Размещено на http://www.allbest.ru/

Житомирський державний технологічний університет

Аудит спільної діяльності: організаційно-методичні положення

Л.А. Куришко, здобувач кафедри обліку і аудиту

Анотації

Organizational and methodical provision of audit work together. Detected possible orders audit services.

Keywords: audit, joint activity, the method of audit.

Основний зміст дослідження

Рис.1. Складові звітності, які передбачають зустрічний аудит спільної діяльності та підприємств-учасників

Таким чином, проведення аудиту спільної діяльності без аудиторської перевірки діяльності кожного підприємства-учасника не дозволяє сформувати аудиторський думку про відповідність порядку ведення бухгалтерського обліку та складання звітності спільної діяльності. Здійснення такого аудиту вимагає застосування методу документального контролю - зустрічна перевірка. Застосування даного методу та ряду інших методів аудиту залежить від порядку організації аудиту, об'єктів, мети та завдань.

Організація аудиту спільної діяльності й відповідно його основних категорій залежить від замовлення, адже даний вид аудиту є ініціативним, а тому перед аудитором можуть бути поставлено ряд завдань, які не завжди ставляться перед обов'язковим аудитом.

Проблеми, аудиту спільної діяльності на сьогодні є мало дослідженими в наукові та навчальній літературі, дані питання не досить коректно розкритті в законодавчо-нормативних актах, що вказує на відсутність напрацювань в частинні організаційно-методичних положень аудиту спільної діяльності. Для визначення напрямів розвитку організації та методики аудиту спільної діяльності, їх наукового-теоретичного обґрунтування та удосконалення практичних положень нами проведено анкетування аудиторських фірм, які надавали послуги аудиту спільної діяльності. Анкетування стосувалося особливостей організації аудиту спільної діяльності, обсягів аудиту, напрямів, об'єктів, методики. Такий метод дослідження як анкетування дає можливість з'ясувати стан досліджуваного об'єкту - аудиту спільної діяльності, визначити критичні точки в організації та методиці. Результати проведеного анкетування представлено в табл.1.

Представленні результати анкетування вказують на відсутність чіткого механізму застосування організаційно-методичних положень аудиту спільної діяльності. Крім того, наявність ситуацій коли один або декілька учасників не погоджуються з думкою аудитора, вказує на необхідність чіткого визначення підходів до вибору методів аудиту та ефективності його організації. Це забезпечить доказовість аудиторської думки.

Таблиця 1. Результати проведеного анкетування аудиторських фірм на предмет організації та методики аудиту спільної діяльності

Умовні позначення: А - ТОВ "АФ "Схід-Захід аудит"; Б - АФ "Контракти-Аудит"; В - ТОВ "АФ "Імона-Аудит";

Г - ТОВ "Київаудит"; Д - ТОВ "Тер Аудит"; Е - ПП-АФ "Стиль-Аудит"; Є - АФ "Фактор-Аудит"; Ж - ТОВ "Аудиторська фірма "Сова";

З - АФ "Баланс"; К - ТОВ "АК "ДК-Україна".

Анкетування дало можливість визначити особливості організації аудиту на основі ідентифікації замовника, встановити обсяги та об'єкти, напрями проведення зустрічних перевірок, особливості оформлення робочих документів. Зважаючи на вище викладене дамо характеристику та визначимо напрями удосконалення організаційно-методичних складових аудиту спільної діяльності, які підлягали анкетуванню.

Проведене вивчення діяльності аудиторських фірм вказує, що замовником аудиту спільної діяльності може виступати як підприємство-оператор так і будь-хто з замовників або ж аудит передбачений договором про спільну діяльність. В останньому випадку замовником виступатимуть всі учасники спільної діяльності. В залежності від замовника встановлюються обсяги аудиту та склад об'єктів. Все це вказує, що аудит спільної діяльності є багато варіативним. Зокрема, можна виділи наступні чотири варіанти аудиту спільної діяльності:

варіант 1: суцільний аудит проводиться в кінці кожного звітного (рік) періоду перед або після розподілу фінансових результатів (в залежності від мети аудиту: підтвердження достовірності звітності спільної діяльності та правильності визначення фінансових результатів або підтвердження достовірності звітності спільної діяльності та правильності розподілу фінансових результатів), якщо така умова передбачена договором про спільну діяльність;

варіант 2: суцільний аудит спільної діяльності проводиться на замовлення окремого підприємства-учасника, в ході якого встановлюється достовірність показників бухгалтерської звітності спільної діяльності та окремі показники діяльності підприємства-учасника, який виступає замовником.

варіант 3: вибірковий аудит проводиться на замовлення всіх учасників договору спільної діяльності, під час якого встановлюється достовірність, законність, повнота відображення окремих об'єктів спільної діяльності. За умови, що такі об'єкти відображаються в системах бухгалтерського обліку спільної діяльності та підприємств-учасників, застосовуватиметься зустрічна перевірка;

варіант 4: вибірковий аудит на замовлення окремого учасника. Даний аудит передбачає перевірку окремих об'єктів бухгалтерського обліку в яких зацікавлений замовник. Зустрічна перевірка може проводиться лише з системою бухгалтерського обліку замовника. Зустрічна перевірка з іншими учасниками повинна бути з ними узгоджена.

Таким чином в залежності від характеру замовлення аудиту визначатимуться його вихідні дані (об'єкт, мета, завдання); методика (обґрунтування методів документального або фактичного контролю, порядок оформлення результатів); інформаційне забезпечення перевірки (дані бухгалтерського обліку, нормативно-правові акти та ін.). Виходячи з цього дамо характеристику наступним складовим аудиту, які залежать від характеру замовлення: об'єкт аудиту: при суцільному вся спільна діяльність при вибірковому окремі об'єкти обліку або показники бухгалтерської звітності; мета та завдання аудиту - призначення аудиту і конкретні проблеми, вирішення яких забезпечується його застосуванням; методика аудиту склад методів документального та фактичного контролю; результативний документ, визначається відповідно до замовлення (аналітична записка, висновок, звіт); інформаційне забезпечення залежить від обкатів, які підлягають аудиту.

Представлений підхід до основних елементів аудиту при різних видах замовлення вказує, що організація та методика аудиту спільної діяльності є особливою, адже залежить від багатьох економічних, юридичних, галузевих та інших факторів. Дані фактори проявляються на різних етапах аудиторської перевірки, зокрема в частинні планування аудиту, вибору методів аудиту та оформлення результатів, що в свою чергу впливає на порядок аудиторської перевірки.

На наш погляд зважаючи на специфіку спільної діяльності її аудит повинен бути відокремлений від аудиту основної діяльності підприємства-оператора. Зважаючи на це вважаємо, що аудит спільної діяльності повинен включати наступні складові: ознайомлення аудитора зі спільною діяльністю та діяльністю підприємства-оператора; ознайомлення аудитора з діяльністю підприємств-учасників; аудит внесків в спільну діяльність; аудит операцій спільної діяльності за сегментами: придбання, виробництво, реалізація; аудит розподілу прибутку спільної діяльності; аудит операцій з припинення спільної діяльності (за умови, що аудит проводиться після припинення договору про спільну діяльність); формування результативного документу аудиту (аудиторський висновок, звіт, аналітична записка).

У ситуації, коли аудиторська організація не має уявлення про права та обов'язки, форми і види участі підприємств-учасників в рамках договору спільної діяльності, вона не має можливості на етапі планування провести чітке розмежування спільної і основної діяльності підприємства-оператора, що спричинить в ході перевірки невиправдані витрати часу, зниження якості перевірки і, як наслідок, збільшення аудиторського ризику.

Результативність та ефективність аудиту спільної діяльності залежить від планування аудиторської перевірки. При проведенні аудиту спільної діяльності слід ретельно планувати роботу і аналізувати специфіку кожного об'єкту та участі в спільній діяльності кожного учасника.

МСА 300 "Планування " визначає положення та рекомендації з планування аудиту фінансової звітності. Він призначений для повторного аудиту. Для проведення первинного аудиту аудитору може знадобитися розширення процесу планування. Процес планування полягає у розподілі роботи серед асистентів, експертів. На цьому етапі визначається обсяг і тип виконуваних процедур. Обсяг планування залежить від: розміру суб'єкта (обсягів спільної діяльності); характеру та складності проведеної перевірки; знання аудитором особливостей спільної діяльності; досвіду роботи аудитора.

Планування аудиту сприяє: приділення необхідної уваги важливим областям аудиту спільної діяльності та підприємств учасників; виявленню потенційних проблем; виконанню роботи з оптимальними витратами, якісно і своєчасно; ефективно розподіляти роботу між членами групи фахівців, які беруть участь в аудиторській перевірці, а також координувати таку роботу; координації роботи аудиторів та інших фахівців.

Планування, будучи початковим етапом проведення аудиту, полягає в розробці аудиторською організацією загального плану аудиту із зазначенням очікуваного обсягу, графіків і термінів проведення аудиту, а також у розробці аудиторської програми, яка визначає обсяг, види і послідовність здійснення аудиторських процедур, необхідних для формування аудиторської організацією об'єктивної і обґрунтованої думки про бухгалтерську звітність спільної діяльності.

Планування аудиту не може відбуватися без попереднього вивчення спільної діяльності та його учасників. Даний етап поділяється на два під етапи, які мають наступні особливості:

1) ознайомлення з спільною діяльністю та підприємства оператора. На даному підетапі аудитор отримує та вивчає інформацію про спільну діяльність та підприємства оператора. В ході аудиту виконавцю належить встановити особливості організації відокремленого бухгалтерського обліку;

2) збір інформації про діяльність кожного учасника спільної діяльності. Відбувається вивчення інформації про діяльність кожного підприємства-учасника спільної діяльності. У ході аудиторської перевірки встановлюються правильність організації інформаційно-комунікаційних зв'язків між спільною діяльністю та підприємствами-учасниками.

У ході дослідження спільної діяльності аудитор отримує відомості про: договірні відносини підприємств-учасників спільної діяльності; склад активів; склад учасників та особливості їх участі в спільній діяльності; види діяльності; облікову політику підприємства-оператора в частині спільної діяльності; порядок організації обліку та інформаційно-комунікаційних зв'язків між учасниками; принципи організації відокремленого бухгалтерського обліку спільної діяльності; механізм обрання методу та бази розподілу прибутку спільної діяльності; особливості договірних відносин з контрагентами; організацію та методику спільного контролю.

Дана інформація формується на основі вивчення наступних документів: договір про спільну діяльність з додатками та протоколами; наказ про затвердження облікової політики (змін до облікової політики) в частинні спільної діяльності; договори з контрагентами (постачальники, підрядники, кредитори, покупці, замовники); трудові угоди; внутрішня (управлінська) та зовнішня (фінансова, статистична, податкова) звітність.

Таким чином, в результаті планування складаються два документи: план та програма аудиту спільної діяльності. Обидва документи є взаємопов'язаними. Так, план аудиту характеризує етапи перевірка, а програма деталізує план зважаючи на конкретні об'єкти. Зважаючи на особливості аудиту спільної діяльності, дані документи матимуть особливі форми, адже повинні передбачати встановлення достовірності та повноти відображення однієї й тієї ж операції в спільній діяльності та підприємств-учасників.

План аудиту повинен передбачати вище визначенні етапи, а також передбачати обґрунтовані підходи до розробки методики, що дозволить підійти до перевірки спільної діяльності в комплексі.

Результатом процесу планування є програма аудиту спільної діяльності. Вона являє собою перелік дій із зазначенням термінів і виконавців. На основі проведеного тестування аудиторських фірм, встановлено, що складання програми аудиту спільної діяльності може мати наступні варіанти: єдина програма; програма для аудиту спільної діяльності та кожного учасника окремо, або ж взагалі такий документ не складається.

На нашу думку, аудиторові необхідно складати єдину програму аудиту спільної діяльності для забезпечення комплексного підходу до перевірки кожного об'єкту аудиту. Крім того, єдина програма аудиту спільної діяльності забезпечить ефективність використання зустрічної перевірки та дозволить аудиторові зібрати всі можливі докази.

Програма повинна охопити наступні етапи: складання огляду спільної діяльності, основної діяльності підприємства-оператора та окремих сегментів діяльності підприємств-учасників, в який входять опис системних процесів і пов'язаних з ними потоками документообігу, облікова політика, організаційна управління та виробництва, види діяльності тощо; розробка стратегії аудиту, пов'язаної зі специфікою спільної діяльності, що спрямовує діяльність аудиторів на об'єкти спільної діяльності, в яких існують значні ризики виникнення помилок. Слід вибрати ті процедури, які забезпечать ефективне досягнення необхідної впевненості при оптимальних витратах часу; проведення аудиту спільної діяльності, тобто виконання обраних аудиторських процедур тими аудиторами, які мають достатній для запланованих процедур досвід і кваліфікацію; формування аудиторської думки про стан спільної діяльності та достовірність її відображення в бухгалтерському обліку та звітності на основі зібраних доказів і прийняття рішення про досягнення впевненості в тому, що ризик істотних помилок знижений до мінімуму.

Програма аудиту спільної діяльності матиме особливу форму та специфічний підхід до дослідження об'єкту та вибору методу. Так, при аудиті спільної діяльності важливо оцінити відображення об'єкту в системі бухгалтерського обліку та звітності не лише спільної діяльності, але й підприємства-оператора та підприємств-учасників. Зважаючи на це програма аудиту повинна передбачити застосування зустрічної перевірки, що передбачає збільшення затрат праці на дослідження одного об'єкту. До таких об'єктів, які передбачають необхідність застосування зустрічної перевірки є: внески та розрахунки з засновниками, розрахунки з підприємствами-учасниками, які приймали участь в виробництві спільної діяльності, розподіл прибутку, операції з припинення спільної діяльності.

Таким чином, програма аудиту спільної діяльності повинна передбачати порядок застосування методів документального контролю для перевірки наступних об'єктів: внески та розрахунки з підприємствами-учасниками; операції зі здійснення спільної діяльності в розрізі господарських процесів (придбання, виробництво, реалізація), операції з розподілу фінансових результатів, операції з припинення спільної діяльності.

Зазначенні об'єкти є основними об'єктами управління спільної діяльністю та її відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Тому без усестороннього аудиту думка аудитора буде не повною.

Аудит спільної діяльності здійснюється за наступним порядком:

1. Аудит внесків та розрахунків з учасниками спільної діяльності. При аудиті внесків та розрахунків з учасниками спільної діяльності перевіряються документи, що підтверджують існування прав на вклади за договором спільної діяльності. Так, основними первинними документами, на підставі яких враховуються вклади, є: договір простого товариства; акти приймання-передачі матеріальних цінностей; платіжні документи; інвентаризаційні описи матеріальних цінностей. Оскільки ці документи пов'язані з порядком зміни користувача майном, але не переходом права власності вони підлягають особливо ретельній перевірці. Така перевірка полягає в співставлення даних первинних документів по внесенню внесків з даними синтетичного і аналітичного відокремленого обліку спільної діяльності, взаємній перевірці облікового відображення в спільній діяльності, підприємства-оператора та підприємств учасників, нормативно-правовій перевірці на предмет відповідності здійснених операцій нормам чинного господарського, податкового та бухгалтерського законодавств.

2. Аудит операцій зі здійснення спільної діяльності в розрізі господарських процесів: придбання, виробництво, реалізація. На перевірки процесу придбання аудитор встановлює законність операцій придбання активів шляхом нормативно-правової перевірки положень договору на відповідність чинному законодавству, їх точного дотримання та виконання всіма сторонами. Встановлює повноту та достовірність відображення операцій придбання на рахунках бухгалтерського обліку. Вивчає відповідність розподілу спільних витрат придбання положенням облікової політики підприємства-оператора в частинні спільної діяльності. При аудиті процесу виробництва встановлюються достовірність обчислення фактичної собівартості готової продукції, відповідність розподілу загально-виробничих витрат та спільних витрат виробництва обраним базам розподілу, правильність відображення послуг отриманих від підприємств-учасників, перевірка правильності нарахування оплати праці робітникам, списання запасів, нарахування амортизації. При аудиті процесу виробництва аудитор використовує всю сукупність методів документального контролю. Процес реалізації аудитор перевіряє шляхом застосування методів: нормативно-правової перевірки, яка дозволяє оцінити дотримання умов договору купівлі-продажу, арифметичної перевірки для з'ясування правильності розподілу спільних витрат реалізації, зустрічної перевірки для визначення правильності відображення операцій спільної діяльності в системах обліку спільної діяльності, підприємства-оператора, підприємств-учасників, взаємної перевірки для визначення достовірності та повноти відображення операцій в різних документах та регістрах обліку.

3. Аудит фінансових результатів та їх розподілу пов'язаний зі становленням правильності вибору методу розподілу, достовірності його використання для розподілу прибутку звітного періоду між учасниками договору спільної діяльності, правильність та повноту відображення операцій з розподілу в акті розподілу та регістрах обліку і звітності.

4. Аудит операцій з припинення спільної діяльності. Даний етап властивий для умов коли аудит проводиться по закінченню договору спільної діяльності. На даному етапі аудитору належить встановити достовірність та правильність визначення частки кожного з учасників та порядок розрахунків з учасниками. Крім того, аудитор встановлює правильність та відповідність діючому законодавству процесу передачі справ та припинення ведення бухгалтерського обліку підприємством-оператором спільної діяльності. Даний етап дозволить задовольнити інтереси всіх учасників договору про спільну діяльність.

Висновки