Показатели выхода продукции, указанные в данном разделе производственного отчета (лицевого счета), должны соответствовать данным, отраженным в следующих сводных формах о движении продукции и животных: в отчетах о движении материальных ценностей (ф. № 265-АПК), о движении скота и птицы на ферме (ф. № 223-АПК), о движении скота основного стада за год (разработанная и рекомендуемая форма), книгах учета движения животных и птицы (ф. № 304-АПК), ведомости учета движения молока (ф. № 178-АПК).

В третьем разделе производственного отчета (лицевого счета) "Анализ некоторых показателей производства" справочная информация о генетической продуктивности, о нормах расхода на единицу продукции: кормов в к.е. и прямых затрат труда в чел.-час. дополняется расчетными фактическими данными по этим же показателям с указанием отклонений(+,-).

Анализ отклонений от нормативов затрат и генетической продуктивности позволит выявить причины, контролировать полноту оприходования продукции и виновников отклонений.

Подразделения хозяйства ежемесячно в установленные графиком документооборота сроки представляют производственные отчеты (лицевые счета) по животноводству в центральную бухгалтерию, там после соответствующей проверки включенных в них данных делают записи в бухгалтерские регистры.

Для получения сводных данных по объектам учета затрат в целом по хозяйству ведут сводный производственный отчет (лицевой счет) по животноводству, в котором обобщают данные о затратах и выходе продукции животноводства в целом. Поэтому производственный отчет (лицевой счет) является регистром аналитического учета по счету 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".

Одновременно с записями в сводный производственный отчет (сводный лицевой счет) итоговые данные из производственных отчетов (лицевых счетов) подразделений с группировкой по корреспондирующим счетам заносят в журнал-ордер № 10-АПК, а из него кредитовые обороты в установленном порядке ежемесячно переносят в Главную книгу. Возможна запись в журнал-ордер и из сводного производственного отчета (сводного лицевого счета), если подразделений в хозяйстве много.

Данные о затратах по животноводству в сводном лицевом счете (сводном производственном отчете) должны соответствовать суммам затрат по счету 20, субсчет 2 в Главной книге и в журнале-ордере № 10-АПК. После взаимной сверки и установления правильности бухгалтерских записей данные регистры служат основанием для составления годовой отчетности

Общие схемы учета затрат и выхода основной и побочной продукции молочного скотоводства могут быть представлены на счетах в следующем виде:

Сальдо 0 Сальдо 0

Схема бухгалтерских записей по учету затрат и выхода основной продукции молочного скотоводства

Сальдо 0 Сальдо 0

Схема бухгалтерских записей по учету затрат и выхода побочной продукции молочного скотоводства

Годовая отчетность сельскохозяйственных организаций включает в себя не только перечень обязательных типовых форм отчетности, но и спецализированные (ведомственные) формы отчетности, среди которых и находится форма № 13-АПК "Отчет о производстве и себестоимости продукции животноводства".

Мы полагаем целесообразным включение в данную форму годовой отчётности в состав объектов учета по видам животных побочную продукцию с отражением затрат и исчислением её себестоимости.

Кроме того, в форме № 13-АПК годового отчёта в связи с изменением последовательности номенклатуры калькуляционных статей затрат на производство продукции животноводства в Методических рекомендациях необходимо изменить месторасположение граф затрат в соответствии с их значимостью, а еще лучше - идентифицировать группировки производственных затрат по плану и по отчету. Так, производственные затраты по животноводству в плане производственно-финансовой деятельности сельскохозяйственной организации сгруппированы по восьми экономическим статьям (оплата труда с отчислениями в единый социальный налог, средства защиты животных, корма, работы и услуги, нефтепродукты, содержание основных средств, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и прочие затраты), а в годовой отчете их только три (оплата труда с отчислениями на социальные нужды, корма, содержание основных средств), т.е. в годовом отчете перечислены не все статьи производственных затрат, имеющиеся в плане.

Таблица 13 Группировка производственных статей затрат по объекту учета "Основное стадо молочного скота" и их структура

Планирование и учет производственных затрат в бизнес-плане и годовом отчете должны обеспечивать точность исчисления себестоимости продукции, а последняя необходима при установлении цен, и что главное, для анализа и принятия управленческих решений. Именно поэтому производственные затраты плана и отчета должны быть в одном экономическом пространстве, а их классификация идентичной.

Единство классификации статей производственных затрат в плане и годовом отчете должно обеспечиваться централизованно на всей территории страны и независимо от форм собственности организации.

Таким образом, с учетом вышеуказанных предложений статьи производственных затрат в плане и годовом отчете сельскохозяйственной организации должны быть следующими: корма; средства защиты животных; оплата труда с отчислениями в единый социальный налог; работы и услуги; содержание основных средств; прочие затраты; общепроизводственные расходы.

2.3 Совершенствование калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства

Основой текущих и перспективных внутрихозяйственных планов и разработки оптимальных цен на сельскохозяйственную продукцию являются правильно организованный бухгалтерский учет и на его основе составленная калькуляция себестоимости продукции.

С помощью учета и хорошо продуманной системы калькуляции можно своевременно и достоверно отражать фактические затраты, оприходовать продукцию в срок и в полном объеме, проводить качественный анализ изменения ее себестоимости, выявлять резервы сокращения расходов, а также определять реальные конечные результаты производственно-финансовой деятельности субъекта хозяйствования.

Калькуляция себестоимости продукции, как важнейший элемент учетного процесса, применяется по завершении производственной деятельности. При этом выводится результат - себестоимость всей продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а также единицы объекта ее исчисления.

В зависимости от времени и последовательности проведения расчетов различают плановую, нормативную, провизорную и фактическую виды калькуляций, из которых последняя является обязательным экономическим расчетом, подтверждающим величину издержек производства на единицу продукции, и ею пользуются заинтересованные юридические и физические лица.

Плановая, нормативная и провизорная виды себестоимости используются для осведомленности предприятия в осуществлении производственных расходов в соответствии с объёмами получаемой продукции. Только отчетная (фактическая) калькуляция может показать реально сложившиеся затраты, связанные с производством продукции.

Достоверность калькуляции себестоимости продукции молочного скотоводства зависит от применяемых методов отнесения затрат на объекты учета: путём прямого списания или косвенного их распределения.

Указанные выше группы расходов позволяют не только установить затраты по категориям значимости и необходимости их осуществления в расчете на единицу продукции, но и определить себестоимость продукции по следующим калькуляционным направлениям:

1. Определение размеров прямых затрат как на единицу продукции, так и в общем на всю продукцию;

2. Исчисление себестоимости по прямым и обязательным накладным расходам;

3. Определение себестоимости продукции с включением всех прямых, обязательных и дополнительных накладных расходов;

4. Исчисление себестоимости с использованием всех произведенных и включаемых в издержки производства расходов.

На основе прямых и косвенных затрат в такой классификации можно определить пределы осуществления вложений на текущий период, наметить пути их экономии или изыскания дополнительных средств на перспективу.

Одним из важнейших условий получения достоверных данных о себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности организации является четкое определение состава производственных затрат, т. е. содержание себестоимости.

Классификация производственных затрат на производство продукции животноводства для целей бухгалтерского учета и принятия управленческих решений производится в соответствии с элементами затрат, предусмотренными ПБУ 10/99 «Расходы организации» (материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты).

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом МСХ РФ от 6 мая 2003 г., № 792, группировку затрат предусмотрено производить по следующим статьям:

- материальные ресурсы, используемые в производстве (средства защиты животных, корма и др.);

- оплата труда;

- отчисления на социальные нужды;

- содержание основных средств, в том числе: амортизация, ремонт и техническое обслуживание основных средств;

- работы и услуги вспомогательных производств;

- налоги, сборы и другие платежи;

- прочие затраты;

- потери от падежа животных;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы.

При формировании себестоимости продукции сельскохозяйственного производства важное значение имеет правильная стоимостная оценка входящих в нее затрат на потребление средств производства, например, таких как корма собственного производства в молочном скотоводстве.

В сельском хозяйстве из-за инфляционных процессов на рынке и разных систем оценки запасов (семян, кормов) собственного производства (прошлых лет - по фактической себестоимости прошлого года, а текущего года - по плановой (фактической) себестоимости отчетного года) фактическую себестоимость продукции исчисляют только в конце календарного года.

Основной причиной, не позволяющей ежемесячно исчислять себестоимость этой отрасли в настоящее время, является применение плановой себестоимости кормов.

Если признать, что в первом квартале расходуемые корма имеют фактическую себестоимость, поскольку они являются переходящими с прошлого года, далее почти шесть месяцев используются пастбищные корма, в течение 3 месяцев (октябрь-декабрь) скармливание скота производится кормами текущего года производства, имеющими плановую себестоимость, то станет понятным отсутствие причин для исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства ежемесячно.

Возможен вариант, когда небольшие отклонения фактической себестоимости от плановой по кормам будут списаны в конце года, а в течение года себестоимость рассчитывают при плановых затратах на корма и фактических расходах по остальным статьям. У каждого хозяйствующего субъекта должна быть своя цель и свой интерес в исчислении себестоимости продукции.

Но рассчитанная таким образом фактическая себестоимость продукции с учетом соответствующей оценки кормов не будет отвечать требованиям управления организацией, т.к. не учитывается инфляционный процесс.

Продукция, полностью потребляемая внутри данной организации, передаётся другим подразделениям по трансфертным ценам, но эти цены экономически нейтральны. Они не оказывают влияния на финансовое положение организации в целом. У них чисто планово-учётные функции.

Проблема заключается в установлении оптимальных справедливых цен, по которым составляется внутренняя отчётность.

Действующий порядок оценки и учёта кормов, потребляемых внутри хозяйства, по себестоимости исключает возможность объективной оценки работы производителей кормов.

Исходя из принципа осторожности (консерватизма), наиболее обоснованным будет использование для справедливой оценки затрат на корма себестоимости в предложенной цене (трансфертная цена):

РС = ПЦ х (УЗК : 100) = 430 х (35,5:100) = 152,7 (руб.),

где РС - расчётная себестоимость (трансфертная цена) 1 ц к.ед., руб.;

ПЦ - продажная (рыночная) цена 1 ц молока, на производство которой используются корма, руб.;

УЗК - удельный вес затрат на корма в себестоимости молока, %.

Предлагаемая методика оценки кормов позволяет соблюдать требования МСФО 40 "Сельское хозяйство" по справедливой оценке активов, а также берутся в учёт инфляционные процессы.

Использование рыночных цен на молоко в качестве основы для расчёта трансфертных цен на корма обеспечивает оценку деятельности подразделения, основанную на реальных финансовых результатах (табл. 14).

Таблица 14 Оценка затрат на корм и её влияние на финансовые результаты производства продукции молочного скотоводства

По данным таблицы 14 видно, что при оценке затрат на корма по фактической себестоимости прибыль организации от производства молока искусственно увеличивается, это создает ложную видимость благополучия. При оценке затрат на корма по себестоимости в продажной цене (трансфертной цене) от производства 1 ц молока получается убыток в размере 215 руб. и это ближе к действительности. Поэтому желательно отдать предпочтение трансфертным ценам при оценке затрат кормов в себестоимости молока.

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях в качестве объектов учета затрат в молочном скотоводстве выделены основное стадо молочного скота (коровы, быки-производители) и животные на выращивании и откорме (тёлки и бычки всех возрастов, коровы, быки-производители и волы, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы).

Однако здесь имеются следующие недостатки. По объекту учёта "Основное стадо молочного скота" предусматривается исчисление себестоимости 1 ц молока и одной головы приплода. Затраты по данному объекту формируют себестоимость молока и приплода без учета живой массы телят при рождении. Однако в Методических рекомендациях указано, что при исчислении себестоимости продукции молочного скотоводства из общей суммы затрат на содержание основного стада исключается стоимость побочной продукции (навоза), исходя из фактических затрат по его заготовке. Из оставшейся суммы 90% относится на молоко и 10% на приплод с учетом фактической его живой массы, но каким образом практически это сделать, не говорится. Указанные проценты установлены в соответствии с расходом обменной энергии кормов.

Как было отмечено ранее, коровы и быки-производители за время нахождения в составе основного стада увеличивают значительно живую массу и на получение этого прироста расходуются корма и другие средства. Однако по существующему положению по аналитическому счету "Основное стадо молочного скота" объектами калькуляции являются только молоко и приплод. В результате завышается себестоимость этих видов продукции. Для устранения этого недостатка, по нашему мнению, по аналитическому счету "Основное стадо молочного скота" следует предусмотреть еще один объект исчисления себестоимости "Прирост живой массы" (табл. 15).

Таблица 15 Объекты учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве