Особливості застосування нормативного методу обліку витрат виробництва м’ясопродукції

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОСОБЛИВОСТІ ЗАСТОСУВАННЯ НОРМАТИВНОГО МЕТОДУ ОБЛІКУ ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА М'ЯСОПРОДУКЦІЇ

Т.М. Міщенко,

Національний університет ДПС України

У статті досліджені особливості застосування нормативного методу обліку витрат виробництва м'ясопродукції. Обгрунтовано проблеми нормування витрат за елементами та внесення змін до встановлених норм та нормативів використання сировини і матеріалів. Проаналізовано недоліки аналізу відхилень від норм та нормативів, їх відображення в оперативній управлінській звітності м'ясопереробних підприємств. Запропоновано порядок формування облікової інформації про відхилення від норм та нормативів витрат, розроблено практичні рекомендації про зміни до форм бухгалтерських регістрів з обліку витрат, що формують собівартість м'ясопродукції.

Розвиток ринкових відносин суттєво змінив підходи до організації і ведення обліку та контролю, надав новий поштовх подальшим розробкам у сфері методології обліку, калькулювання і нормування витрат. Така ситуація зумовила пошук якісно нових підходів нормативно-правового регулювання, трансформації системи і правил ведення обліку витрат та калькулювання собівартості продукції. Дослідження вітчизняного та зарубіжного досвіду використання методів, прийомів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції свідчать про наявність різноманітних суджень щодо їх складу, назв, переваг та недоліків. Відомі теоретики обліку ХХ століття, залежно від характеру виробництва, виділяли: попроцесний, позамовний, нормативний та попередільний методи. При цьому уточнювали їх поділ на однопередільний (простий) та багатопередільний, нормативний та ненормативний. Пошук науковцями сучасних підходів обліку витрат зумовив доповнення класифікації новими методам: подетальний, за виробами та групами виробів, за функціями тощо. Західна практика запропонувала нові методи обліку витрат і калькулювання продукції, які дозволять вирішувати окремі завдання для досягнення певних управлінських цілей. Найпоширенішими є стандарт- кост; дирек-костинг; АВС-метод; таргет-костинг; кайзен-костинг; стратегічне управління витратами. Водночас більшість науковців, маючи власну думку на правомірність використання певного методу обліку витрат та калькулювання собівартості продукції, вказували на важливість нормативного методу, який може використовуватися практично з усіма попередньо згаданими. При цьому зазначалася значимість нормативного методу в поточному контролі витрат шляхом розрахунку відхилень між нормативними та фактичними даними (за місцями виникнення та центрами відповідальності), у пошуках резервів зниження собівартості продукції.

М'ясопереробні підприємства мають усі умови впровадження та використання методу нормативного обліку витрат і калькулювання продукції: незначне за обсягом і постійне за величиною в окремі звітні періоди незавершене виробництво, відносно невеликий асортимент продукції, значний показник матеріаломісткості продукції. Проте дослідження технологічних, організаційних особливостей м'ясопереробних підприємств, аналіз практики обліку витрат свідчать про наявність проблем у використанні нормативного методу.

Метою статті є дослідження застосування нормативного методу в обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств, визначення його місця в системі обліку і внутрішнього контролю витрат, що формують собівартість м'ясопродукції.

Сутність нормативного методу полягає у відокремленому обліку виробничих витрат за нормами, змінами норм та відхиленнями від них. Нормативний метод, на відміну від інших, дозволяє визначити відхилення від норм безпосередньо під час виробництва з вказівкою місць їх виникнення, причин і конкретних винуватців, що перетворює цей метод на важливий засіб управління ефективністю виробництва. Оскільки основним показником впливу на рівень ефективності виробництва є собівартість продукції, нормативний метод обліку витрат є методом управління собівартістю, за допомогою якого в бухгалтерському обліку знаходять відображення фактори впливу на неї. Так, нормативний метод обліку витрат та калькулювання продукції в загальному вигляді передбачає наявність наступних елементів: нормування та обов'язкове документування виробничих витрат; облік змін норм і нормативів; облік відхилень від норм за місцями виникнення, конкретними причинами і винуватцями; узагальнення виробничих витрат за конкретними видами продукції відповідно до норм і відхиленнями від них з подальшим аналізом причин відхилень (рис. 1).

Дослідження облікової практики м'ясопереробних підприємств свідчить про використання нормативного методу, який базується на нормах витрат, фактично сформованих за попередні звітні періоди (рік). У науковій літературі цей метод дістав назву звітно-статистичний. Він грунтується на розробці індивідуальних і групових норм витрат напівфабрикатів, матеріалів, палива й енергії за результатами аналізу даних бухгалтерської, оперативної звітності про фактичні їх витрати на одиницю продукції за минулий період. При цьому обчислюється величина фактичних витрат за останній звітний рік, яка коригується на величину витрат, що виникають внаслідок запланованих заходів щодо вдосконалення техніки, технології та організації виробництва продукції.

Розрахунок нормативної кількості сировини та матеріалів здійснюють за кожною виробничою операцією для виготовлення конкретного виду продукції. У виробництві ковбасних виробів нормативну кількість сировини та матеріалів передбачено затвердженими ДСТУ і ТУ Нормативні ціни визначаються за кожним видом сировини та матеріалів, що використовуються у виробництві. При цьому м'ясопереробні підприємства орієнтуються на фактичні або облікові ціни (якщо фактичні ціни невідомі), у свою чергу, облікові ціни встановлюються на основі фактичних цін минулих звітних періодів з урахуванням можливого їх збільшення.

При застосуванні даного методу важливим є повне і точне відображення у звітності фактичних витрат матеріальних ресурсів за попередні роки.

Такий метод нормування менш трудомісткий, але автоматично переносить усі недоліки діяльності підприємства за минулий рік на майбутні періоди.

Нормування матеріальних витрат за таким типом використовують м'ясопереробні підприємства, які за виробничою потужністю належать до середніх та великих.

Нормування праці на м'ясопереробних підприємствах є основою планово-економічних розрахунків поточного та перспективного характеру, вихідною базою для обліку витрат і фінансових результатів виробництва, елементом організації виробництва та оперативного управління підприємством, дієвим засобом забезпечення оптимального співвідношення між мірою праці та її оплатою. Ринкові умови господарювання забезпечують на практиці високий рівень нормування праці, що стає одним з головних чинників мінімізації витрат та зростання обсягів виготовленої продукції. Оскільки на м'ясопереробних підприємствах використовується погодинна система оплати праці виробничих робітників, то нормативні витрати на оплату праці визначаються шляхом множення нормо-годин на нормативну ставку оплати праці. Нормо-години відображають час для виконання певного процесу, який залежить від ступеня механізації та виду продукції. Так, норми оперативного часу із забою та розділення ВРХ (маса туші 131-150 кг) за даними ТОВ „Діпром'ясо” становлять 18 хв/1 голов, із забою та розділенню туш свиней від 4,5 до 6 хв/голов., із забою та розбирання туш дрібної рогатої худоби - 7 хв/ 1голов. Норми виробітку робітників цеху забою ВРХ на безконвеєрних підвісних путях в середньому становить 12 гол./зм., а на конвеєрних підвісних путях у середньому 25 гол/ зм. [1, с. 125].

Нормативна ставка оплати праці відображає погодинні прямі витрати праці, очікувані в наступному звітному періоді для кожного виду робіт. Ставки оплати праці м'ясопереробними підприємствами розробляються самостійно і документуються в колективних договорах.

Встановлення науково обґрунтованих норм праці дозволяє оцінити результати трудової діяльності кожного працівника, колективу. Нормування праці на окремі види робочих процесів і операцій дає змогу розрахувати та витримувати необхідні кількісні та якісні пропорції між робочими місцями, цехами, виробництвами, що сприяє зростанню продуктивності праці.

Важливим елементом нормування витрат є систематизація нормативної інформації, яку доцільно здійснювати в розрізі прямих витрат, безпосередньо в нормативних картках за кожним видом продукції, а в ковбасному виробництві за групами продукції. Оскільки м'ясопереробні підприємства мають незначний перелік прямих витрат, необхідно формувати єдину нормативну картку за трьома розділами: „витрати сировини та матеріалів”; „витрати паливно- енергетичних ресурсів”; витрати основної заробітної плати виробничих працівників”. Узагальнення норм у нормативних картках підвищить якість нормування витрат, спростить процес формування нормативної калькуляції, яка складається на основі норм та нормативів витрат.

Наступним елементом методу нормативного обліку витрат та калькулювання продукції є облік змін норм і нормативів, який має важливе значення для здійснення контролю собівартості продукції. Для удосконалення та систематизації обліку змін норм і нормативів на підприємстві розробляють класифікатори причин зміни норм, які групуються за певними напрямами та вносяться до відповідних документів. Протягом місяця в оперативному порядку на основі повідомлень про зміну норм вносять дані в загальну інформаційну систему підприємства. За кожним видом або групою продукції дані про зміну норм накопичують протягом місяця і в кінці звітного періоду на їх основі коригують нормативні калькуляції [2, с. 325] (рис. 2).

Різницю між нормативними та фактичними витратами називають відхиленням. На думку економістів, облік відхилень від діючих норм та нормативів є найскладнішим для побудови та організації нормативного методу обліку витрат підприємства.

Для обліку відхилень на всіх етапах виробничого процесу м'ясопереробного підприємства від моменту виявлення та реєстрації до включення в собівартість продукції вирішуються організаційні та методичні питання:

- створення облікових номенклатур та їх класифікація;

- організація первинного обліку відхилень;

- поточний облік відхилень;

- узагальнення відхилень за центрами витрат;

- розрахунок частки відхилень у собівартості продукції [3, с. 59].

При цьому у зв'язку з чітким процесним характером виробництва, наявністю безнапівфабрикатного та напівфабрикатного методів узагальнення витрат облік відхилень витрат необхідно вести не тільки в цілому по м'ясопереробному підприємству, а й за окремими переділами. Практика м'ясопереробних підприємств свідчить, що облік відхилень від норм витрат окремо не документується, а відображаються у зведених облікових документах за видами продукції в загальній сумі та без вказівки причин відхилень. При цьому величина фактичних витрат за окремим переділом розподіляється між видами отриманої продукції з використанням коефіцієнтного способу, а відхилення від норм визначаються шляхом порівняння нормативних витрат за кожним видом продукції з отриманою сумою.

Важливою умовою раціональної організації обліку витрат за нормативним методом є удосконалення контролю за використанням у виробництві основних видів сировини та матеріалів, оскільки м'ясопереробне виробництво є матеріаломістким. На практиці основним недоліком організації обліку витрат сировини та матеріалів м'ясопереробних підприємств є те, що відхилення відображаються без вказівки причин їх виникнення. Тому вбачається необхідним ведення обліку відхилень від діючих норм витрат сировини та матеріалів за кожним видом продукції. У першу чергу, це стосується: заміни одного виду сировини та матеріалів іншим, якщо це передбачено технологією виробництва; наявності відходів виробництва, якщо вони не планувалися; зменшення (збільшення) відходів порівняно з нормою, передбаченою нормативною калькуляцією; браку у виробництві (його відсутність), якщо він не планувався (планувався) [3, с. 61].

Для усунення зазначених недоліків та з метою удосконалення нормативного методу обліку витрат м'ясопереробного підприємства пропонується здійснювати документування витрат сировини та матеріалів з використанням щоденної Відомості витрат сировини та матеріалів, яка формуватиметься відповідно до номенклатури винуватців і причин відхилень.

Крім визначення суми відхилень, важливо виявити їх причини для аналізу та подальшого корегування норм та нормативів витрат. Аналіз відхилень доцільно проводити щоденно за елементами нормативних витрат на одиницю продукції: нормативна ціна сировини і матеріалів; нормативна кількість сировини та матеріалів; нормативний робочий час (виробіток); нормативна ставка оплати праці.

Важливим елементом нормативного методу обліку витрат є документування відхилень від норм і нормативів. У практиці м'ясопереробних підприємств для акцентування уваги керівництва на суттєві відхилення в повідомленнях про відхилення інколи використовують різнокольорові лінії, спеціальні позначки, які дають змогу звернути увагу на значні відхилення та з'ясувати їх причини. Наявність переділів у технологічному процесі, значний асортиментний перелік м'ясопродукції підприємств середньої та великої виробничої потужності не дає можливості проводити оперативний аналіз відхилень за кожним переділом або видом м'ясопродукції. Тому необхідно аналізувати відхилення вибірково, лише ті, що суттєво впливають на собівартість продукції. Для проведення такого аналізу доцільно встановити граничний рівень, який є індивідуальним для кожного підприємства, що дає можливість виявляти факти значних відхилень від норм та нормативів витрат. Відхилення можна визначати для окремих категорій, таких як загальновиробничі витрати, прямі витрати на сировину та матеріали або інших елементів виробничих витрат, для будь-якої групи всередині категорії, для кожної статті витрат окремо, для кожного виду продукції. У виробництві ковбасних виробів доцільно визначати відхилення від норм витрат сировини та матеріалів за групами або окремими видами продукції [4]. Однією з причин відхилень є заміни одного виду сировини іншим, тому для встановлення рівня відхилень за кількістю необхідно обрати норми, встановлені ДСТУ На рис. 3 показаний приклад виявлення відхилень, що перевищують рівень допустимих, внаслідок заміни одного виду сировини іншим при виготовленні ковбаси напівкопченої „Сервелат делікатесний”.

Очевидно, що заміна одного виду сировини іншим вплинула на зменшення собівартості продукції з 2750 до 2560 грн, але таке зниження не можна розцінювати як позитивне досягнення підприємства, оскільки була порушена технологія виробництва даного виду ковбасних виробів.

Таким способом можна визначити рівень відхилень за ціною придбання сировини, але при цьому необхідно враховувати, що в багатьох випадках більш дешева сировина та матеріали мають низьку якість та збільшують норми відходів.

Так, позитивні відхилення за ціною можуть суттєво знизитися за рахунок негативних відхилень за кількістю використаної сировини та матеріалів. Загальні відхилення прямих витрат сировини та матеріалів на виробництво м'ясопродукції визначаються як різниця між їх фактичними та нормативними значеннями (рис. 4).

Оскільки витрати на оплату праці в собівартості продукції м'ясопереробних підприємств є значно меншими ніж витрати на сировину та матеріали, тому можна підтримати думку науковців щодо недоцільності оперативного обліку відхилень від норм трудових витрат [3, с. 48]. Облікова практика м'ясопереробних підприємств свідчить, що визначення відхилень фактичної заробітної плати від нормативної обмежується контролем наявності працівників на робочому місці. Крім того, це пов'язано з неможливістю чіткого віднесення відхилень на собівартість конкретного виду продукції (основної чи супутньої), оскільки протягом зміни один і той самий працівник може виконувати різні процеси, пов'язані з отриманням різного виду продукції (основної чи супутньої). Особливо це стосується допоміжних працівників основного виробництва, які виконують на конвеєрних лініях підготовчі та заключні операції, обслуговують робочі місця, виконують навантажувально-розвантажувальні та транспортні операції. Тому відхилення від норм заробітної плати, а також витрат на обслуговування виробництва та управління доцільно визначати щодекадно з остаточним корегуванням їх величини після закінчення звітного періоду.

Складність формування системи обліку витрат, зокрема використання нормативного методу, зумовлена наявністю в сучасній обліковій практиці ведення податкового обліку. Оскільки підходи в термінології, порядку визнання і відображення витрат у податковому та фінансовому обліку відмінні, перед бухгалтерською службою підприємств постають питання розробки інтегрованих методик обліку витрат.

До прийняття Податкового кодексу України [5] через методологічні розбіжності між нормативними документами бухгалтери змушені були вести паралельно два види обліку, що зумовлювало надмірні витрати на здійснення податкових розрахунків і підготовку податкової звітності. За даними Світового банку, вони становили 280 людино-годин, що в декілька разів більше ніж у країнах Європейського Союзу [4].

Проте з прийняттям Податкового кодексу України недостатньо розкрито науковцями питання обліку витрат промислових підприємств, зокрема, м'ясопереробного виробництва. Це стосується визнання витрат та формування собівартості продукції.

На основі проведеного порівняння характеристик методичних засад бухгалтерського обліку витрат, відповідно до П(С)БО і ПКУ, встановлено основні відмінності, що впливають на формування собівартості м'ясопродукції, а саме:

- класифікація витрат та встановлення для кожної групи витрат відповідного порядку визнання, тобто податкового статусу і моменту відображення в обліку;

- особливості віднесення окремих витрат при формуванні собівартості продукції і визначенні прибутку до оподаткування;

- витрати, що можуть включатися до собівартості продукції, але не визнаватися витратами у податковому обліку;

- витрати, що можуть включатися до податкової собівартості продукції, але не визнаватися витратами у бухгалтерському обліку.

Водночас склад прямих витрат, що формують податкову собівартість, максимально наближено до виробничої собівартості за П(С)БО 16 „Витрати” [6] (рис. 5).

Очевидно, що Податковий кодекс України наблизив порядок формування бухгалтерської та податкової собівартості продукції, але існування відмінностей за окремими видами витрат впливає на виникнення постійних та тимчасових податкових різниць, величина яких дорівнює сумі різниці між вартістю витрат, відображених у бухгалтерському обліку та для податкових розрахунків. Оскільки в бухгалтерському обліку собівартість характеризує вартісний показник витрат, понесених у процесі виробництва та реалізації продукції, то в податковому обліку собівартість є сукупністю понесених у звітному періоді та визнаних відповідно Податковим кодексом України витрат, які зменшують доходи у цьому самому звітному періоді.

Крім того, проблемою є ведення бухгалтерських регістрів, які необхідно пристосовувати до потреб податкових розрахунків, та заповнення податкових декларацій. Технологічний процес обробки облікової інформації про витрати та собівартість продукції м'ясопереробних підприємств залежить від багатьох факторів: складу технічних засобів, кваліфікації і структури бухгалтерської служби, технології виробництва, алгоритму обробки первинних даних тощо. Тому підприємства повинні самостійно визначити структуру облікових регістрів, дані яких будуть використані для отримання підсумкової інформації з формування податкової собівартості продукції та визначення об'єкта оподаткування.

Для узагальнення інформації про витрати за журнальної форми обліку „Методичними рекомендаціями із застосування регістрів бухгалтерського обліку” [7] передбачено використання Журналу 5 або 5 А, який складається із чотирьох розділів:

1) списання витрат періоду діяльності на фінансові результати;

2) нагромадження витрат з податку на прибуток, витрат фінансової та інвестиційної діяльності, інших витрат;

3) витрати діяльності (для Журналу 5А додатково розділ ІІІ Б „Витрати за елементами”);

4) аналітичні дані до рахунка 28 „Товари”.

До Журналу додається відомість 5.1 „Аналітичний облік запасів”.

При цьому Журнал 5 (5А) та В ідомість 5.1 не містять детальної інформації, на підставі якої можна зробити податкові розрахунки та заповнити податкову декларацію. Тому пропонується ввести інформацію про витрати, відповідно до норм Податкового кодексу України, в ІІ та ІІІ розділи Журналу 5 (5А), яка відображатиметься на підставі додаткових Відомостей аналітичного обліку.

Розроблені відомості та запропоновані зміни до Журналу 5 (5а) сприятимуть оперативності, підвищенню якості отриманої інформації про витрати відповідно до норм бухгалтерського обліку та Податкового кодексу України. Вони відповідатимуть вимогам, які висуваються до форм обліку: забезпечення повноти і реальності відображення в облікових регістрах усіх господарських операцій; забезпечення своєчасного відображення господарських операцій; здійснення поточного контролю за витратами підприємства; забезпечення зручного групування записів; забезпечення зручного поєднання синтетичного й аналітичного обліку; забезпечення здійснення економічного аналізу витрат; економічність.

Отже, дослідження застосування нормативного методу дозволило визначити його місце в системі обліку і внутрішнього контролю витрат, що формують собівартість м'ясопродукції, та обґрунтувати висновки і пропозиції.

1. Застосування всіх елементів нормативного методу обліку витрат та калькулювання м'ясопродукції (нормування та документування виробничих витрат; облік змін норм і нормативів; облік відхилень від норм) дозволяє визначити відхилення від норм безпосередньо під час виробництва з вказівкою місць їх виникнення, причин і конкретних винуватців, що перетворює цей метод на ефективний засіб управління витратами.

2. Аналіз практики застосування нормативного методу обліку витрат м'ясопереробними підприємствами надає можливість визначити недоліки та вказати шляхи щодо їх усунення, а саме:

- нормування витрат м'ясопереробних підприємств здійснюється з використання звітно- статистичного методу, який базується на нормах витрат фактично сформованих за минулі звітні періоди (рік), тому автоматично переносяться всі недоліки діяльності підприємства за минулий рік на майбутні періоди. Важливим є повне і достовірне відображення у звітності фактичних витрат виробництва м'ясопродукції за попередній звітний період;

- облік змін норм та відхилень фактичних витрат від встановлених норм відбувається без вказівки причин та винуватців. Більшість м'ясопереробних підприємств в облікових документах вказує лише загальну суму відхилень, що значно знижує інформативність таких документів та унеможливлює здійснення оперативного контролю витрат. З метою усунення вказаних недоліків та удосконалення нормативного методу обліку витрат м'ясопереробного підприємства пропонується використовувати щоденну Відомість витрат сировини та матеріалів, яка формуватиметься відповідно до номенклатури винуватців та причин відхилень;

- внаслідок відмінностей у порядку визнання і відображення витрат у податковому та фінансовому обліку перед бухгалтерською службою м'ясопереробних підприємств виникає проблема щодо розробки інтегрованих методик обліку витрат. Податковий кодекс України максимально наблизив порядок формування бухгалтерської та податкової собівартості м'ясопродукції, проте відмінності, що існують, вимагають від бухгалтерської служби ведення бухгалтерських записів, які б одночасно використовували для потреб податкових розрахунків та заповнення податкових декларацій. Для вирішення вказаної проблеми необхідно внести відповідні зміни до форм бухгалтерських регістрів з обліку витрат, що формують собівартість продукції. Запропонована форма Журналу 5 (5А) з відповідним коригуванням бухгалтерської інформації для цілей оподаткування можуть використовувати м'ясопереробні підприємства як регістри податкового обліку та проведення податкових розрахунків.

Отже, проведене дослідження та надані пропозиції дозволять удосконалити систему управління витратами м'ясопереробних підприємств, спрямовану на постійний пошук і виявлення резервів економії ресурсів, нормування їх витрат, планування, облік та контроль витрат за їх видами, стимулювання ресурсозбереження і зниження витрат з метою підвищення ефективності фінансово-господарської діяльності м'ясопереробних підприємств.

норматив бухгалтерський облік м'ясопродукція

Список використаної літератури

1. Клименко М. М. Технологічне проектування м'ясо-жирових підприємств м'ясної промисловості: навч. посібник / М. М. Клименко, В. М. Пасічний, М. М. Масліков. - Вінниця: Нова книга, 2005. - 384 с.

2. Нападовська Л. В. Управлінський облік: [підруч. для студ. вищ. навч. закл.] / Нападовська Л. В. - К.: Книга, 2004. - 544 с.

3. Гуцайлюк З. В. Учет и контроль показателей ефективности производства в пищевой промышленности / Гуцайлюк З. В. - М.: Агропромиздат, 1985. - 120 с.

4. Шеремет А. Д. Управленческий учет: учебник / Шеремет А. Д, Николаева О. Е., Полякова С. И.; под ред. А. Д. Шеремета. - [3-е изд., перераб. и доп.]. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005. - 344 с.

5. Податковий кодекс України [Електронний ресурс], затверджений Верховною Радою України від 02.12.2010 № 2755-V

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”

7. Методичні рекомендації із застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.12. 2000 р. № 3 56

Размещено на Allbest.ru