Історичні аспекти розвитку інвентаризації

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Виникнення та становлення обліку стало логічним кроком в історичному розвитку людської цивілізації. Зародження осмислених господарських відносин в суспільстві вимагало створення дієвих прийомів визначення наявного у власника майна та забезпечення належного контролю за його використанням. Одним із таких прийомів стала інвентаризація, історія існування та застосування якої нараховує понад п'ять тисячоліть. Дослідження історичних витоків інвентаризації є важливою передумовою розробки теоретичних основ інвентаризації як елементу методу обліку і методичного прийому контролю, напрацювання нових підходів до практичного здійснення інвентаризаційного процесу.

Аналіз останніх досліджень і публікацій, в яких започатковано розв'язання даної проблеми. Вивченню цієї проблеми присвятили свої наукові праці такі відомі вітчизняні і зарубіжні вчені сучасності, як Бардаш С.В., Бутинець Ф.Ф., Маздоров В.А., Метьюс М.Р., Палій В.Ф., Перера М.Х.Б., Соколов Я.В. та інші. Проте існує необхідність конкретизації окремих етапів розвитку інвентаризації та її завдань.

Цілі статті. Метою дослідження є виявлення закономірностей розвитку інвентаризації в історичному аспекті та врахування його результатів при розробці теоретичних і практичних основ інвентаризації в сучасних умовах.

Виклад основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів. На думку В.Ф. Палія та Я.В. Соколова, першими прийомами господарського обліку були:

- якісно однорідні облікові сукупності (групи) - облікові рубрики, що в подальшому отримали назву рахунків;

- інвентаризація;

- контокорент (рахунок, відкритий для взаємних розрахунків з певною особою) [6, с.6].

Видатний російський дослідник історії бухгалтерського обліку Соколов Я.В. зазначає, що ще в Стародавньому Єгипті інвентаризація була основним обліковим прийомом. При І і ІІ династіях (3400-2980 рр. до н.е.) кожні два роки практикувалось проведення інвентаризації рухомого і нерухомого майна [7, с.28]. Завданням такої інвентаризації було визначення майна, яким реально володіє власник.

В VІІ-ХІІІ століттях у Китаї склалась досить розвинута система обліку матеріальних цінностей. При цьому ми вже можемо говорити про певний обліковий апарат та його структуру. Облікові робітники були зосереджені в трьох відділах, в яких фіксувалися прихід, розхід і залишок цінностей. Перший і другий відділи показували рух цінностей, а третій відділ проводив інвентаризацію і виводив натуральний залишок, але не знав облікового залишку. [7, с.34-35]. У порядку здійснення інвентаризації, що склався в Стародавньому Китаї знаходимо спільні риси з сучасним порядком її проведення в Україні, а саме:

- третій відділ обліку матеріальних цінностей у Китаї VІІ-ХІІІ століття є прототипом сучасної інвентаризаційної комісії;

- проводиться порівняння фактичної наявності цінностей з даними обліку, а не навпаки;

- обов'язкове проведення інвентаризації при зміні матеріально відповідальної особи.

Паралельно з визначенням наявного майна, яким володіє власник, з'являлося ще одне завдання інвентаризації - забезпечення його збереження. Цьому сприяло виникнення в Стародавній Греції поняття матеріальної відповідальності, яке покладене в основу інвентаризації. Найменша нестача покривалась із застави чи майна матеріально відповідальної особи або її поручителя. Ініціатива перевірки цінностей повинна була походити від самої матеріально відповідальної особи. Звідси можна зробити висновок, що інвентаризація була лише засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період [3, с.37-38].

У Стародавньому Римі облік мав перш за все контрольне значення. Виходячи з цього, його завданням було виявлення збитків, що виникали внаслідок шахрайства або невміння слуг господарів. Єдиним засобом розв'язання цього завдання виступала інвентаризація [2, с.8].

Можна зробити висновок про те, що за часів свого виникнення інвентаризація вирішувала два основних завдання: виявлення величини матеріальних цінностей, якими реально володіє той чи інший власник, а також забезпечення належного їх зберігання. Це зумовлено тим, що і сам облік у Стародавньому Єгипті, Китаї, Греції та інших країнах призначався скоріше для реєстрації фактів, ніж для прийняття рішень, не стільки для управління майном, скільки для забезпечення його збереження.

Подальший розвиток суспільно-економічних відносин вимагав адекватного облікового забезпечення господарської діяльності. Професор Соколов Я.В. приходить до висновку, що в Середньовіччі „основними обліковими прийомами були звітність та інвентаризація” [7, с.49]. На його думку, зразковість обліку в цей період досягалася завдяки проведенню інвентаризації майна шляхом складання інвентаризаційних описів, яскравим прикладом якого в Англії є Книга страшного суду (1086 р.) [2, с.9].

У документах епохи Візантійської імперії зазначалось, що проведення інвентаризації земельного фонду було невід'ємною частиною обліку. Інвентаризація при цьому мала суцільний характер та проводилась згідно з класифікатором земельного фонду [2, с.10].

Під час розквіту Середньовіччя з'явились спеціальні трактати з обліку. В одному з таких трактатів домініканський монах Вальтер Хенлі серед іншого вимагав проведення щорічної інвентаризації для звірки облікових і натуральних залишків та суворої інвентаризації дебіторської заборгованості [7, с.51]. В цьому бачимо поступове розширення об'єктів інвентаризації, оскільки раніше підлягали перевірці лише матеріальні цінності.

Досить цікавими є факти проведення інвентаризації перед складанням річного балансу. Так в деяких італійських компаніях перед складанням фінансового звіту вимагають проведення інвентаризації. Це підтверджують фрагменти секретної книги компанії Альберті, які збереглися донині. Те ж саме можна сказати і щодо компанії Датіні, де щорічно складалися інвентарі, що передавалися в головну контору [7, с.75].

Практика обліку деяких німецьких фірм показує, що вже з ХVІ століття починають вимагати проведення інвентаризації перед складанням річного балансу. Саме так складались баланси Антонія Гаука, Ганса Лангнауера, Ульріха Лінка, Антонія Фуггера [7, с.82].

Звідси виділяємо ще одне завдання інвентаризації, яке склалось в Європі у середні віки, - підтвердження залишків цінностей перед складанням річного балансу. При цьому варто нагадати те, що дана вимога проведення інвентаризації перед складанням річного балансу підприємства існує в Україні і на сьогоднішній день.

Французький вчений XVII століття Жак Саварі (1622-1690 рр.) висловив три нові ідеї:

1) необхідність постійного і суворого періодичного складання інвентарю;

2) усвідомлення того, що баланс випливає з інвентарю;

3) інвентар і баланс повинні служити засобом для переоцінки майна, вимог і зобов'язань [4, с.110].

При цьому спостерігається поява нового завдання інвентаризації - оцінка і переоцінка активів та зобов'язань підприємства, що залишається актуальним і в сучасних умовах.

Початок ХVІІІ століття ознаменувався великими реформами Петра І в Росії, які не обійшли стороною і облік. Одним із досягнень обліку цієї епохи було регулярне проведення інвентаризації та складання звітності [3, с.88]. У цей час в системі обліку центральне місце займає облік запасів на складах, так як постачання армії, будівництва і промисловості суворо регламентувалось. У разі виникнення підозри про зловживання інвентаризаційною комісією проводилася суцільна інвентаризація, результати якої заносилися до інвентаризаційних описів (у трьох примірниках) [2, с.16]. На сьогоднішній день в Україні наведені вище випадки проведення інвентаризації у разі виявлення зловживань чи зміні матеріально відповідальних осіб набули законодавчого закріплення. Взагалі до кінця ХVІІІ століття було детально розроблено техніку проведення повної інвентаризації на складах [3, с.92].

В ХVІІ-ХІХ століттях в Росії склалась ситуація, коли основним видом багатства і власності поміщиків був ліс. На цій основі виникли дискусії про можливість грошової оцінки лісу. Вже з кінця ХІХ століття деякі вчені (А.І. Скворцов, А. Рудський, К. Богомазов) висловлювали думки про необхідність вартісної оцінки лісових угідь. Прогресивними тут є ідеї А. Рудського, який допускав грошову оцінку лісу шляхом інвентаризації, що проводиться один раз на декілька років [8, с.142]. Отже, в Росії кінця ХІХ століття зародилося таке завдання інвентаризації, як оцінка біологічних активів (проблема оцінки біологічних активів актуальна і на сьогоднішній день).

З початком ХІХ століття відбулися суттєві зміни в політичних, суспільно-економічних і культурних відносинах у світі, викликані зародженням капіталізму. Не обійшли стороною такі зміни і облікову думку, яка до цього моменту досить часто носила розрізнений, суб'єктивний і несистематичний характер.

Одним із питань, які хвилювали французьких авторів того часу була проблема співвідношення інвентарю і балансу. Основною тут була думка Г. Дешана - „баланс є зведення інвентарю”. Цей погляд поділяли також О. Гізлен та Ж. Сорбі [7, с.153]. Аналогічної точки зору дотримувався і французький теоретик бухгалтерського обліку кінця ХІХ - початку ХХ століття Леон Батардон, який уявляв баланс як „резюме інвентарю” [4, с.16].

Більш прогресивну позицію зайняв А. Лефевр, який вважав інвентарний баланс тільки засобом перевірки балансу, складеного на основі бухгалтерських рахунків [7, с.153].

Питання співвідношення інвентарю і балансу були актуальними також і в німецькій обліковій школі ХІХ - початку ХХ століття. Так, Р. Пасов і В. Осбар вбачали, що і інвентаризація, і баланс, який витікає із неї, мають чи повинні мати абсолютно самостійне існування незалежно від даних поточної бухгалтерії [8, с.94].

Варто відзначити, що в Німеччині на початку ХХ століття окремі питання щодо проведення інвентаризації регулювалися законодавчо. Так, кожний купець при відкритті свого торгівельного підприємства повинен чітко описати свої земельні ділянки, свої вимоги і борги, кількість грошей та інші майнові об'єкти; при цьому повинна бути проведена оцінка вартості окремих майнових об'єктів та зроблено висновок, який відображає відношення між майном і боргами. Після цього він був повинен складати до кінця кожного операційного року такий же інвентар і такий же баланс; тривалість операційного року не повинна перевищувати 12 місяців [2, с.14].

Цікавими є погляди англійських вчених кінця ХІХ - початку ХХ століття щодо значення інвентаризації при проведенні аудиту і виявленні відмінностей між аудитом та інвентаризацією. Перший ідеолог і теоретик аудиту Лоуренс Роберт Діксі вважав, що аудит - це робота, пов'язана з підтвердженням достовірності та об'єктивності бухгалтерського балансу (1892 р.), яку можна досягти шляхом перевірки документів і інвентаризації цінностей [7, с.197]. А суддя Ліндлеєм по праві Кінгстоун Коттон Мілл зазначає, що „до обов'язків аудитора не входить проведення інвентаризації… Аудитор повинен покладатися на інших осіб в питаннях щодо товарних і інших ресурсів” [2, с.18].

Із наукових досліджень італійця П'єтро д'Альвізе випливає інше завдання інвентаризації - забезпечення достовірності реєстрації фактів господарської діяльності для цілей управління підприємством [4, с.10]. Д'Альвізе перший запропонував достатньо систематизовану класифікацію видів інвентаризацій, яка включала вісім кваліфікаційних основ: 1) по обсягу: повні, часткові; 2) по приналежності: майно на підприємстві, майно поза підприємством; 3) по меті: вступні, наступні, при передачі цінностей, ліквідаційні; 4) по послідовності: від об'єкта до регістра, від регістра до об'єкта; 5) по суб'єкту: ординарні - ініціатива власника; екстраординарні: ініціатива зовнішніх органів: судових, фінансових і т.п.; 6) по використанню даних: інформативні - вирішують економічні задачі, доказові - юридичні задачі; 7) по ступені агрегування: диференційовані, інтегровані; 8) по формі опису: усні, письмові, на механічних носіях [7, с.138].

Спостереження за фактами господарського життя бухгалтерський облік здійснює або безпосередньо за допомогою інвентаризації або через документи. Історія розвитку обліку свідчить про поступове витіснення першого способу другим. Виходячи з цього, О.П. Рудановський (1863-1934 рр.) трактував інвентаризацію як статистичну, а не бухгалтерську роботу [6, с.26]. Інвентаризаційний опис, згідно з його уявленнями, є всього лише первинним документом, що подається господарниками в бухгалтерію [7, с.468-469]. Так само В.Д. Бєлов зазначав, що інвентар - це статистична робота, яка констатує наявність натуральних залишків [4, с.282].

Разом з тим, усвідомлюючи значення інвентаризації для облікового процесу, більшість вчених відводили їй центральне місце в теорії обліку. Так А.М. Вольф розробив ескіз філософії обліку, поклавши в її основу поряд з іншими складовими інвентар (інвентаризаційний опис і сам процес інвентаризації) [7, с.253].

Яскравим представником новаторів в бухгалтерському обліку Росії був Ф.В. Єзерський (1836-1916 рр.). Запропоновані ним ідеї російської бухгалтерії значно випереджали свій час. Серед іншого Єзерський запропонував проводити інвентаризацію не суцільним методом на певний момент часу, а послідовно і постійно, тобто сьогодні перевіряється наявність кави і чаю, завтра - сірників та цукру і так далі [7, с.247].

Революція 1917 року і прихід до влади в Росії більшовиків зумовили кардинальні зміни в суспільно-політичному та економічному устрої країни. Головною метою було проголошено побудову соціалістичної економіки на базі державної власності. Основним завданням бухгалтерського обліку за таких умов стало забезпечення збереження державного майна, а інвентаризація - інструментом його виконання.

13 липня 1918 року ЦВК РРФСР видав Основні положення обліку майна, які регулювали порядок ведення обліку на підприємствах, в тому числі й недавно націоналізованих. Здійснення обліку покладалося на звітний відділ Державного контролю. Облікова робота розпочиналась з інвентаризації, описи складались в трьох примірниках: один служив основою для обліку на підприємстві, другий відправлявся в губернську управу, третій - безпосередньо в Москву [7, с.450].

Автором даних Положень був відомий ще до революції вчений О.М. Галаган (1879-1938 рр.). Прогресивним кроком стала його пропозиція ввести грошову оцінку майна. Така оцінка повинна була здійснюватись за ринковими цінами на момент проведення інвентаризації, а за умови, коли комісія не могла їх визначити, - за собівартістю [4, с.309].

10 вересня 1926 року Радою Праці і Оборони були прийняті „Правила складання балансів та нарахування амортизаційних відрахувань державними і кооперативними підприємствами, а також акціонерними товариствами з перевагою державного капіталу...”, які вимагали перед складанням заключного балансу обов'язкового проведення повної інвентаризації і оцінки майна підприємства [5, с.87].

Важливим заходом для покращення обліку стало прийняття в липні 1947 року Міністерством фінансів СРСР „Основних положень по інвентаризації господарських засобів підприємств і господарських органів”. Крім загальних вказівок, Основні положення містили наступні розділи: 1) інвентаризація основних засобів; 2) інвентаризація матеріалів і товарів; 3) інвентаризація незавершеного виробництва, незакінчених капітальних робіт, незакінченого капітального ремонту і підготовчих робіт; 4) складання порівняльних відомостей по інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, незавершеного виробництва і незакінчених робіт; 5) інвентаризація каси; 6) інвентаризація витрат, доходів і витрат майбутніх періодів, резерву майбутніх платежів; 7) інвентаризація земельних ділянок, родовищ копалин, лісових угідь; 8) порядок регулювання інвентаризаційних різниць і оформлення результатів інвентаризації тощо [5, с.170].

Основні положення по інвентаризації 1947 року стали першим систематизованим документом, який розкривав необхідність, періодичність та порядок проведення інвентаризації у вітчизняній практиці.

В подальшому затверджувались нові Положення по інвентаризації (квітень 1952 р., листопад 1955 р., вересень 1968 р. і т.д.), які були покликані забезпечити підвищення ефективності інвентаризаційного процесу на підприємствах. Вони були спрямовані на приведення змісту положень з іншими нормативними документами, забезпечення рівномірного і систематичного проведення інвентаризації протягом року, встановлення конкретних строків інвентаризації по всіх видах цінностей та розрахунків, удосконалення організаційно-підготовчої роботи, методики здійснення інвентаризації окремих об'єктів, уточнення і спрощення порядку оформлення результатів інвентаризації та уніфікацію інвентаризаційних документів.

З часу проголошення незалежності України в нашій країні відбулися докорінні соціально-економічні перетворення, які не могли не вплинути на зміст і розуміння інвентаризації як економічної категорії. Необхідність проведення інвентаризації набула законодавчого закріплення в Законі України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. № 996-ХІV [1]. Згідно зі статтею 10 цього закону для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.

Висновки. Проведене дослідження історичних аспектів інвентаризації, дозволило виділити сформовані в минулому завдання інвентаризації, які залишаються актуальними на сучасному етапі, а саме: перевірка величини земельного фонду, забезпечення достовірності даних балансу, переоцінка активів і зобов'язань, визначення фінансових результатів діяльності, вартісна оцінка лісових угідь та інше. Це дозволяє врахувати позитивні моменти і недоліки, які мали місце при реалізації зазначених завдань в минулому та розширити коло проблем, що здатна вирішити інвентаризація в майбутньому.

Література

інвентаризація господарський майно

1. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. №996-XIV. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14.

2. Бардаш С.В. Інвентаризація: теорія, практика, комп'ютеризація [текст] / С.В. Бардаш. - Житомир: ЖІТІ, 1999. - 372 с.

3. Бутинець Ф.Ф. Історія бухгалтерського обліку [текст] : [навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 „Облік і аудит”, Ч. І] / Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ПП „Рута”, 2001. - 512 с.

4. Бутинець Ф.Ф. Історія бухгалтерського обліку [текст] : [навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 „Облік і аудит”, Ч. ІІ] / Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ПП „Рута”, 2001. - 512 с.

5. Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учёта в СССР (1917-1972 г.г.) [текст] / В.А. Мандзоров. - М.: Финансы, 1972. - 320 с.

6. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учёта [текст] / В.Ф.Палий, Я.В.Соколов. - М.: Финансы, 1979. - 303 с.

7. Соколов Я.В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней [текст] : [учебн. пособие для вузов] / Я.В. Соколов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638с.

8. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учёта [текст] / Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1991. - 397 с.

Размещено на Allbest.ru