітності наявні суттєві викривлення” [6, с. 42].

Наведений перелік компонентів аудиторського ризику частково є тотожним із змістом таких ризиків як ризик невиявлення та ризик суттєвого викривлення. Крім того, запропонований автором ризик фінансової звітності за змістом відповідає визначенню аудиторського ризику.

Венгерук Н.П. зазначає, що “в комп'ютерному аудиті виникають свої, додаткові ризики, що існують поряд з притаманними класичному аудиту. Їх можна розділити на дві групи: ті, які виникають у комп'ютерно-інформаційній системі підприємства замовника та ті, які виникають при використанні комп'ютерної програми самим аудитором для полегшення та підвищення якості своєї роботи” [4, с. 35]. Вважаємо, що виокремлення зазначених автором видів ризиків є слушним та зумовлено предметним спрямуванням завдання з аудиту.

Дослідження особливостей надання різних видів аудиторських послуг є підґрунтям вивчення аудиторського ризику з урахуванням його складових залежно від виду наданих аудиторських послуг (рис 1).

Артюх О.В., Бєлінська О.В. дослідили особливості аудиторського ризику та його сутнісного наповнення у контексті реалізації податкового аудиту. “У цьому сенсі дефініцію «аудиторський ризик» варто усвідомлювати, в дещо іншій модифікації - як ризик того, що аудитор надасть неналежний висновок, якщо інформація стосовно обліку та звітності в системі оподаткування особи, що перевіряється, є суттєво викривленою” [1, с. 25].

Розширення видів ризиків, які слід виокремлювати та оцінювати на початкових та наступних етапах аудиту, пояснюється ускладненням предметного спрямування перевірок, розширенням видів послуг, які надаються суб'єктами господарювання, необхідністю врахування якісних критеріїв при оцінці аудиторського ризику.

Законодавчі зміни в частині розширення видів аудиторських послуг, чітке розуміння їх змісту й залежність аудиторського ризику від різних чинників при наданні того чи іншого виду аудиторської послуги, зумовлюють потребу детального вивчення впливу ідентифікованих ризиків на висловлення думки незалежним аудитором та результати надання супутніх та неаудиторських послуг.

При наданні послуг з аудиту та огляду історичної фінансової інформації, або виконання завдання з надання впевненості, інші ніж аудит та огляд історичної фінансової інформації, оцінка аудиторського ризику здійснюється за класичною схемою. Тобто оцінюється ризик невиявлення та ризик суттєвого викривлення з визначенням їх впливу на формування думки аудитора (табл. 2).

Таблиця 2. Вплив аудиторського ризику на висловлення думки

При наданні аудиторських послуг, в тому числі й супутніх послуг, аудитору слід враховувати, що суб'єкти аудиторської діяльності належать до спеціально визначених суб'єктів первинного фінансового моніторингу (ст. 5 п. 7 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» [12]). Аудитор при наданні аудиторських послуг, в тому числі й супутніх послуг, виступає суб'єктом первинного фінансового моніторингу. Відповідно до ст.. 11 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» [12] суб'єкт первинного фінансового моніторингу зобов'язаний здійснювати управління ризиками з урахуванням результатів ідентифікації, верифікації та вивчення клієнта, послуг, що надаються клієнту, аналізу операцій, проведених ним, та їх відповідності фінансовому стану і змісту діяльності клієнта. Оцінювання ризиків клієнтів суб'єктом первинного фінансового моніторингу здійснюється за відповідними критеріями, зокрема за типом клієнта, географічним розташуванням держави реєстрації клієнта або установи, через яку він здійснює передачу (отримання) активів, і видом товарів, послуг, які клієнт отримує від суб'єкта первинного фінансового моніторингу.

Невиконання (неналежне виконання) аудиторською фірмою, як суб'єктом первинного фінансового моніторингу, вимог щодо здійснення фінансового моніторингу та оцінки ризиків, загрожує застосуванням штрафних санкцій.

Недоброчесність посадових осіб підприємства, неурегульованість процедур підписання документів та відсутність чіткого розподілу обов'язків між працівниками, виконання функціональних завдань, які викликають конфлікт інтересів, призводить до виникнення корупційних ризиків. Ймовірними наслідками корупційних ризиків можуть бути фінансові втрати, притягнення осіб до відповідальності, втрата репутації, судові процеси.

Інформаційний ризик при наданні супутніх та неаудиторських послуг пов'язаний з навмисним спотворенням інформації про діяльність підприємств; наявністю випадків шахрайства із фінансовою звітністю підприємства, а також неправильним функціонуванням комп'ютерних систем накопичення та обробки інформації (некоректна робота серверів, локальних комп'ютерів та порушення цілісності, повноти, збереженості інформації, її захисту).

Ризики при наданні неаудиторських послуг, зазначених в ст. 6 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21 грудня 2017 року № 2258-VIII [11] (зокрема, складання податкової звітності, розрахунку обов'язкових зборів і платежів, представництва юридичних осіб у спорах із зазначених питань; консультування з питань управління, розробки і супроводження управлінських рішень; ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності; розробка та впровадження процедур внутрішнього контролю, управління ризиками, а також інформаційних технологій у фінансовій сфері; надання правової допомоги; кадрове забезпечення юридичних осіб у сфері бухгалтерського обліку, оподаткування та фінансів, у тому числі послуги з надання персоналу, що приймає управлінські рішення та відповідає за складання фінансової звітності; послуги з оцінки; послуги, пов'язані із залученням фінансування, розподілом прибутку, розробкою інвестиційної стратегії, окрім послуг з надання впевненості щодо фінансової інформації, зокрема проведення процедур, необхідних для підготовки, обговорення та випуску листів-підтверджень у зв'язку з емісією цінних паперів юридичних осіб) залежать від результатів виконання завдання. До ризиків надання неаудиторських послуг крім ризиків суттєвого викривлення та ризику не виявлення слід віднести інформаційний ризик, фінансовий та юридичний ризики.

Фінансовий ризик при наданні неаудиторських послуг слід розглядати як невиконання замовником (контрагентом) з певних причин договірних зобов'язань за укладеними угодами (недотримання умов оплати наданих послуг аудиторською фірмою, порушення договірних зобов'язань контрагентом тощо). Причиною невиконання угоди може бути банкрутство та неплатоспроможність контрагента, нестійке фінансове становище.

Наступним видом ризику, який виникає при наданні неаудиторських послуг є юридичний ризик. Даний вид ризику полягає у виникненні непередбачених втрат внаслідок порушення або недотримання сторонами договору вимог законів, нормативно-правових актів, угод, етичних норм, а також через можливість двозначного їх тлумачення.

При наданні супутніх послуг та неаудиторських послуг слід враховувати вплив кожного з ідентифікованих ризиків на результати виконання завдання (табл. 3).

Таблиця 3. Вплив ризиків на результати виконання завдання при

аудиторський послуга методичний

Оцінка аудиторського ризику спочатку встановлюється на стадії планування з метою визначення характеру, термінів, обсягу і послідовності застосування аудиторських процедур, які надалі повинні знайти своє відображення у стратегії та плані аудиту.

Оцінка рівня аудиторського ризику є професійним судженням аудитора, та може здійснюватися з урахуванням кількісних та якісних критеріїв оцінки. Процедури з оцінки аудиторського ризику здійснюються аудитором на стадії планування з метою встановлення обсягів аудиторських процедур, які потрібно здійснити з метою мінімізації аудиторського ризику. Надалі оцінка аудиторського ризику має переглядатись на всіх наступних етапах виконання аудиторського завдання.

В Україні найчастіше для оцінки аудиторського ризику застосовується метод запропонований американським Інститутом дипломованих громадських бухгалтерів, який базується на використанні моделі взаємозв'язку його компонентів:

АР = ВР * РК * РН,

“Однак на сьогодні часто аудитори продовжують неправильно визначати тривалість аудиту, обсяги вибірки, необхідні аудиторські процедури зокрема, внаслідок неврахування проблемних аспектів методів оцінювання рівня аудиторського ризику в процесі їх застосування, а також залишається не вирішеним питання який ж метод доцільніше використовувати за тих чи інших умов” [9, с. 486].

Корягін М.В., Бобрович О.Б. [8] запропонували удосконалити факторну модель оцінки аудиторського ризику шляхом використання наступної похідної формули:

АР = (НР + РК) * РН ,

Таблиця 4

аудиторський послуга методичний

В ході застосування моделі аудиторського ризику, аудитор повинен розуміти взаємозв'язок між компонентами аудиторського ризику, а також між рівнем аудиторського ризику, кількістю і якістю необхідних аудиторських доказів.

Повністю погоджуємось з Т.О. Каменською [7, с. 45], що “існує обернено пропорційний зв'язок між ризиком невиявлення і сукупністю властивого ризику і ризику контролю (табл. 5):

а) високі значення властивого ризику і ризику контролю зобов'язують аудитора організувати перевірку так, щоб знизити, наскільки можливо, величину ризику невиявлення і тим самим звести загальний аудиторський ризик до прийнятного значення;

Література

Размещено на Allbest.ru