Специфіка обліку валових доходів і валових витрат комерційного банку

Шевчук Л.І., к.е.н., доцент кафедри обліку і аудиту (Національний університет водного господарства та природокористування)

Москалюк В.В., аспірант кафедри бухгалтерського обліку (Львівська комерційна академія, м. Львів)

У статті досліджена специфіка обліку валових доходів і валових витрат банку з метою удосконалення методик бухгалтерського обліку доходів і витрат банку та управління банківською установою в цілому.

In the article it is explored specific of the gross income accounting and gross charges of bank with the purpose of improvement of methods of record-keeping of profits and charges of bank and management by bank establishment in tsilom.

Ефективне функціонування будь-якої ланки економіки можливе в разі володіння суб'єктами господарювання правдивою і об'єктивною інформацією про майно, фінансовий і господарський стан, результати діяльності своєї установи, а також партнерів. Таку інформацію надає облік, який не тільки відображає господарські процеси, а й впливає на них.

Дослідженню проблем організації і методології управлінського обліку, присвячені праці таких видатних вчених та фахівців, як Ф.Ф. Бутинця, Л.М. Кіндрацької[3], М.В. Кужельного. В.Г. Лінника, А.М.Мороза, М.С. Пушкаря, В.І. Ричаківської, М.І. Савлука, Л.В. Нападовської[6], В.В. Сопка, М.Г. Чумаченка, М.Т. Білухи, А.М. Герасимовича[1], З.В. Гуцайлюк, С.Я. Зубілевич, Г.Г. Кирейцева, Л.О. Примостки, Л.П. Снігурської[4] та інші. Незважаючи на значну кількість наукових публікацій з питань обліку і аналізу в банках, бракує наукових праць, присвячених комплексному вивченню методик обліку доходів і витрат банку (особливо - управлінського обліку), їх аналізу, плануванню і прогнозуванню.

Методологічною основою дослідження є діалектичний метод пізнання дійсності, системний підхід у вивченні питання функціонування систем бухгалтерського обліку й аналізу доходів і витрат комерційного банку. Методика дослідження ґрунтується на спостереженні, характеристиці економічних явищ, аналізі і синтезі, узагальненні та порівнянні отриманих результатів. При обчисленні та обробці інформації використані такі методи дослідження, як структурні та аналітичні групування, порівняння, прийоми елімінування, балансовий, кореляційно-регресивний, прийоми відносних і середніх величин, абсолютних різниць, ряди динаміки, методи графічного зображення даних.

Мета роботи полягає в обґрунтуванні та удосконаленні методик бухгалтерського обліку доходів і витрат банку (включаючи управлінський облік та облік з метою оподаткування), а також у розробленні практичних рекомендацій щодо удосконалення методики аналізу доходів і витрат. Відповідно до поставленої мети визначено основні завдання, спрямовані на її досягнення: дослідити економічну сутність доходів і витрат як об'єктів бухгалтерського обліку і аналізу в банках та еволюцію їх формування; вивчити чинну методику фінансового обліку банківських доходів і витрат та оцінити її на відповідність вимогам міжнародних та національних стандартів, проаналізувати стан розвитку обліку в Україні; розкрити механізми чинних методик організації управлінського обліку в банку, розширити та деталізувати методику аналізу доходів і витрат банку; удосконалити процедури планування, бюджетування і прогнозування доходів і витрат банку.

Принцип нарахування є одним з основних принципів, які використовуються при процедурі обліку доходів і витрат за міжнародними стандартами (МСБО). У відповідності до нормативної бази бухгалтерський облік на базі нарахування означає, що всі завершені операції реєструються тоді, коли вони мали місце, незалежно від часу отримання або сплати грошей, тобто вони враховуються і оцінюються у тому періоді, до якого відноситься момент їх економічного виникнення. Не дивлячись на дію методу нарахування, касовий метод не відмінено за умови, що момент отримання доходів (сплати витрат) співпадає з моментом їх економічного виникнення. У протилежність, бухгалтерський облік на грошовій основі означає, що всі завершені операції реєструються лише тоді, коли відповідні гроші отримуються або сплачуються. МСБО 12 “Податки на прибуток” чітко визначає різницю між економічним (обліковим) прибутком і прибутком до оподаткування. Так, обліковий прибуток - це чистий прибуток або збиток до вирахування податкових витрат.

У банківській системі України він визначається як різниця між підсумковою сумою доходів і витрат за даними фінансового обліку і прибутком до оподаткування за даними податкової декларації [3]. При цьому існуючі інструкції лише в загальному вигляді визначають схеми їх обліку. Важливо, щоб показник облікового (економічного) прибутку реально відображав результати діяльності за звітний період.можна зробити висновок, що обліковий прибуток суттєво відрізняється від оподатковуваного прибутку. Це означає, що виникає нагальна необхідність у створенні та відпрацюванні національної стандартної форми їх узгодження, яка б враховувала всі особливості чинного українського законодавства. Важливим питанням є відпрацювання одного з методів узгодження, який має застосовуватися для податкової декларації, а саме: обліковий прибуток (до вирахування податків) коригується за нормами податкового законодавства, а відтак щодо отриманого результату (бази оподаткування) застосовується ставка оподаткування; податковий прибуток обчислюється безпосередньо за даними податкового обліку.

Оподатковуваний прибуток (податковий збиток) визначається відповідно до правил, встановлених податковими органами, згідно з якими податки на прибуток підлягають сплаті. Постійні різниці між обліковим і податковим прибутками згідно з П(С)БО 17 “Податок на прибуток” зумовлюють статті, які або входять до розрахунку фінансового прибутку, але ніколи не входять в розрахунок податкового прибутку, або входять до розрахунку податкового прибутку, але ніколи не входять в розрахунок облікового прибутку.

Метод, дозволений МСБО 12 “Податки на прибуток” для розрахунку впливу тимчасових різниць на податок, називають методом зобов'язань згідно із балансом. Метод визначає таку послідовність дій:

1. Визначаються усі тимчасові різниці на дату складання балансу.

2. Тимчасові різниці поділяються на дві категорії - такі, що підлягають вирахуванню і такі, що підлягають оподаткуванню.

3. Обраховуються відстрочені податкові зобов'язання, через визначення податкового ефекту сукупних тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

4. Обчислюються відстрочені податкові активи при застосуванні відповідної ставки податку до загальної суми тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню. При цьому податкові витрати у фінансовому обліку і звітності безпосередньо не обчислюються.

МСБО 12 визначає термін податкові витрати (податковий дохід) як загальну суму, що включається відповідно до поточних податків та відстрочених податків при визначенні чистого прибутку або збитку за певний період. Тому податкові витрати слід розраховувати як суму двох компонентів: поточних податкових витрат і відстрочених податкових витрат:

В обліку виникають ситуації, коли фінансовий прибуток перевищує податковий. Вони зумовлені оподатковуваними тимчасовими різницями.

Такі ситуації пояснюються однією з причин: фінансові доходи тимчасово перевищують валові витрати; фінансові витрати тимчасово нижчі за валові витрати. У таких випадках слід розраховувати відстрочене податкове зобов'язання.

Відстрочені податкові зобов'язання - це сума податків на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподатковуваних різниць.

Іншими словами, відстрочене податкове зобов'язання - це збільшення суми податків, яка підлягає сплаті у наступні роки через наявні оподатковувані різниці, які виникають на кінець поточного року.

У цьому випадку податкові витрати мають дві складові: поточні податкові витрати; відстрочені податкові зобов'язання.

Відстрочені податкові зобов'язання розраховуються як різниця між сумами відстрочених податкових зобов'язань на кінець і початок періоду. Різниця між обсягами фінансових і валових витрат виникла через те, що у минулі облікові періоди банк нараховував за депозитом відсотки, виплата яких відбулась в кінці дії угоди, тобто у поточному періоді. Такі витрати у податковому обліку вважаються відстроченими і тому відображаються лише по закінченню дії угоди, у сумі валових витрат звітного періоду, тобто оподатковувані тимчасові різниці виникли за рахунок того, що фінансові витрати звітного періоду нижчі від суми валових витрат. Оподатковувані різниці, що виникають за рахунок переважання фінансових витрат над валовими, відображаються в обліку так само. Планом рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України для відображення відстрочених податкових зобов'язань призначено рахунок 3621 “Відстрочений податок на прибуток”. За своєю природою він пасивний, тобто за кредитом відображаються відстрочені податкові зобов'язання, які виникли у зв'язку з існуванням оподатковуваних тимчасових різниць, а за дебетом обліковується факт списання цих зобов'язань. Кредитове сальдо за рахунком на початок і кінець року відображає відповідно залишок відстрочених податкових зобов'язань на початок і кінець року[5].

Не є винятком ситуації, зумовлені тимчасовими різницями, що не підлягають оподаткуванню. Це пояснюється однією з причин: фінансові доходи тимчасово нижчі від валових доходів або фінансові витрати тимчасово перевищують валові витрати .

У таких випадках виникатиме відстрочений податковий актив.

Відстрочені податкові активи - це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в майбутніх періодах відповідно до:

· тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню;

· перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

· перенесення на майбутні періоди податкових пільг, скористатися якими у звітному періоді неможливо.

Відстрочений податковий актив виникає щодо податку на прибуток, який може бути відшкодований (зменшений) в майбутніх періодах, коли ця частина зобов'язання визнаватиметься як вирахування (витрати) при визначенні оподатковуваного прибутку. У такому випадку податкові витрати мають дві складові: поточні податкові витрати і відстрочені податкові активи. Відстрочені податкові активи розраховуються як різниця між сумами відстрочених податкових активів на кінець і початок періоду. Різниця між фінансовими і валовими витратами виникла за рахунок того, що банк отримав від позичальника відсотки за кредитною угодою авансом. Такі доходи у податковому обліку вважаються отриманими, а у фінансовому обліку ці доходи вважаються доходами майбутніх періодів і не враховуються при розрахунку фінансового прибутку. Це означає, що тимчасові різниці, які не підлягають оподаткуванню, виникли за рахунок того, що обсяг фінансових доходів звітного періоду нижчий від обсягу валових доходів.Для відображення відстрочених податкових активів у практиці комерційних банків України використовується рахунок 3521 “Відстрочений податок на прибуток”. За своєю характеристикою він активний: за дебетом відображаються відстрочені податкові активи, які виникли через тимчасові різниць, які не підлягають оподаткуванню, а за кредитом проводяться записи по списанню цих активів. Дебетове сальдо за цим рахунком на початок і кінець року відображає відповідно залишок відстрочених податкових активів на початок та кінець року.

Оподатковувані різниці, що виникають через перевищення фінансових витрат над валовими витратами, відображаються в обліку у такий самий спосіб. Вище зазначалося, що відстрочені податкові активи можуть визнаватися як результат невикористаних податкових пільг і збитків на наступні періоди.

Відстрочені податкові активи передбачають, що майбутній прибуток до оподаткування має бути достатнім для того, щоб реалізувати відстрочені податкові активи. Тому банки, які допустили великі суми збитків і які переносяться на наступні періоди, не можуть відображати відстрочені податкові активи у своїй звітності. Ще одним прикладом, за якого відстрочення не відображається, є ситуація, коли очікуються зміни податкового законодавства в частині відстрочених податкових активів. Важливим елементом організації податкового обліку є також розробка податкової політики - політики щодо всіх видів податків, доходів, витрат з урахуванням особливостей сплати окремих видів податків на певний рік. Її зміст ґрунтується на чинному законодавстві, нормативних документах НБУ, листах та наказах Державної податкової адміністрації, рішеннях керівництва банку. Податкову політику слід узгоджуватися із загальними цілями банку, концепцією його розвитку. Вона визначає: питання, пов'язані з оподаткуванням, облікові методи, бюджетну політику, структуру управління, принципи взаємодії між структурними підрозділами банку і податковими органами. Отже, загальна методика фінансового обліку доходів і витрат банку сформована відповідно до міжнародних та національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку. Прибутковість і ефективність діяльності банків є основними складовими процесу формування фінансово стійкої банківської системи, яка відіграє значну роль у русі економіки України по шляху ринкових реформ. Дослідження сутності доходів і витрат банківської установи як основних чинників впливу на обсяг отриманого банком прибутку необхідна умова подальшого удосконалення системи їх обліку, аналізу і управління. Роль і значення бухгалтерського обліку як функції управління комерційним банком постійно зростає, через що важливо і необхідно виділити у сучасній системі бухгалтерського обліку трьох взаємопов'язаних підсистем: фінансового, управлінського обліку, а також обліку з метою оподаткування. Особливого значення такий поділ набуває при організації процедур обліку доходів і витрат банку. Це передбачає ведення обліку за принципами нарахуваня, обачності, відповідності витрат отриманим доходам. Для реалізації зазначних норм в Плані рахунків бухгалтерського обліку банків передбачені рахунки нарахованих доходів і витрат, а також рахунки для обліку резервів. Для ефективної організації податкового обліку доцільно у банківських установах, особливо великих, з великою кількістю підрозділів і філій, створити відділ організації та методології податкового обліку. До його функцій відносимо: відпрацювання облікової політики банку; контроль за правильністю обчислення, своєчасністю розрахунків з бюджетом; контроль за здійсненням фінансово-господарської діяльності комерційного банку згідно з чинним законодавством; відпрацювання питань правомірності застосування норм закону в практичній діяльності банку; забезпечення ефективної взаємодії між структурними підрозділами банку з питань оподаткування; налагодження ділових стосунків з основними радниками банку, державними податковими службами, іншими банками та підприємствами; відповідальність за зміст квартальних звітів для керівництва банку; аналіз розрахунків з бюджетом; організація та виконання податкового планування.

Організація податкового обліку зумовлює потребу затвердити відповідальних працівників за ведення податкового обліку, а загальні процедури контролю повинен здійснювати головний бухгалтер банку. Важливим елементом організації податкового обліку є також розробка податкової політики - політики щодо всіх видів податків, доходів, витрат з урахуванням особливостей сплати окремих видів податків на певний рік. Її зміст грунтується на чинному законодавстві, нормативних документах НБУ, листах та наказах Державної податкової адміністрації, рішеннях керівництва банку. Податкову політику слід узгоджуватися із загальними цілями банку, концепцією його розвитку. Вона визначає: питання, пов'язані з оподаткуванням, облікові методи, бюджетну політику, структуру управління, принципи взаємодії між структурними підрозділами банку і податковими органами. Реалізація зазначених організаційних робіт забезпечить усунення порушень законодавства, уникнення штрафних санкцій, уможливить прогнозування суми податків від здійснення банківських та господарських операцій та визначення дій банку як платника податків. В основі податкового обліку - такі принципи: вчасність нарахування, доступність і прозорість, зіставлення, компетенція, єдиний підхід, економічна обґрунтованість. За результатами податкового обліку, так само як і фінансового і управлінського, складається звітність, яка на підставі даних обліку відображає результати діяльності банківської установи. Формування звітності нерозривно пов'язане із процедурами обліку і є їх логічним завершенням. З огляду на це слід розглянути процедури формування звітності банку за доходами і витратами.

банк управлінський податковий дохід

Література

1. Герасимович А.М. Облік і аудит у банках. - К.: КНЕУ. -2005.

2.Кіндрацька Л. М. Бухгалтерський облік у банках: методологія Монографія. К.: КНЕУ, 2002. -- 286 с.

3.Кіндрацька Л.М. Впровадження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в Україні // Фінанси України. - 2000. - №1. - С. 29-35.

4.Снігурська Л.П. Методичні підходи до аналізу доходів і витрат банку // Економіст. - 2002. - №12. - С. 61-63.

5.Снігурська Л.П. Податковий облік у банках: проблеми теорії і практики // Економіка та підприємництво: Зб. Наук. праць молодих учених та аспірантів. Вип. 9 /Відп. Ред. С.І. Дем'яненко. - К.: КНЕУ, 2002. - С.131- 137.

6.Нападовська Л.В. Управлінський облік: Монографія. - Дніпропетровськ, 2000. - 450 с.

Размещено на Allbest.ru