Аудит кредитов и займов на предприятиях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

У многих организаций и предприятий в настоящее время возникает потребность в заемных средствах. Не всегда возможно реализовать задуманное собственными средствами, и тогда предприятие вынуждено обращаться за помощью к различным кредиторам: банкам, ФКУ, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства. В ГК КР Гражданский кодекс Кыргызской Республики от 2 февраля 2009 года № 1, ЧАСТЬ II указывается, что по договору займа одна сторона - заимодавец передает в собственность другой стороне - заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег - сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, во время проверки, аудитор должен обращать внимание на то, в какой форме был взят заем - в форме денег или вещи. В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается.

Получение кредита или займа -- очень важный и ответственный шаг для предприятия. Важность получения кредита (займа) заключается в том, что при разумном его использовании предприятие получает возможность дальнейшего развития, увеличения объемов продаж продукции (работ, услуг), а ответственность заключается в появлении новых обязательств, состоящих не только в своевременном и полном погашении кредита (займа), но и уплате процентов за пользование заемными средствами.

Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, так и непосредственно при получении кредита, при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Все вышеизложенное и определяет актуальность выбранной темы для написания курсовой работы.

Кредитные операции относятся к самым многочисленным. Предметом данной контрольной работы является аудит кредитных взаимоотношений. Целью работы является изучение методов аудирования кредитных взаимоотношений.

Для достижения этой цели были поставлены следующие задачи:

1) выявить цели, задачи и методы аудита учета кредитов и займов;

2) раскрыть источники информации, используемые при аудите учета кредитов и займов;

3) изучить процесс планирование аудиторской проверки кредитов и займов;

4) охарактеризовать основные аудиторские процедуры при проведении аудиторской проверки учета кредитов и займов;

5) представить типовые нарушения аудируемых лиц.

Курсовая работа состоит из трех разделов:

На первой главе данной работы, рассматриваются теоретические аспекты аудиторской проверки кредитов и займов предприятиях, а также информационная база данной секции;

Вторая глава содержит организацию аудиторской проверки кредитов и займов, составлению плана аудиторской проверки, основным ошибкам и возможности их исправления и отражения в аудиторском заключении.

Третья глава будет посвящена особенностям аудита кредитов и займов по международным стандартам отчетности.

В ходе написания курсовой работы были использованы различные информационные источники: учебная литература, интернет ресурсы, нормативно-правовые акты.

Глава 1. Теоретические аспекты аудита кредитов и займов

1.1 Цели, задачи и методы аудита кредитов и займов

аудиторский проверка учет кредит

В соответствие с законом КР №134 «Об аудиторской деятельности» ст. 3, банки и другие организации, лицензируемые НБКР; страховые организации; эмитенты ценных бумаг в случае их открытой (публичной) эмиссии; другие лица в случаях, предусмотренных НПА КР и т.д., должны ежегодно проводить аудит финансовой отчетности. Остальные компании проводят так называемый инициативный аудит, как всего предприятия, так и отдельных областей учета.

Для большинства компаний, одной из самых крупных областей аудита является проверка краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов и расходов на их обслуживание.

Цель аудиторской процедуры заключается в получении доказательств достоверности отчетных показателей, которые отражают задолженность компании по полученным кредитным средствам. Для достижения данной цели ставятся задачи:

· определение реальности и документированности кредитов и займов;

· установление обоснованности получения кредитов и займов;

· оценка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их возврата;

· подсчет остатков и процентов по непогашенным кредитам и займам;

· проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам.

Задачи решаются посредством различных аудиторских приемов и аналитических процедур с опорой на законодательные акты и источники информации.

Для решения поставленных задач аудитору необходимо собрать аудиторские доказательства. В соответствии со Стандартом «Аудиторские доказательства» МСА 500, утвержденным приказом Государственной комиссии по аудиторской деятельности при правительстве Кыргызской Республики аудиторы должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Под доказательствами понимается информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

При получении доказательств в части аудита кредитов и займов чаще всего используются такие аудиторские процедуры, как: инспектирование, запрос и подтверждение, подсчет, аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку кредитных договоров и договоров займа, дополнительных соглашений к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписок банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.

Запрос и подтверждение часто используются аудиторами при получении информации от третьих лиц (кредиторов).

Подсчет заключается в проверке точности арифметических расчетов остатков на счетах задолженности и начисленных процентов, отраженных в регистрах бухгалтерского учета.

Аналитические процедуры представляют собой анализ определенных финансовых коэффициентов или тенденций финансовых показателей при обязательной сопоставимости условий функционирования организации.

Аудиторские доказательства делятся на три вида: доказательства, полученные из внешних, внутренних источников и собранные непосредственно аудитором.

Примером аудиторских доказательств, полученных из внешних источников, может служить полученное подтверждение остатков кредитов или займом по состоянию на конец отчетного периода от самого кредитора. В качестве примера внутреннего аудиторского доказательства можно привести справку бухгалтера, где производился расчет процентов, подлежащих начислению и уплате кредитору. Сам же аудитор получает доказательства в виде расчета оценочных величин, в данном случае сумм процентов, начисленных и отнесенных на финансовый результат или капитализированных в виде части первоначальной стоимости внеоборотных активов.

1.2 Источники информации для проверки

Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться стандартами аудиторской деятельности:

- «Аудиторские доказательства»;

- «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»;

- «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита»;

- «Аналитические процедуры»;

- «Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности»;

- «Аудиторская выборка»;

- «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»;

- «Применимость допущения непрерывности деятельности».

- Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:

- Учетная политика предприятия.

- Первичные документы по разделу (участку) учета:

- Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.

- Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.

- Бухгалтерская отчетность.

В учетной политике необходимо указать такие сведения:

- состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;

- способ начисления и распределения процентов по заемным обязательствам;

- порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

Альтернативным учетным решением по учету банковских кредитов в данном случае может быть способ начисления и учета процентов по полученным кредитам.

При первом способе проценты за пользование банковским кредитом отражаются в учете предприятия по мере оплаты и отражаются следующей бухгалтерской записью:

9510

3550 - на сумму начисленных процентов.

3550

1210 - на сумму уплаченных процентов.

К нормативным документам, регулирующим вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними относят:

Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам.

К ним относятся:

кредитные договоры и договоры займа;

дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту;

другие условия кредитных договоров:

выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов;

кассовая книга:

приходные кассовые ордера;

расходные кассовые ордера;

объявления на взнос наличными;

приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;

документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;

приказ об учетной политике.

Согласно п.24 Постоновлению по ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности в КР перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета - карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах:

по видам кредитов (сомовый, валютный);

по банкам, у которых он был получен;

по целевому назначению кредитов;

по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

В настоящее время на предприятиях применяют следующие основные формы учета:

журнально-ордерную;

мемориально-ордерную;

автоматизированную.

Следует отметить, что большое количество предприятий, где только часть бухгалтерского учета компьютеризирована, синтезируют журнально-ордерную или мемориально-ордерную форму учета с автоматизированной. Синтез заключается в том, что такие участки учета, как расчетный счет, касса, учет материалов, расчеты с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, ведутся на компьютере, поскольку с этими участками сопряжено большое количество хозяйственных операций, а остальные участки учета ведутся по мемориально-ордерной или журнально-ордерной форме счетоводства.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме счетоводства - в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. В бухгалтерских программах наиболее часто встречаются следующие формы:

журнал-ордер по счету;

карточка по счету;

анализ счета;

обороты по счету на определенную дату.

При аудите банковских кредитов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.

1.3. Планирование аудиторской проверки

Планирование аудита является одним из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.

Процесс планирования аудита заключается в следующем:

- Определении его стратегии и тактики;

- Составлении общего плана аудиторской проверки;

- Разработке аудиторской программы;

- Определении объема конкретных аудиторских процедур;

- Оценке объема аудиторской проверки.

В соответствии с указанным стандартом аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно в качестве предпринимателя, должны планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования аудита всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на данном предприятии и знания деятельности клиента.

Как показывает опыт, на планирование аудита приходится 5-10% времени, затраченного на проверку в целом, не являющуюся первой при работе с данным клиентом. В случаях, когда аудиторская проверка производится на предприятии и данной аудиторской фирмой впервые, затраченное на планирование время может составить до 20%. Это объясняется тем, что планирование аудита должно базироваться на знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента окружающей среды.

Следует отметить, что каждая аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии со Стандартом аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет собственный план и программу аудиторской проверки предприятия.

Последовательность аудиторской проверки кредитов и займов состоит из следующих этапов.

1) Инвентаризация остатков по полученным кредитам и займам.

2) Анализ.

2.1) Договоров с банком, договоров о займах.

2.2) Порядка кредитования и оформления кредитов.

2.2.1) Сроки и уплаченные проценты.

2.2.2) Проверка соблюдения законодательства

2.3) Соблюдение валютного законодательства

2.4) Наличие необходимых разрешений, лицензий.

3) Полнота полученных кредитов и займов.

3.1) Проверка целевого использования и проверка своевременности погашения

3.1.1) Отражение в учетных регистрах.

3.1.2) Отражение в отчетности.

Аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована исходя из произведенной аудитором оценки надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.



Глава 2. Аудиторская проверка учета кредитов и займов

2.1 Аудиторская проверка учета кредитов

Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон. Подольский В. И., Савин А. А. Аудит; М: Юрайт (ст.407)

Кредит Бухгалтерский финансовый учет; под ред. Исраилов М. И., Бишкек 2012 - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК КР.

Согласно статье 734 Гражданского кодекса Кыргызской Республики по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Таким образом, сфера применения кредитного договора ограниченна:

Кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации, имеющие соответствующие лицензии Национального Банка.

Кредитный договор может устанавливать лишь сугубо денежное обязательство. Кредитные отношения оформляются кредитным договором, в рамках одного кредитного договора они реализуются через один текущий счет заемщика в одном коммерческом банке.

Кредиты могут выдаваться коммерческими банками в национальном и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте организациям, предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию НБКР на осуществление операций в иностранной валюте.

Финансовые кредиты и займы в иностранной валюте от нерезидентов на срок свыше 180 дней кредитные операции между кредитором - нерезидентом и заемщиком могут осуществляться в регистрационном или разрешительном порядке в зависимости от условий привлечения кредита и положений кредитного договора.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от коммерческих банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных счетов.

Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием - заемщиком и банком на договорной основе. Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматривается ли в них:

цель кредитования;

сроки кредита;

порядок и условия выдачи и погашения кредита;

форма обеспечения обязательств;

процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;

обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

перечень документов и периодичность их представления банку;

другие условия.

Кредитный договор на получение валютного кредита рекомендуется составлять по определенной структуре, которая содержит развернутые данные о валютном кредите:

общий объем кредита и объем каждого транша;

график привлечения кредита с поквартальной разбивкой;

размер процентной ставки по кредиту;

условия досрочного расторжения кредитного договора;

целевое назначение кредита;

сборы, комиссионные, связанные с привлечением кредита;

график платежей по погашению задолженности с поквартальной разбивкой;

проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита;

расходы, связанные с изменением условий кредитного договора;

гарантийные обязательства;

порядок разрешения споров;

приложения к кредитному договору, являющиеся его неотъемлемой частью.

При проверке в целях последующего валютного контроля необходимо установить, на какие цели использованы заемные средства, полученные на срок свыше 180 дней, соответствуют ли эти цели условиям договора. В случае использования этих заемных средств на иные цели, нежели предусмотрено в кредитном договоре, с заемщика взыскивается штраф в размере кредитной операции.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.

При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 4120, срок составляет менее 12 месяцев, непогашенную остаток, организация может перевести в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.

Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются для их погашения. При этом при наличии просроченной задолженности по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

Анализируя обороты по счетам 3310 «Краткосрочные долговые обязательства» или 4100 «Долгосрочные обязательства» в корреспонденции со счетами 1100 «Денежные средства», 1200 «Денежные средства в банке» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.

На практике аудитор сталкивается с фактами их пролонгирования, причем некоторых из них неоднократно. В таких случаях должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов.

Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются: поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров и другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.

Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами - за счет финансовых результатов или за счет других источников.

При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм - показатели статьи «Проценты уплаченные».

Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и проверка арифметических расчетов суммы процентов за кредит. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.

На практике имеют место случаи, когда в организациях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.

Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.

Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.

По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом в рамках проверки кредитов и займов производится обоснование суммы льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, аудитор должен проверить, пользовалось ли предприятие указанной льготой, если основные средства приобретались за счет кредитов.

При этом могут быть выявлены следующие нарушения:

- льгота была применена за счет кредитов, полученных не в банке;

в льготу включены проценты по кредитам начисленные, но не уплаченные в отчетном периоде. Согласно налоговому законодательству при исчислении суммы льготы по налогу на прибыль могут быть учтены только фактически произведенные затраты и расходы. Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения, т.е. для исчисления суммы льготы могут быть приняты только фактически уплаченные банку проценты;

повторное включение процентов в случае, когда проценты уже были предварительно учтены в составе капитальных вложений;

в льготу включены проценты за кредиты, средства которых были израсходованы на приобретение нематериальных активов или ценных бумаг. Согласно налоговому законодательству при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений производственного назначения затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера, не учитывается.

Несоблюдение принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения также связано с проверкой расчетов с бюджетом. При этом аудиторы часто сталкиваются с тем, что организации не корректируют прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за кредиты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки НБКР, увеличенной на три пункта. Аналогичным нарушением являются случаи, когда проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты получены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.

Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов. Аудитор может выявить факты, которые за счет собственных источников списаны:

· проценты за кредит, превышающие учетную ставку НБКР в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);

· проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кредитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.

Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на:

· размер ставки процентов по кредиту;

· как соотносится ставка рефинансирования НБКР;

· предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования НБКР.

На практике встречаются ситуации, когда организации при снижении учетной ставки НБКР ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку НБКР, относят за счет собственных источников, списывая указанные проценты за счет собственных источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых результатов своей деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по сомовым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям, в частности, то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо также проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.

В НПА НБКР указано, что задолженность по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, заемщик должен учитывать в сомах по курсу НБКР, который действовал на дату предоставления займа или кредита. Правда, случается, что задолженность выражена в условных единицах, курс которых не установлен НБКР. Тогда задолженность оценивается по курсу, определенному соглашением между заемщиком и заимодавцем.

Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

2.2 Аудиторская проверка учета займов

Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев - не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.

Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 725 ГК КР определен, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:

- Договор займа должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз расчетный показатель, а в случаях, когда стороной в договоре является юридическое лицо, - независимо от суммы.

Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).

Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года).

Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюдении определенных условий. К таким условиям, в частности, могут относиться:

- уровень собственных оборотных средств и доходов;

- предоставление кредитору периодической информации.

Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся невыполнения обязательств, в результате которых может произойти ускорение права кредитора на оплату из-за предшествующей неуплаты по обязательствам или нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой требование к заемщику классифицировать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры действовавшим в течение истекшего года и на первое число нового года.

Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика. Если у аудитора возникнут сомнения в реальности данного договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей кредит, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.

Если организация с периодичностью раз в шесть месяцев заключает договор займа с организацией, с которой, кроме этих договоров, существуют различные договорные отношения, например, по договору аренды, производится перепродажа коммунальных услуг, а также оказываются другие услуги, то в такой ситуации у организации возникает риск взыскания налоговыми органами НДС с сумм, полученных по договорам займа, т.е. исходя из названной налоговой нормы в случае установления связи между организациями по расчетам за товары, работы и услуги, полученные суммы не будут рассматриваться как заем.

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или ровное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. В отношении займов, полученных от нерезидентов - небанковских организаций, полученных в иностранной валюте, применяются одни и те же нормы валютного законодательства.

Объектом займа являются потребляемые вещи (товары, материалы и др.), поэтому возврату подлежат не те вещи, которые были переданы, а другие - определяемые лишь общими родовыми признаками с теми вещами, которые были переданы. По договору займа вещи передаются заемщику в собственность. При передаче вещей от заимодавца к заемщику у первого для целей налогообложения возникают обороты по реализации, а при возврате оборот по реализации возникает у заемщика. Полученные в виде займа денежные средства НДС не облагаются, если их получение не связано с оплатой товаров (работ, услуг).

Аудитор уточняет, в какой форме был взят заем - о форме денег или вещи. На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) организация получает деньги, а по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается.

При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.

Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займов.

Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть, как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.

При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст. 727 ГК КР, которой установлено, что, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Проценты по займу не начисляются лишь в случаях, когда это прямо оговорено в договоре (беспроцентный заем) или в качестве займа заемщику передаются не деньги, а другие вещи. Иногда вопрос о привлечении заемных средств решается с помощью заключения договора займа с физическим лицом. У организации - заемщика порядок отражения получения и погашения займа и процентов по нему будет аналогичен порядку отражения полученных займов от юридических лиц. Однако в этом случае аудитору следует проверить, был ли удержан подоходный налог с сумм процентов, выплаченных физическому лицу по договору займа.

Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.

Когда в договорах займа сумма выражена в условных единицах, подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются на счете 9000 «Доходы и расходы от неоперационной деятельности» как доходы и расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, и отражаются в отчете о прибылях и убытках по статьям «Внереализационные доходы и расходы».

Таким образом, на наличие риска ошибок по полученным кредитам и займам оказывают влияние следующие факторы:

* отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;

* включение процентов по кредитам и займам в себестоимость продукции (работ, услуг);

* нарушение принципов оценки имущества;

* неправильное применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;

* нарушение принципов формирования финансовых результатов.

Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации соблюдается принцип действующего предприятия, по этому разделу проверки могут быть:

* наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;

* непогашение кредитов и займов;

* неуплата процентов;

* соотношение основного и заемного капитала.

Если заемные средства превышают величину капитала, то организация существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того, чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом для определения базы для уплаты налога на прибыль признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования НБКР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в сомах, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Если размер непогашенных налогоплательщиком - организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Если налогоплательщик - отечественная организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой отечественной организации, то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) отечественной организации, и деления полученного результата на три (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).



Глава 3. Особенности учета и аудита кредитов и займов по МСФО

3.1 Особенности учета кредитов и займов по МСФО

Международные стандарты бухгалтерского учета, имеют рекомендательный характер. В части учета займов и кредитов, МСФО делают акцент на расходах по обслуживанию кредитов и займов, которые относятся на финансовый результат, а, следовательно, влияют на формирование прибыли.

Порядок учета затрат по займам устанавливается в МСБУ 23 (IAS 23) «Затраты по займам», вступивший в силу с января 1995 года. Он был пересмотрен в марте 2007 года и вступил в силу с января 2009 года.

«Учет расходов по займам и кредитам» состоит из следующих:

По 23му Стандарту к затратам по займам относятся проценты, амортизация дисконтов и премий по облигациям, амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения займов.

В МСФО существует два возможных варианта учета: списание всех затрат по займам на расходы по мере осуществления и капитализация затрат.

Затрат по займам, напрямую связанным с приобретением или строительством квалифицируемого актива капитализируются, но только если существует вероятность того, что указанные расходы принесут в будущем экономическую выгоду организации, и если они могут быть надежно оценены. Все остальные расходы по займам, которые не удовлетворяют условиям капитализации, должны быть списаны на расходы по мере осуществления.

Квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени. В качестве примеров можно привести тяжелое машиностроение, инвестиционное имущество и некоторые виды запасов.

Если займы привлекались для общих целей и были использованы для приобретения квалифицируемого актива, необходимо применить ставку капитализации (рассчитываемую как средневзвешенное значение затрат по непогашенным в течение отчетного периода займам, привлеченным на общие цели) в отношении расходов, понесенных в отчетном периоде, чтобы определить сумму затрат по займам, которая может быть капитализирована.

Стандарт IAS 23, в последней редакции, вводит запрет на использование метода списания всех затрат по займам на расходы.

3.2 Особенности аудита кредитов и займов по МСФО

Из небольших особенностей учета вытекают и особенности аудита в соответствии с МСФО. Помимо стандартных процедур проверки правильности отражения суммы обязательств, их юридической обоснованности, правильности отражения в учете, классификации по срокам погашения и отражения в отчетности; проверки сумм начисленных процентов по кредитам и займам, правомерности их отнесения на расходы или капитализации, аудитору необходимо выполнить дополнительные процедуры.

Во-первых, выполняется аналитическая процедура по тестированию остатков задолженности по полученным кредитам и займам на отчетную дату. Для расчета ожидаемого остатка используются остатки задолженности на дату промежуточных процедур, предыдущей отчетности, проверенной независимыми аудиторами. Данная величина корректируется на изменение суммы задолженности за период (например, в результате приобретения внеоборотных активов или сезонности основного производства или в результате наступления сроков выплат по действующим кредитным договорам). Полученная величина не должна существенно отличаться от остатков по кредитам и займам в проверяемой отчетности.

Во-вторых, вследствие рыночных колебаний на рынке капитала, ставка процента может сильно отличаться от той, которая оговорена в кредитном договоре. В таких случаях, когда ставка кредита отличается от рыночной, может потребоваться начисление вмененных процентов по рыночной ставке или дополнительных пояснений в финансовой отчетности, в зависимости от разницы ставок.

В-третьих, суммы кредитов и займов, полученных от связанных сторон, по состоянию на отчетную дату подлежат классификации в соответствии с ее экономическим смыслом, т.е. как кредиты и займы, полученные от третьих сторон. Однако информация о такой задолженности должна быть должным образом раскрыта в пояснительной записке. Здесь так же следует сравнить ставку предоставления кредита или займа с рыночной и, в случае необходимости, начислить вмененные проценты.

И, наконец, особое внимание следует обратить кредитам и займам, деноминированные в валюте, отличной от валюты отчетности, которые должны быть правильно переведены по курсу Национального Банка на отчетную дату, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат; а так же целевому финансированию в виде кредитов, инвестиционных программ и грантов. В ходе аудиторской проверки, необходимо убедиться в соответствии поступивших активов заявленным целям финансирования.



Заключение

В рассмотрении данной темы была описана методика аудита кредитов и займов, раскрыты вопросы относительно источников информации: первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета по разделу.

Целью аудита сегмента кредиты и займы является сбор аудиторских доказательств и документирование результатов проверки с целью выражения мнения о достоверности отражения сумм задолженности по кредитам и займам и расходов по их обслуживанию во всех существенных аспектах.

Был рассмотрен процесс планирования аудита, заключающийся в определении его стратегии и тактики; составлении общего плана аудиторской проверки; разработке аудиторской программы; определении объема конкретных аудиторских процедур; оценке объема аудиторской проверки.

Приведен перечень типовых и наиболее часто встречающихся в практике нарушений по учету кредитов и займов, связанных с: отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения; нарушением принципов оценки имущества; некорректным применением льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов; нарушением принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения.

Проведенная работа позволяет сделать вывод о том, что аудит как финансовой отчетности в целом, так и аудит кредитов и займов, крайне важен, т.к. позволяет пользователям финансовой отчетности получить дополнительную уверенность при принятии экономических решений на основе этой отчетности. И предприятия будут тратить большие деньги, чтобы предоставить своим кредиторам и инвесторам такую уверенность.



Список использованной литературы и источников

1. Гражданский кодекс Кыргызской Республики от 2 февраля 2009 года № 1 (Часть II) (c изменениями и дополнениями по состоянию на 03.08.2013 года)

2. Закон КР о бухгалтерском учете (в редакции Законов КР от 17 октября 2008 года N 231, 15 июля 2009 года N 216, 18 мая 2012 года N 56, 26 апреля 2013 года N 61, 30 июля 2013 года N 178)

3. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 23

4. Международный стандарт аудита МСА 300; 500;

5. Налоговый Кодекс Кыргызской Республики от 17 октября 2008 года №230 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 15.11.2013 г.)

6.

7. Аудит: под редакцией Т.М. Рогуленко - г. Москва 2006 г.

8. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ, Аудит, 2007. - 583с.

9. Бухгалтерский учет: под редакцией Шакировой Ж.Т., Эрдолатова А. - г. Бишкек 2017 г.

10. Бухгалтерский финансовый учет: под редакцией М. Исраилова - Б. «Турар», 2012 г. - 91с.

11. Подольский В.И. Аудит. Учебник / В.И. Подольский, А.А. Савин. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2011. - 408 с

12. Рогуленко Т.М. Аудит: Учеб. / Под ред. Т.М. Рогуленко - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2013. - 540 с.

13. Юдина Г.А. Основы аудита: учеб. пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. 5-е изд.,перераб. и доп. - М.: Кнорус, 2012.

Размещено на Allbest.ru