Історія та еволюція обліку інвестиційних процесів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Даньків И.Я., Остап'юк М.Я.

Наукова стаття продовжує тему вдосконалення оцінки та обліку інвестиційних ресурсів, розпочату авторами в наукових вісниках УжНУ, серія «Економіка» (див. випуск 1 (42), 2 (43) за 2014 рік). Вчені і спеціалісти по-різному оцінюють систему перетворень, що відбуваються в останні два десятиліття у сфері бухгалтерського обліку та звітності в Україні. Більшість з них розцінюють ці перетворення як процес реформування бухгалтерського обліку, наближення його до міжнародних принципів і правил, що складаються і склались в передових країнах з ринковою економікою. У цій статті автори розкривають своє бачення і дають власну оцінку цих перетворень у сфері обліку інвестиційних процесів.

Ключові слова: інвестиційні процеси, еволюція, облік інвестицій, інвестиційні ресурси, облікова інформація, рахунки, інвестиційне забезпечення, план рахунків, інвестиційна діяльність.

бухгалтерський облік інвестиційні ресурси

Постановка проблеми. Перетворення в системі господарювання в останні роки викриває певні еволюційні зміни (трансформацію) у ставленні до власності, управлінні господарськими процесами. Ці перетворення не можуть не зачепити й бухгалтерського обліку як системи впорядкованого узагальнення інформації про господарську діяльність, стан і рух майна та зобов'язань підприємств. В нашій статті ми, зокрема, зупинились на розгляді еволюції такого важливого об'єкта бухгалтерського обліку, як інвестиційні процеси.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Вчені, спеціалісти по-різному оцінюють систему перетворень, що відбуваються в даний час у сфері бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

Не залишились поза увагою і зміни, що відбуваються в інвестиційній діяльності. Цій проблемі присвячені праці вітчизняних учених та фахівців - В.В.Бабича, М.Т.Білухи, Ф.Ф.Бутинця, Б.І. Валуєва, З.В.Гуцаймака, В.І. Єфіменка, Ю.А. Кузьмінського, Я.Д. Крупки, М.В. Кужельного, В.Г. Линника, Б.М.Литвина, В.В.Сопка.

Деякі автори щодо реформаторських перетворень у бухгалтерському обліку України застосовують терміни «трансформація», «гармонізація», «стандартизація» та інші.

Треба зазначити, що ці терміни не завжди обґрунтовані і не відображають реальної ситуації, що склалась у вітчизняному обліку. Зокрема, за останні 20-25 років облік інвестицій пройшов кілька періодів. Як їх оцінити і назвати правильно? Тут існує повна невизначеність і суперечливість. Це і визначило вибір теми нашого наукового дослідження.

Формування цілей статті. Метою статті є обґрунтування об'єктивності оцінки системи перетворень, що відбуваються в сфері бухгалтерського обліку інвестиційних процесів, з метою їх подальшого розвитку, на основі вдосконалення нормативної бази.

Виклад основного матеріалу дослідження. За останні 20-25 років облік інвестицій пройшов декілька еволюційних періодів. До кінця вісімдесятих років в обліку превалював затратний метод трактування інвестицій. За ним спрямування коштів на розвиток підприємства розцінювалося як капітальні вкладення, тобто затрати на будівництво, розширення, реконструкцію і придбання основних засобів.

Такий порядок розуміння інвестування надто звужував сферу його інформаційного відображення. Більшість показників в обліку і звітності базувалася тільки на інформації про здійснені витрати щодо спорудження чи придбання основних засобів з їх деталізацією за кількома напрямами: об'єктами будівництва чи придбання, видами затрат (технологічною структурою), напрямами здійснення затрат (відтворювальною структурою), відношенням до встановленого планового завдання, формами і джерелами фінансування капітальних вкладень.

Треба позитивно оцінити факт, що в той час в обліку була детально представлена система ресурсного забезпечення інвестицій. Паралельно з веденням обліку капітальних витрат підприємства повинна була надаватись інформація про джерела їх покриття. Облік фінансування капітальних вкладень здійснювався на синтетичних і аналітичних рахунках у розрізі окремих джерел і ресурсів: бюджетних асигнувань; власних коштів підприємства, акумульованих у результаті розподілу прибутку, нарахування амортизації, заохочувальних і спеціальних фондів; банківських позик та інших позичкових ресурсів. Облік інвестиційних ресурсів проводився також з позиції відношення до плану, тобто здійснювався контроль за дотриманням суб'єктами господарювання першочергового фінансування об'єктів, що входять у державний план.

Недотримання цих правил, а також незабезпечення здійснених капітальних вкладень фінансуванням розцінювалося як грубе порушення фінансової дисципліни, вважалося іммобілізацією (вилученням) оборотних коштів на невиробничу діяльність. Для посилення контролю за забезпеченням здійснених капітальних витрат фінансовими ресурсами до середини вісімдесятих років підприємства зобов'язані були складати окремий баланс по капітальних вкладеннях, або відображати їх в окремому розділі активу і пасиву основного балансу. Цей розділ автономно балансувався, тобто був свого роду суббалансом в основному балансі підприємства.

Такий порядок обліку та інформаційного представлення інвестицій і їх ресурсного забезпечення мав певні позитивні результати. Він дисциплінував підприємства щодо використання ресурсів, давав можливість власникам і управлінцям реально оцінити потреби і фінансові можливості в реорганізації, розширенні матеріальної бази, дозволяв державним органам на підставі звітних даних контролювати капітальні затрати та їх ресурсне забезпечення у розрізі відомств, галузей, регіонів.

Наступний етап еволюції обліку інвестицій в Україні викликаний двома обставинами:

- створенням недержавного сектора в економіці, де основним джерелом фінансового забезпечення інвестицій стали вклади засновників, учасників, власників у статутні фонди створених ними підприємств;

- розвитком фінансового інвестування.

Обидві обставини взаємозв'язані між собою і викликані ринковими перетвореннями в економіці: роздержавленням, приватизацією, акціонуванням, становленням вітчизняного ринку цінних паперів, створенням спільних підприємств з участю іноземного капіталу. У систему бухгалтерського обліку були запроваджені нові рахунки (субрахунки) і правила їх застосування для відображення довгострокових і короткострокових фінансових вкладень, випуску власних, купівлі-продажу цінних паперів інших підприємств.

Розвиток системи фінансового інвестування привів до виділення кількох напрямів, варіантів, методик обліку інвестицій: в інвестора при вкладанні коштів в інші суб'єкти; в інвестованих суб'єктів при формуванні і використанні інвестиційних ресурсів, одержаних зі сторони у формі вкладів у статутні фонди чи плати за придбані акції; у суб'єктів, що здійснювали самоінвестування, тобто спрямовували прибуток, амортизацію, інші джерела на розвиток і розширення підприємства. Крім цього, були розроблені методики обліку капіталу і ресурсів при перетворенні державного підприємства в акціонерне, інше товариство в процесі приватизації. Значні особливості мав облік формування і використання ресурсів у фінансових посередників: інвестиційних фондах, компаніях, трастах, довірчих товариствах.

На жаль, впровадження цих методик обмежувалося лише введенням нових рахунків, субрахунків, деяких пояснень їх взаємозв'язку (кореспонденції) з іншими рахунками, інформаційного подання у звітності. Не мали достатнього обґрунтування порядок оцінки фінансових інвестицій, системи регістрів синтетичного і аналітичного обліку, недостатньо вмотивованими були й самі нововведені рахунки. Наприклад, фінансові інвестиції в інші суб'єкти інвестор обліковував на рахунках, що за діючим тоді Планом входили до розділу "Грошові кошти", хоч самі вкладення могли здійснюватися не тільки у грошовій формі, але й у вигляді переданих основних засобів, інтелектуальних і матеріальних активів.

З появою різнобічних напрямів і форм інвестування проблемою стало формування в обліку інформації про наявні джерела фінансування реальних інвестиційних проектів. Для більшості підприємств (крімдержавних) необов'язковим стало застосування в обліку рахунку "Фінансування капітальних вкладень". Це призвело до значних диспропорцій між реальними вкладеннями та наявними інвестиційними ресурсами. У багатьох новоутворених підприємств вкладення в необоротні активи (будівництво, придбання основних засобів тощо) не були забезпечені й наполовину власними інвестиційними ресурсами. Неухильні рекомендації з боку деяких вчених, посадових осіб про необхідність ведення обліку джерел фінансування у вигляді формування серед спеціальних джерел фондів фінансування капітальних вкладень, основних засобів, нематеріальних активів тощо не знайшли практичного застосування. Отже, недоліком другого етапу трансформації обліку інвестицій була відсутність цілісної інформації про джерела формування інвестиційних ресурсів щодо проведених капітальних витрат.

Ще одним недоліком даного етапу, на нашу думку, слід вважати певний консерватизм облікової політики щодо розуміння самого процесу інвестування. Незважаючи на те, що згідно з Законом України "Про інвестиційну діяльність", іншими законодавчими актами ще у 1991 р. були чітко визначені поняття, принципи, учасники інвестування, в обліковому трактуванні цих понять ніяких змін не відбулося. І надалі інвестиції в обліку розцінювалися як вкладення (капітальні і фінансові, довгострокові і короткострокові). Тобто інвестиції в обліку розцінювалися тільки як затрати, а не процес, діяльність. Це суттєво звужувало коло об'єктів обліку та показників інформаційного забезпечення. Облік інвестицій полягав у статичному фіксуванні вкладених коштів і ресурсів, їх збільшення чи зменшення в різні періоди. Для цієї ділянки обліку відсутнім був будь-який динамізм в оцінці позитивних зрушень, зіставленні доходів із витратами, виявленні ефекту від реалізації конкретних інвестиційних проектів чи процесу в цілому.

Наступний етап еволюції або трансформації обліку інвестиційних ресурсів і витрат можна пов'язати з впровадженням національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, діючого Плану рахунків. Найбільшою його особливістю і найважливішою перевагою є те, що інвестиційні процеси на підприємстві окреслені як самостійний, відокремлений вид діяльності. На підставі цього перед обліком інвестицій, як й інших видів діяльності, ставиться завдання найбільш повного і всебічного інформаційного забезпечення даної сфери. Облікова інформація повинна давати її споживачу уявлення про дану діяльність щонайменше з трьох позицій (рис.1):

- структури майна (необоротних активів) та ресурсного забезпечення (пасивів) інвестиційної сфери;

- руху коштів щодо інвестиційної діяльності з визначенням позитивного (+) чи негативного (-) значень даного показника. Перевищення вибуття коштів над надходженнями від інвестиційної діяльності може свідчити про негативні явища, свого роду вилучення (іммобілізацію) в дану сферу коштів операційної (основної) діяльності;

- результативності діяльності шляхом зіставлення доходів і втрат діяльності, виручки від реалізації і собівартості реалізованих інвестицій. Зрозуміло, що інвестиційна сфера, як і операційна, повинна давати позитивний результат. Збитки, одержані в результаті реалізації об'єктів інвестиційної діяльності, негативно впливають на загальні результати роботи підприємства.

Відповідно до згаданих напрямів інформаційного забезпечення повинен будуватися бухгалтерський облік і порядок розкриття інформації у фінансовій звітності (табл. 1).

Кожному з напрямів інформаційного забезпечення інвестиційної діяльності відповідають певні показники фінансової звітності та джерела облікової інформації (рахунки, субрахунки).

Майно інвестиційної сфери можна прослідкувати в І розділі активу балансу за такими показниками: незавершене будівництво, основні засоби, інші необоротні активи, а також здійснені фінансові інвестиції в інші суб'єкти господарювання, інформація про які формується на рахунках класу І "Необоротні активи". Пасив балансу дає інформацію про власні та залучені інвестиційні ресурси, і йому відповідають рахунки класів 4 і 5.

Рух коштів інвестиційної діяльності, який відображається у звітній формі № 3, надходженням і вибуттям коштів у результаті інвестиційних операцій з виходом на кінцевий показник - чистий рух коштів від інвестиційної діяльності.

Результат інвестиційної діяльності, який відображається у Звіті про фінансові результати (ф. № 2), інформація про них формується на відповідних рахунках класів 7-9. Однак, у рекомендованій П(С)БО 3 формі даного Звіту результати від інвестиційної діяльності об'єднані в одну групу з показниками результатів фінансової діяльності, що утруднює їх чітке розмежування. На нашу думку, Звіт про фінансові результати слід було побудувати за тим же принципом, що й Звіт про рух грошових коштів з чітким розмежуванням операцій і результатів за кожним з трьох видів діяльності: операційної, інвестиційної і фінансової.

Останній етап еволюції обліку інвестиційних ресурсів в значній мірі врахував ці недоліки в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Це зокрема: НП(С)БО1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», НП(С)БО2 «Консолідована фінансова звітність», П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Як видно з табл.1, групування інформації за кожним з названих звітних показників здійснюється на багатьох рахунках бухгалтерського обліку. Назва і сутність рахунків діючого Плану, як правило, збігаються з показниками звітних форм. Разом з тим новий План рахунків містить деяку невизначеність щодо розмежування доходів і витрат з інвестиційної і фінансової діяльності. На рахунках 73 "Інші фінансові доходи" і 95 "Фінансові витрати" відсутнє чітке розмежування (в розрізі окремих субрахунків) витрат і доходів даних видів діяльності.

Суттєвих змін зазнала і структура рахунків, на яких ведеться облік довгострокових інвестицій. У табл. 2. наведено порівняльну характеристику таких рахунків. Треба позитивно оцінити зміни у назвах рахунків. Заміна терміна "вкладення" на "інвестиції" означатиме відхід від затратного методу їх трактування та орієнтацію на інвестиції як процес, сферу діяльності, джерело доходів інвестора.

Розширюється сфера використання нових рахунків. Так, на рахунку 15 "Капітальні інвестиції", крім затрат на будівництво і придбання основних засобів, буде вестися облік устаткування, переданого до монтажу і того, що не вимагає монтажу, а також придбання (створення) інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів.

Слід зазначити, що за діючим Планом рахунків відбулися значні зміни не тільки у сфері застосування, але й у трактуванні рахунків з обліку інвестицій.

Якщо за попереднім Планом рахунки з обліку капітальних і довгострокових фінансових інвестицій відрізнялися у їх трактуванні за економічним змістом і призначенням, місцем в ієрархічній структурі, то, згідно з діючою концепцією Плану, вони мають єдине підґрунтя: належать до основних рахунків з обліку господарських засобів, належать до класу рахунків з обліку необоротних активів. Беручи до уваги класифікацію рахунків за економічним змістом і призначенням, найбільших змін зазнав рахунок "Капітальні інвестиції". Традиційно цей рахунок (за попереднім Планом рахунок 33 "Капітальні вкладення") вважався рахунком з обліку господарських процесів, був калькуляційним за призначенням, застосовувався для обліку формування капітальних витрат і визначення собівартості (інвентарної вартості) об'єктів основних засобів, що вводилися в експлуатацію. Новий рахунок аналогічного призначення (рахунок 15 "Капітальні інвестиції") належить до групи рахунків з обліку майна, тобто господарських засобів. Отже, враховуючи принципи побудови Плану, новий рахунок втрачає свої калькуляційні якості, адже він призначений для обліку майна, а не процесів (витрат).

Слід зазначити, що і в минулі часи спостерігалися аналогічні явища. Наприклад, рахунок 03 "Ремонт основних засобів" за своїм економічним змістом належав до складу рахунків господарських засобів (розділ І "Основні засоби і необоротні активи"), хоч на ньому вівся облік витрат і формувалася собівартість проведених ремонтів. Незважаючи на це, більшість економістів вважали цей рахунок калькуляційним за призначенням.

Таке явище можна було допустити, враховуючи те, що ремонтні затрати, як правило, мали несуттєве значення в господарській діяльності підприємства, нагромаджені витрати входили у собівартість продукції через інші калькуляційні рахунки або списувалися за рахунок спеціальних джерел. За діючим Планом рахунок для обліку ремонтів взагалі відсутній, зважаючи на те, що витрати на поточне обслуговування і ремонти повинні належати до операційних витрат, а роботи з модернізації, реконструкції слід зараховувати до капітальних інвестицій.

Капітальні інвестиції відрізняються від ремонтних операцій, насамперед, значно більшими обсягами робіт як за кількісною, так і якісною оцінкою. Вони пов'язані з різноманітною структурою витрат як на стадії підготовки проекту (планування, проектування, відведення земельної ділянки), так і в процесі його реалізації (будівельно-монтажні роботи, вартість устаткування, пусконалагоджувальні та інші операції). Через велику тривалість для них характерними є значні обсяги незавершеного будівництва, не встановленого устаткування, не введених в дію об'єктів основних засобів, які в балансі відображаються у складі необоротних активів.

Ігнорування калькуляційних властивостей рахунку "Капітальні інвестиції" може призвести до надто спрощеної системи їх обліку, яка не дозволить повною мірою розкрити інформацію про нагромадження і облік витрат на будівництво в розрізі окремих об'єктів (інвестиційних проектів), за видами (елементами) витрат, строками їх виникнення та іншими напрямами.

Ці обмеження можуть призвести до негативних наслідків в обліку інвестування як одного з напрямів діяльності підприємства, виду господарських процесів. Інвестиційна діяльність, пов'язана з проведенням власного будівництва чи придбанням основних засобів, особливо складна і важлива для внутрішнього управління. Брак інформації щодо структури і місця виникнення витрат, формування грошових потоків, напрямів використання інвестованих коштів може призвести до неправильних управлінських рішень, послаблення контролю з боку управлінців за дотриманням відповідних норм, кошторисів, визначених на етапі планування і проектування об'єктів.

Діючий План побудований таким чином, що рахунки класів від першого до сьомого орієнтовані на баланс й інші форми фінансової звітності, тобто охоплюють інформацію фінансового обліку. Управлінська бухгалтерія про склад і структуру витрат діяльності базується на рахунках восьмого і дев'ятого класів.

Облік витрат на здійснення капітальних інвестицій повинен бути складовою не тільки фінансового, але й управлінського обліку. Отже, для забезпечення управління інформацією про склад і структуру капітальних витрат доцільно було б виділити ще один рахунок. На наш погляд, його слід включити до рахунків класу 9 "Витрати діяльності". За структурою і призначенням він повинен входити до групи затратних калькуляційних рахунків. У його дебеті мають відображатися капітальні затрати за технологічною структурою і в розрізі окремих об'єктів інвестування за звітний період, з початку року і початку будівництва. У підсумку на даному рахунку повинна формуватися фактична собівартість окремих об'єктів будівництва, яка після введення об'єктів в дію буде підставою для визначення первісної, інвентарної вартості нововведених основних засобів.

Треба відзначити, що в новому Плані рахунків немає чіткості щодо обліку доходів і витрат з метою їх розмежування між операційною, інвестиційною і фінансовою діяльністю. Найбільше питань і незрозумілих положень виникає в обліку результатів інвестиційної діяльності.

Доходи інвестиційної діяльності представлені в новому Плані двома рахунками:

72 "Доход від участі в капіталі", на якому буде відображатися збільшення частки інвестора від вкладень в асоційовані, дочірні підприємства, приєднання до інвестицій доходів від спільної діяльності;

74 "Інші доходи" - для обліку доходів від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, а також безкоштовно отриманих активів, неопераційних курсових різниць, інших доходів від звичайної діяльності.

Враховуючи те, що на рахунку 74 обліковуються доходи, пов'язані тільки з інвестиційною діяльністю, доцільно було б це врахувати у самій назві рахунку, назвавши його "Доходи інвестиційної діяльності", а субрахунок 746 "Інші доходи від інвестиційної діяльності".

Аналогічна проблема виникає і в обліку витрат інвестиційної діяльності, для чого також передбачено два рахунки:

96. "Втрати від участі в капіталі" - збитки від інвестицій в асоційовані, дочірні підприємства, від спільної діяльності;

97. "Інші витрати", де буде відображатися собівартість реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, а також уцінка, списання необоротних активів, втрати від неоперацій- них курсових різниць тощо.

Рахунок 97 за економічним змістом, структурою субрахунків призначений тільки для обліку витрат і втрат, пов'язаних з інвестиційною діяльністю. Зважаючи на це, його доцільно назвати "Витрати інвестиційної діяльності", а субрахунок 977 "Інші витрати інвестиційної діяльності".

Вимагає відповідного уточнення й рахунок (субрахунки) для обліку кінцевих фінансових результатів. У зв'язку з цим субрахунок 793, на якому будуть формуватися кінцеві фінансові результати від інвестицій, доцільно було б назвати "Результат інвестиційної діяльності".

Як свідчить практика, інвестиційна діяльність у країнах з ринковою економікою дає підприємству суттєві доходи. Прибуток від участі в капіталі асоційованих, дочірніх підприємств, а також від операцій з цінними паперами, іншими фінансовими інструментами в багатьох з них перевищує доходи від основної, операційної діяльності.

Тому важливим є найбільш повне висвітлення в обліку і звітності інвестиційних процесів на підприємстві, одержання достовірної інформації про інвестиційні доходи і витрати, чітке розмежування результатів кожного виду діяльності. Цьому, на нашу думку, будуть сприяти викладені пропозиції щодо вдосконалення обліку та інформаційного забезпечення інвестиційної діяльності в процесі еволюції вітчизняного обліку.

Висновки і перспективи подальших досліджень. На основі наведених вище результатів дослідження можемо стверджувати, що історично-еволюційні етапи розвитку управління і обліку інвестиційної діяльності в нашій країні постійно удосконалюються. З цією метою сформульовано пропозиції щодо вдосконалення нормативно-правової бази для забезпечення відповідного рівня управління інвестиційною діяльністю. Авторами запропоновано, зокрема, зміни щодо Плану рахунків бухгалтерського обліку, звітності, національних стандартів обліку. Вітчизняна облікова політика довгий час не давала інвесторам повної і правильної інформації про діяльність підприємств. Згідно з НП(С)БО1, як останнім напрацьованим, значно розширена інформація про інвестиційну діяльність в інших формах фінансової звітності. Важливо надалі зайнятись реструктуризацією об'єктів бухгалтерського обліку інвестиційної діяльності, внести відповідно і зміни в План рахунків бухгалтерського обліку. Саме в цьому напрямі автори будуть спрямовувати свої подальші дослідження.

ПЕРЕЛІК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Велш Глен А., Шорт Деніел Г Основи фінансового обліку / пер. з анг. О.Мінін, О.Ткач. - К.: Основи, 1997. - 943с.

2. Даньків Й.Я., Остап'юк М.Я. Бухгалтерський облік: підруч. / Й.Я.Даньків, М.Я.Остап'юк. - Київ: Знання, 2007. - 469 с.

3. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами СААР / В.В.Качалин - М.: Дело, 1998. - 452с.

4. Крупка Я.Д. Прогресивні методи оцінки та обліку інвестиційних ресурсів / Я.Д. Крупка. - Тернопіль: Економічна думка, 2000. - 354 с.

5. Литвин Б.М. Аналіз господарської діяльності в будівництві/ Б.М. Литвин - Львів: Світ, 1992. - 272с.

6. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета. / Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуелл: Пер. с анг. / Под ред. Я.В.Соколова - 2-е изд. - М.: - Финансы и статистика, 1993. - 496с.

7. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: учеб. пособ. / Д.А.Панков - Минск: Экоперспектива, 1998. - 238с.

8. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. учеб. пособ. /О.В. Соловьева - М.: Атлантика - Пресс, 1998. - 288с.

9. Хендриксен Э.С., Вон Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета; пер. с анг / под ред.проф. Я.В.Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576с.

10. A Statement of Basic Accounting Theory. / American Association of Accountants, 1996. p.1.

11. Harry J. Wolk, Jere R. Fransis, and Michael G. Tearmey, Accounting Theory, 2nd ed. (Boston: PWs-Kent, 1989).

12. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996 - XIV (із змінами та доповненнями). - К., 2014.

13. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”: Затв. Наказом Міністерства фінансів України 07 лютого 2013, № 73 і зареєстровано Міністерством юстиції України 28 лютого 2013 р. за № 336/22868 з наступними змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів №627 від 27 червня 2013р. та №48 від 8 лютого 2014 р.- К., 2014.

Размещено на Allbest.ru