Учетно-аналитическая система как инструмент повышения эффективности деятельности учреждений здравоохранения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Сибирский университет потребительской кооперации

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКАЯ СИСТЕМА КАК ИНСТРУМЕНТ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

О.П. Зайцева, И.Н. Мавлина, О.А. Чистякова

г. Новосибирск

Аннотация

Реформирование российского здравоохранения осуществляется сложно и противоречиво. Объективно усиливается значение учетно-аналитических аспектов реформирования как инструмента оптимизации деятельности учреждений. Экономические службы медицинских учреждений заинтересованы в комплексном решении проблемы роста эффективности, что возможно на основе формирования современной учетно-аналитической системы. Цель статьи - обобщение теоретических положений и разработка организационно-методических вопросов, связанных с ее формированием в учреждениях здравоохранения. Учетно-аналитическая система учреждения здравоохранения - это взаимосвязанная рациональная организация бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля, построенная на единой методологической основе, совокупности методик, системе первичных и адаптированных аналитических показателей оценки деятельности, предназначенная для обоснования управленческих решений. Сложность ее создания обусловлена недостаточным уровнем систематизации методических подходов к развитию указанных элементов и спецификой деятельности учреждений. Несмотря на более строгое регулирование бюджетного учета, авторы видят возможность наращивания вариантности в способах его ведения в учреждениях здравоохранения на основе формирования оптимальной учетной политики. Большое значение придается разработке методики организации внутреннего контроля. Внутренний контроль рассматривается как непрерывный процесс, состоящий из набора процедур, в т.ч. аналитических, и мер, организованных в учреждении и направленных на повышение качества функционирования учетно-аналитической системы, исключающей возможные нарушения законодательства и способствующей результативности управления. Особенность экономического анализа в том, что деятельность учреждения анализируется комплексно на основе разветвленной информации и адаптированной системы показателей. Практика применения финансового анализа в учреждениях здравоохранения выявила ситуации получения некорректных значений финансовых показателей, что свидетельствует о несовершенстве методики анализа финансового состояния, необходимости ее адаптации к типам учреждений здравоохранения. Предложена концептуальная схема построения учетно-аналитической системы учреждений здравоохранения.

Ключевые слова: учреждения здравоохранения, учетно-аналитическая система, особенности бюджетного учета и внутреннего контроля, система показателей и основные направления экономического анализа.

Annotation

учетный аналитический контроль здравоохранение

O.P. Zaitseva I.N. Mavlina O.A. Chistyakova Siberian University of Consumer Cooperation, Novosibirsk

ACCOUNTING AND ANALYSIS SYSTEM AS AN INSTRUMENT OF IMPROVING THE PERFORMANCE OF HEALTH CARE INSTITUTIONS

Implementing health care reforms in Russia is a complicated and controversial process. The role of accounting and analysis aspects of reforms as an instrument of increasing performance of institutions is becoming more important. Economic departments of health care institutionsare interested in finding solutions to the problem of efficiency growth and that can be done by developing a modern accounting and analysis system.

The aim of the paper is to analyze the theoretical issues and to examine organizational and methodological aspects of developing an accounting and analysis systemin health care institutions.

The accounting and analysis systemin a health care institution is an efficient organization of an integrated system of accounting, economic analysis and internal control based on one methodology, basic and specific indicators of assessing performance for making well grounded management decisions. Such a system is not easy to create due to the specific activities of health care institutions and because methodological approaches to developing the elements of the system are not fully systematized. Though budgetary accounting is strictly regulated, the authors find it possible to apply different variants of accounting in health care institutions on the basis of optimal accounting policy.

Much attention is given to the methodology of organizing internal control. Internal control is seen as a continuous process containing procedures and measures aimed at improving the accounting and analysis system in a health care institution, increasing the efficiency of management and eliminating breaches of law.

In the process of economic analysis extensive data from different sources as well as specific indicators are studied on an integrated basis. The practical use of financial analysis in health care institutions showed that it can give incorrect financial indicators. It testifies to the fact that the methodology of financial analysis is imperfect and should be adapted for health care institutions.

The authors offera conceptual approach to developing the accounting and analysis system in health care institutions in conditions of current reforms.

Key words: health care institutions, accounting and analysis system, budgetary accounting and internal

Основная часть

Реформирование российского здравоохранения осуществляется сложно и противоречиво, фундаментальная причина такой ситуации обусловлена, по мнению авторов, отсутствием сбалансированности между социальными и экономическими задачами (приоритетами) развития отрасли, своевременности и синхронистичности в их реализации. В частности, это проявляется в недостаточно эффективном расходовании бюджетных средств и недофинансировании медицинских организаций, неоднозначных последствиях от реструктуризации сети учреждений, отставании от необходимой эффективности деятельности и финансово-хозяйственной самостоятельности, неготовности многих учреждений успешно функционировать в нестабильной рыночной среде. Учреждения здравоохранения переходят на одноканальное финансирование на основе страховых принципов[1], более жесткое нормирование расходов, фронтальный поиск внутренних резервов оптимизации деятельности.

В этих условиях объективно усилилось внимание к учетно-аналитическому направлению реформирования как источнику информации о неиспользованных возможностях и инструменту оптимизации деятельности учреждений. Результатом стала трансформация бюджетного учета и отчетности (особенно в автономных и бюджетных учреждениях), их сближение с бухгалтерским учетом и отчетностью коммерческих организаций. Вместе с тем такие аспекты учетно-аналитического направления, как внутренний контроль и экономический анализ, не претерпели существенных изменений, остались недооцененными и недостаточно используемыми в системе управления учреждениями здравоохранения. Экономические службы медицинских учреждений, на которые возложена значительная доля ответственности за оптимизацию деятельности, заинтересованы в комплексном решении проблемы нахождения резервов роста эффективности, что возможно, по нашему мнению, лишь на основе формирования современной учетно-аналитической системы (далее - УАС).

Цель статьи - обобщение теоретических положений и разработка организационно-методических вопросов, связанных с формированием УАС учреждений здравоохранения.

Учетно-аналитическая система учреждения здравоохранения, в нашем понимании, - это взаимосвязанная рациональная организация бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля, построенная на единой методологической основе, совокупности методик, системе первичных и адаптированных аналитических показателей оценки деятельности, предназначенная для обоснования управленческих решений.

Сложность создания такой УАС во многом обусловлена недостаточным уровнем систематизации методических подходов к бюджетному (бухгалтерскому) учету, внутреннему контролю и анализу в экономической литературе, а также спецификой деятельности учреждений здравоохранения (рис.1).

Экономические проблемы деятельности учреждений здравоохранения, ее анализа и оценки эффективности отражены в трудах ряда ученых: Н.А. Головиной, Ю.А. Зурнаджьянц, Ф.Н. Кадырова, Н.В. Кривенко, Кузнецовой, Л.Е. Никифоровой, Н.В. Рудлицкой, Н.В. Фадейкиной, Н.Л. Н.И. Яшиной и др. Работы М.Е. Прокушевой, Л.А. Катанаевой, О.Е. Качковой, Н.М. Парыгиной посвящены исследованиям в области бюджетного учета и организации внутреннего контроля в бюджетных учреждениях здравоохранения. Вопросы формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета рассмотрены в работах Т.Ю. Дружиловской, Т.Н. Коршуновой, Н.А. Бреславцевой и др.

В то же время вопросы аудита бюджетной отчетности, организации внутреннего контроля и экономического анализа в бюджетных учреждениях отличаются слабой проработанностью в сравнении с другими секторами экономики. В большинстве исследований основное внимание уделяется общим тенденциям развития и реформирования здравоохранения на региональном и муниципальном уровнях, отработке методов оценки эффективности управления или анализу его отдельных аспектов. Несмотря на многочисленные публикации, остаются нерешенными вопросы комплексного характера и значения, в том числе формирования целостной учетно-аналитической системы, построения управленческого учета и анализа, действенной учетной политики, системы внутреннего контроля, бюджетирования, ориентированного на результат, как инструментов, способных принципиально влиять на эффективность деятельности учреждений.

В бухгалтерском учете бюджетных учреждений здравоохранения сохраняются некоторые особенности, отличающие его от бухгалтерского учета в коммерческих организациях и обусловленные законодательством о бюджетном устройстве и бюджетном процессе. Порядок ведения бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений здравоохранения включен в состав бюджетных полномочий Министерства финансов РФ (ст. 165 БК РФ) [2] и конкретизирован в виде Единого плана счетов бухгалтерского учета [3].

Несмотря на более строгое регулирование бухгалтерского учета, авторы видят возможности наращивания вариантности в способах его ведения в бюджетных учреждениях здравоохранения, что обусловливает возрастание интереса к такому локальному нормативному документу, как учетная политика.

Согласно ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» под учетной политикой понимается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета [4].Для любой организации учетная политика является тем распорядительным документом, без которого невозможны построение и ведение системы бухгалтерского учета. Бюджетные учреждения здравоохранения не являются исключением. Порядок ведения учета для данных хозяйствующих субъектов в нормативных актах детально не прописан, поэтому различные неурегулированные и неоднозначные вопросы в учете активов, обязательств, доходов, расходов и т.д. учреждения должны решать самостоятельно, фиксируя принятые решения в учетной политике.

Одним из таких вопросов является вариативное отражение на счетах бухгалтерского учета движения средств по видам финансового обеспечения. В соответствии с БК РФ учреждениям здравоохранения из бюджетов бюджетной системы РФ предоставляются: субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с выполнением ими государственного (муниципального) задания. Бюджетная субсидия предоставляется под планируемые объемы работ и услуг (например, количество посещений в поликлиниках), что стимулирует персонал на повышение объема и качества услуг, оптимизацию расходов.

Размер субсидии рассчитывается на основании нормативных затрат. Они делятся на прямые затраты, которые непосредственно связаны с оказанием данного вида услуги, и затраты на общехозяйственные нужды. В соответствии с типовой формой соглашения о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием по государственному заданию услуг (выполнением работ), учреждение вправе расходовать субсидии самостоятельно в целях оказания услуг, выполнения работ согласно требованиям к их качеству и (или) объему, определенным в госзадании. При этом учреждение не вправе покрывать часть нормативных затрат за счет субсидий, если оно ведет деятельность, связанную с оказанием услуг за плату.

Характерной особенностью ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является применение метода начисления. С помощью метода начисления можно контролировать движение любых активов и обязательств. Специфика данного метода в бюджетном учете заключается в том, что до осуществления движения денежных средств по операциям зачисления поступлений в бюджеты РФ по доходам, по операциям расходования средств бюджетов РФ в оплату принятых бюджетных обязательств, в бюджетном учете необходимо провести начисление доходов (и увеличения дебиторской задолженности по доходам), расходов (и увеличения кредиторской задолженности перед поставщиками). С переходом на одноканальное финансирование средства бюджета полностью заменяются средствами фонда обязательного медицинского страхования (ОМС). Поэтому положения учетной политики учреждения следует дополнить корреспонденцией счетов по учету доходов и расходов, осуществляемых за счет средств ОМС, а также способами калькулирования единицы услуги, распределения косвенных расходов между источниками финансового обеспечения.

Одно из главных направлений реализуемой бюджетной реформы - бюджетирование, ориентированное на результат, предполагающее повышение роли внутреннего контроля и анализа при наличии внешнего контроля деятельности администраторов бюджетных средств [5, с.100]. В настоящее время эта программа становится основой и для здравоохранения. Оценка проблемных областей в системе внутреннего контроля учреждений, выявляемых в ходе анализа финансово-хозяйственной деятельности, показывает, что нецелевое использование денежных средств остается одним из основных нарушений.

Методика организации внутреннего контроля за деятельностью медицинских учреждений должна быть закреплена в учетной политике, так как является приоритетным направлением повышения финансовой устойчивости учреждения и эффективности использования ресурсов [6]. Внутренний контроль рассматривается авторами как непрерывный процесс, состоящий из набора процедур, в т.ч. аналитических, и мер, организованных в учреждении и направленных на повышение качества функционирования УАС, исключающей возможные нарушения законодательства РФ и способствующей результативности управления.

К сожалению, в первичном звене здравоохранения сохраняется формальный подход к составлению (а должно быть - обоснование!) учетной политики, недопонимание ее роли как инструмента эффективной деятельности.

Экономический анализ также выполняет важные функции в системе управления учреждения. Его назначение в том, что он формирует методическую основу для планирования деятельности, разработки стратегии и тактики учреждения; обоснования оптимальных управленческих решений; выступает инструментом диагностики деятельности учреждения, выявляя в ней проблемные области и неиспользованные резервы. На его основе осуществляется контроль за выполнением плана финансово-хозяйственной деятельности (ПФХД), соблюдением нормативных затрат и принятых управленческих решений.

В настоящее время помимо коэффициентного, матричного, анализа, методов экономико-статистического анализа используются различные техники финансового моделирования: регрессионный анализ [7], многофакторный дискриминантный анали [8]; анализ условной вероятности; метод экспертных оценок; метод аналогий; метод оценки финансового состояния; анализ выживаемости. Среди техник искусственного интеллекта, которые были успешно применены к проблеме экономического прогнозирования, можно назвать следующие методы: дерево решений; генетический алгоритм; нейронная сеть[9]; теория нечетких множеств; метод опорных векторов. В последнее время ряд финансовых теорий был успешно применен к проблеме прогнозирования банкротства, в частности: теория энтропии; теория разорения игрока; теория оценки опциона.

Экономический анализ рассматривается авторами как комплексное изучение финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений здравоохранения с целью повышения ее эффективности. Особенность анализа в том, что деятельность учреждения здравоохранения анализируется комплексно - с позиции экономической эффективности и одновременно с позиции медицинской и социальной эффективности. Цель и задачи экономического анализа деятельности учреждения здравоохранения представлены на рис. 2.

Подчеркнем другие особенности анализа. Организационная и экономическая специфика деятельности учреждений отражается в особенных объектах анализа и аналитических показателях. Принципиальным условием нормального функционирования любого учреждения здравоохранения является достаточность и своевременность его финансирования. Важная особенность состоит в том, что результативность анализа зависит от его способности агрегировать различные по своей аспектике данные, использовать более разветвленную информационную базу. Поэтому на начальном этапе формирования УАС учреждения должны быть решены вопросы структуризации: объектов анализа, аналитических показателей и необходимых направлений (видов) экономического анализа.

В настоящее время существуют различные подходы к системе показателей, используемых в анализе деятельности учреждений здравоохранения. Наиболее дискутируемым является вопрос оценки эффективности этой деятельности. Один из подходов [10], включающий, на наш взгляд, достаточно разнородные показатели и блоки, представлен на рис. 3.

По мнению авторов, обобщающие показатели эффективности выступают применительно к учреждениям здравоохранения «вершиной пирамиды анализа», а для получения ее достоверной комплексной оценки требуется не только система реалистичных частных показателей, обеспечивающая охват всех сторон и взаимосвязей в их деятельности, но и продуманная процедура их агрегирования (например, по принципу системы сбалансированных показателей или методов рейтингования, балльных оценок и т.д.). Поэтому не следует ограничивать экономический анализ деятельности учреждений здравоохранений только оценкой ее эффективности, как предлагается в некоторых публикациях [11, 12].

В проведении финансового и управленческого анализа имеются особенности в содержании и детализации процедур и показателей анализа деятельности разных по типу и профилю учреждений здравоохранений при сохранении общих принципов его осуществления.

Все более актуальным направлением экономического анализа становится оценка финансового положения государственных (муниципальных) медицинских учреждений, получившая развитие только в последние годы в связи с совершенствованием их бухгалтерской отчетности [13, 14]. При традиционном бюджетном финансировании, обеспечивающем гарантированность поступления средств, анализ финансового положения больницы или поликлиники не имел смысла [5].

В условиях сближения бюджетного учета с бухгалтерским учетом для коммерческих организаций расширились возможности расчета финансовых показателей на основе баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730, 0503737), таких как: коэффициенты ликвидности, платежеспособности, рентабельности, оборачиваемости[11].

Практика применения коэффициентного анализа в учреждениях здравоохранения выявила ситуации получения некорректных значений указанных показателей, либо чрезмерно высоких, либо близких к нулю. Это свидетельствует о том, что методика анализа финансового состояния на основе коэффициентов требует доработки и адаптации к особенностям деятельности и типам учреждений здравоохранения. Поэтому на следующем этапе создания УАС необходимо сформировать модифицированный методический подход к анализу финансового состояния на основе абсолютных и относительных показателей, обосновать нормативные значения дифференцированно по типам учреждений и рекомендации для выработки профессионального суждения о характере финансового состояния и его динамике. Финансовое состояние учреждения неразрывно связано с уровнем его финансового обеспечения. Учитывая это, авторы предложили последовательность проведения и систему аналитических показателей финансового анализа деятельности учреждения [12].

В заключении отметим, что концептуальные основы построения учетно-аналитической системы учреждений здравоохранения требуют дальнейших исследований и глубокой проработки, рис. 4. Ее элементы (учет, анализ, внутренний контроль) пока остаются разрозненными в практике менеджмента учреждения здравоохранения. Учетная политика учреждения часто разрабатывается формально и не способствует повышению эффективности управления. Анализ финансового состояния даже в условиях сближения бухгалтерской отчетности учреждений и коммерческих организаций остается наименее разработанным направлением экономического анализа. Возможность полноценного применения финансового анализа в медицинских организациях дискутируется. Система показателей оценки финансового состояния и интегральной оценки эффективности деятельности четко не определена и недостаточно адаптирована к результатам изменений в процессе реформирования здравоохранения.

В связи с этим авторы считают первостепенным:

- разработку организационно-методического обеспечения учетно-аналитической системы учреждений здравоохранения, направленной на усиление контроля за исполнением ими государственного задания, ПФХД (бюджетный аспект) и одновременно за эффективным использованием всех видов ресурсов (управленческий аспект);

- формирование эффективной учетной политики учреждения по принципам управления по результатам и современного аналитического инструментария, способных решать актуальные оперативные и стратегические задачи управления, такие как обеспечение стандартов качества медицинских услуг и обоснование их стоимости, повышение уровня финансовой обеспеченности деятельности, контроль обоснованности закупок в контрактной системе, укрепление финансового состояния и конкурентоспособности на рынке медицинских услуг;

- построение адаптированной системы сбалансированных показателей и разработку системы ключевых показателей деятельности с учетом специфики деятельности и критериев ее результативности в учреждениях здравоохранения.

Практическая реализация предложенных мероприятий позволит более полно характеризовать деятельность учреждения здравоохранения с учетом ее особенностей, мобилизовать внутренние резервы в целях обеспечения качества услуг и адаптации субъектов здравоохранения к динамично меняющейся внешней среде.

Библиографический список

1. Федеральный закон «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» от 21.11.2011 г. № 323-ФЗ.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации. Ч.1, 2.

3. Приказ Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-Ф3 (в ред. Закона от 04.11.2014 № 344 - ФЗ)

5. Кадыров, Ф.Н. Экономические методы оценки эффективности деятельности медицинских учреждений: учеб.пособие / Ф.Н. Кадыров. М.: ИД «Менеджер здравоохранения», 2011. 496 с.

6. Катанаева, Л.А.,Качкова, О.Е., Парыгина, Н.М. Бюджетный учет и организация внутреннего контроля медицинских услуг в клинических диагностических центрах: монография. М.: Издательская Торговая Компания «Наука- Бизнес-Паритет», 2012. 182 с.

7. Патласов, О.Ю., Васина Н.В. Модели оценки кредитоспособности заемщиков - сельскохозяйственных организаций.// Финансы и кредит, 2013. С. 18-24. Михайлов М.Н., Патласов О.Ю. Анализ финансовых показателей деятельности предпринимателей при оценке участников тендера.// Наука о человеке: гуманитарные исследования: научный журнал / гл. ред. А.Э. Еремеев - Омск: Изд-во НОУ ВПО «ОмГА», 2013. №4. С. 52. 59.

8. Зайцева, О.П. Антикризисный менеджмент в российской фирме // Аваль (Сибирская финансовая школа). 1998. №11-12.; Патласов О.Ю., Васина Н.В. Моделирование оценки возможности привлечения заемных средств предпринимательскими структурами // Аудит и финансовый анализ - 2009. № 5 - С. 102 - 109.

9. Патласов, О.Ю. А. М. Самарин Нeйросетевое моделирование оценки финансового состояния участников коммерческих тендеров и госзакупок. //Вестник СибАДИ, 2014. Вып. 4 (38). С. 135-144.

10. Зурнаджьянц, Ю.А. Формирование аналитических показателей по направлениям деятельности медицинского учреждения // Вестник АГТУ, сер. Экономика, 2010. № 1. с. 178-187.

11. Головина, Н.А. Оценка эффективности функционирования национальной системы здравоохранения и ее субъектов на основе релевантного учетно-аналитического обеспечения// Сибирская финансовая школа. 2013. №5. С.35-45.

12. Фадейкина, Н.В. Особенности менеджмента в сфере здравоохранения //Сибирская финансовая школа. 2014. № 5. С. 22-23.

13. Приказ Минфина РФ от 25.032011 г. № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений».

14. Яшина Н.И., Яшин К.С., Артамонычева Е.В. Проблемы и подходы к оценке финансового состояния лечебно-профилактических учреждений для определения типов организаций // Экономический анализ: теория и практика. 2014. № 37 (388). C. 44-57.

15. Зайцева, О.П., Мавлина, И.Н., Чистякова, О.А. Учетно-аналитическая система бюджетных учреждений здравоохранения: оценка состояния // Вестник СибУПК. 2014. №4.

Рис. 1 Особенности формирования учетно-аналитической системы учреждения здравоохранения

Рис. 2 Цель и задачи экономического анализа в УАС учреждений здравоохранения

Рис. 3 Показатели оценки эффективности деятельности учреждений здравоохранения [7]

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 4 Концептуальная схема построения учетно-аналитической системы учреждения здравоохранения

Размещено на Allbest.ru