Ідентифікація та подолання інституціональних розривів інституту бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Ідентифікація та подолання інституціональних розривів інституту бухгалтерського обліку

О.О. Канцуров, к. е. н., доцент кафедри бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту в АПК

Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана

У статті розглядаються питання удосконалення нормативного регулювання бухгалтерського обліку і формування збалансованого соціально-економічного інституту. Проведено аналіз регулюючих норм бухгалтерського обліку на предмет виявлення інституціональних розривів. Інституціональні розриви розглядаються як результат недосконалого порядку регулювання соціально-економічної діяльності, що є наслідком конфлікту соціальних норм. Визначено, що такі конфлікти можуть бути внутрішніми, коли нормативна неузгодженість має місце в межах одного інституту, та зовнішніми, у разі якщо між собою конфліктують норми різних соціально-економічних інститутів. Базисним інституціональним розривом є конфлікт соціальних норм із практичною діяльністю. Доведено, що трансформації інституту бухгалтерського обліку мають враховувати необхідність подолання базисних інституціональних розривів пов'язаних з конфліктом норм інституту бухгалтерського обліку з правилами обліку в межах нелегальної економіки, невідповідністю загального порядку регулювання бухгалтерського обліку та високих трансакційних витрат і масштабами діяльності суб'єктів малого підприємництва, незбалансованим розподілом повноважень між групами спеціальних інтересів з формування правил інституту бухгалтерського обліку.

Ключові слова: бухгалтерський облік, соціально-економічний інститут, інституціоналізм, інституціональні розриви, соціальні норми.

The article deals with the improvement of accounting regulation and formation of a sustainable social and economic institution. The analysis of regulatory norms of the accounting was conducted to identify institutional gaps. Institutional gaps are seen as the result of imperfect order to regulation social and economicactivities resulting from the conflict of social norms. It is determined that such conflicts can be internal when regulatory inconsistency occurs within the same institution, and external, when a conflict occurs between the rules of different socio-economic institutions. A basic institutional gap is a conflict between social norms and the practice of activities. It is proved that when starting transition of the accounting institution it is necessary to take into account the need to address the basic institutional gaps related to the conflict of rules of the accounting institution and accounting rules within the illegal economy, inconsistency between the general procedure of institutionalization of accounting with high transaction costs and volumes of activities of small businesses, as well as unbalanced distribution of powers between special interest groups to form rules of accounting institution.

Keywords: accounting, social and economic institution, institutionalism, institutional gaps, social norms.

Постановка проблеми. Інтеграція нових знань здобутих у суміжних наукових сферах для забезпечення комплексного і об'єктивного дослідження соціально-економічних об'єктів вимагає вивчення їх нових аспектів. У зв'язку з цим аналіз стану бухгалтерського обліку в Україні буде не повним без його дослідження на теоретичних засадах інституціоналізму.

Соціально-економічна діяльність у сфері бухгалтерського обліку має соціальний характер, що зумовлено визначальною роллю індивідуума при її провадженні та її спрямування на свідоме сприйняття і відображення господарської діяльності, візуалізацію отриманої економічної інформації у формі придатній для її сприйняття основними користувачами. Також суспільний характер виробництва зумовлює зростаюче значення економічної інформації про його результати, а відповідно підвищується суспільне значення сфери діяльності, яка забезпечує формування такої інформації.

Виходячи з характеру діяльності у сфері бухгалтерського обліку, її суспільного значення у процесі дослідження і управління соціально-економічними об'єктами, процесами і явищами, слід визнати наявність об'єктивних передумов інституціоналізації цієї сфери соціально-екномічної діяльності.

Соціально-економічний інститут бухгалтерського обліку це система формальних і неформальних правил, із відповідними механізмами забезпечення їх дотримання, що має через унормування діяльності індивідуумів та суб'єктів господарювання (суб'єктів економічних відносин) у цій сфері, забезпечити передбачуваність їх поведінки та отримання суспільно очікуваних результатів діяльності придатних до використання.

Соціальні норми, які регулюють соціально-економічну діяльність і відносини між суб'єктами при її проваджені, є більш інертними порівняно із динамікою самої діяльності. Пов'язана така ситуація з тим, що практична діяльність є постійним пошуком суб'єктами економічних відносин нових можливостей досягнення своїх інтересів та задоволення потреб, у той час як інститутом через соціальні норми формується певна ідеальна модель діяльності, що ним регулюється, яка відповідає усталеному, консенсусному представленню про цю діяльність на конкретному етапі розвитку суспільства. Разом з тим, особливість процесу інституціональних трансформацій, в основу якого покладено еволюційні підходи, полягає в тому, що він є незупинним, але повільним.

Інертний характер соціальних норм та повільність інституціональних перетворень призводять до виникнення інституціональних розривів (конфлікту норм) наявність якого стримує розвиток інституту. Тому важливим завдання досліджень інституціонального аспекту бухгалтерського обліку є виявлення інституціональних розривів та обґрунтування заходів з їх подолання.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженню інституціонального аспекту бухгалтерського обліку присвячені праці Кірейцева Г.Г., Жука В.М., Петрука О.М., соціальний аспект діяльності у цій сфері розглядається у роботах Соколова Я.В., Чижевської Л.В. та інших. Проте недостатньо висвітленим залишається питання виявлення конфліктів регулюючих норм бухгалтерського обліку та їх впливу на розвиток відповідної соціально-економічної діяльності.

Постановка завдання. Метою статті є аналіз регулюючих норм соціально-економічного інституту бухгалтерського обліку на предмет виявлення інституціональних розривів та обґрунтування заходів з їх подолання.

Виклад основного матеріалу дослідження. Інституціональні розриви це широка категорія, яка характеризує недоліки існуючого порядку інституціоналізації соціально-економічної діяльності, що є наслідком конфлікту соціальних норм. Такі конфлікти можуть бути внутрішніми, коли нормативна неузгодженість має місце в межах одного інституту, та зовнішніми, у разі якщо між собою конфліктують норми різних соціально-економічних інститутів.

Виходячи з того, що практичну соціально-економічну діяльність із системою відносин на індивідуальному рівні можна вважати інституціональним базисом, відповідно базисним є конфлікт соціальних норм із практикою діяльності, що сформувалась, реально здійснюється і закріплена у новій системі відносин між суб'єктами діяльності. За таких умов інституціональне забезпечення вже не відповідає потребам суб'єктів економічних відносин, або інституціональної системи.

Внутрішні і зовнішні інституціональні розриви можуть бути ідентифіковані за результатами системного інституціонального аналізу. Виникнення цих розривів є наслідком не рівномірних і не системних секторальних інституціональних реформ у суспільстві. Подолання таких розривів є тактичним завданням. Оскільки вектори і стратегія суспільних перетворень визначаються на рівні інституціональної системи і закріплюються базовими інститутами. За таких умов завданням з подолання інституціональних розривів похідних соціально-економічних інститутів, до яких відноситься й інститут бухгалтерського обліку, полягає в обґрунтуванні системи заходів із заміни конфліктуючих норм, їх узгодженні з найвпливовішими групами спеціальних інтересів та імплементації.

Першопричини виникнення внутрішніх і зовнішніх інституціональних розривів є неоднорідні, але загалом носять природній або штучний характер. Наприклад, ментальна інертність суб'єктів економічних відносин є природнім інституціональним амортизатором, який забезпечує певну стабільність інституту в процесі його керованої трансформації. З іншого боку ментальна інертність є одним з чинників формування інституціональних розривів. Якщо ментальна інертність це природній чинники, який є наслідком соціального характеру соціально-економічної діяльності, то штучним чинником є консервація регулюючих норм в інтересах домінуючої групи спеціальних інтересів у цій сфері. Характер першопричин інституціональних розривів дуже важливо розуміти при визначенні заходів з їх подолання.

Систематична робота із виявлення і усунення внутрішніх і зовнішніх інституціональних розривів є умовою гармонійного і еволюційного розвитку інституту та інституціональної системи.

Зовсім інша ситуація щодо подолання базисних інституціональних розривів. Найголовніше оцінити причини, динаміку і суспільні тенденції змін у відносинах, що проявляється у змінах поведінки суб'єктів діяльності при її провадженні. Ці процеси можуть відбуватися під впливом інституціонального середовища, що свідчить про зрушення у суспільних відносинах на вищому інституціональному рівні. У такому разі потребує вирішення питання своєчасності зміни соціальних норм відповідно до динаміки соціальних перетворень, їх відповідності траєкторії розвитку інституту та прийнятності для домінуючих груп спеціальних інтересів. За результатами глибокого опрацювання питання причин виникнення і наслідків базисних інституціональних розривів можливі дві раціональні концепції їх подолання і одна ірраціональна.

Раціональні концепції зводяться до проведення відповідних інституціональних трансформацій для закріплення, так би мовити легалізації, змін у відносинах суб'єктів економічних відносин в межах діяльності, або ж до нейтралізації таких змін шляхом вибудовування захисних механізмів до подолання опортуністичної поведінки і примушення до виконання правил і суспільно прийнятних дій всіх учасників економічних відносин.

Ірраціональна концепція полягає в ігноруванні таких базисних інституціональних розривів. Якщо ж такі розриви походять від змін в інституціональному середовищі, то їх результатом є формування альтернативного інституту, або ж навіть і альтернативної інституціональної системи. Домінування в національному менталітеті індивідуалізму, на противагу колективізму, з природженим нігілізмом в умовах становлення нової інституціональної системи із слабкими механізмами примушення до виконання правил, нею встановлених, призвело до формування нелегальної інституціональної системи з усіма її атрибутами і тіньова економіка за своїм обсягом, є тому яскравим прикладом.

Бухгалтерський облік як вид діяльності з формування економічної інформації присутній і в тіньовій економіці, у зв'язку з потребами суб'єктів нелегальних відносин фіксувати і узагальнювати відповідні операції. Враховуючи, що зовнішні користувачі відповідної інформації відсутні, то й бухгалтерській облік в тіньовій економіці залишається на рівні індивідуальної інформаційної системи. Процес його інституціоналізації нелегальними правилами не здійснюється. Це обумовлено тим, що на мікрорівні застосовуються індивідуальні інституціональні правила, що визначають порядок і методи обробки і узагальнення інформації, а на мезо- і макрорівнях відсутні користувачі інформації, які б потребували представлення відповідної економічної інформації за єдиними правилами і формами. Відповідно альтернативний інститут бухгалтерського обліку в нелегальній інституціональній системі не формується.

Тіньова бухгалтерія є проявом опортуністичної поведінки суб'єктів економічних відносин у сфері бухгалтерського обліку. Проте упередження такої поведінки лише механізмами забезпечення правил інституту бухгалтерського обліку не можливо, оскільки така діяльність є складовою набагато масштабнішої діяльності, яка зумовлює опортуністичну поведінку в межах великої кількості соціальних інститутів, у тому числі базових, зокрема власності і права.

Таким чином, конфлікт норм інституту бухгалтерського обліку з правилами обліку в межах нелегальної економіки, який полягає у ігноруванні формальних правил інституту, є базисними інституціональним розривом, виникнення якого зумовлено існуванням такого суспільно неприйнятного явища, як нелегальна економіка, його подолання можливе шляхом посилення механізмів забезпечення виконання правил в процесі системної роботи з подолання цього явища в масштабах всієї інституціональної системи.

Проте це не єдиний базисний інституціональний розрив інституту бухгалтерського обліку. Інший виходить із незадоволеності великої групи суб'єктів економічних відносин у існуючому занадто складному інституціональному регулюванні. Мова йде про суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, оскільки суб'єкти цього сектору економіки - фізичні особи позбавлені необхідності вести бухгалтерський облік.

На відміну від інституціонального розриву, пов'язаного з існуванням нелегальної економіки, у зазначеному випадку не йдеться про ухилення від ведення бухгалтерського обліку з метою приховування реального стану і результатів діяльності, проблема полягає у невідповідності обсягу господарської діяльності з єдиним порядком інституціоналізації діяльності у сфері бухгалтерського обліку.

Ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є обов'язковою вимогою для всіх юридичних осіб. Тому суб'єкти малого підприємництва змушені його вести за тими ж правилами, що і суб'єкти великого і середнього підприємництва. При цьому слід враховувати, що стандарти бухгалтерського обліку як національні, так й міжнародні, зорієнтовані у встановленні регулюючих норм з ведення бухгалтерського обліку і розкриття інформації у фінансовій звітності на великі та середні за обсягами діяльності суб'єкти господарювання.

Потреба в особливому характері інституціоналізації бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва виходить із специфіки організації і ведення малого бізнесу, по-перше, невеликі обсяги діяльності, по-друге, обмежене число засновників з орієнтацією на самозайнятість.

Нині вибудовано захисні бар'єри від зловживання статусом суб'єкта малого підприємництва для непрозорого обліку операцій із залученим капіталом. Зокрема законодавством встановлені вимоги до суб'єктів господарювання незалежно від обсягу їх діяльності застосовувати МСФЗ виходячи із специфіки їх діяльності, яка передбачає залучення капіталу, або надання фінансових послуг.

За таких умов суспільна заінтересованість у ретельній інституціоналізації сфери бухгалтерського обліку із закріпленням складної методології ведення обліку активів, капіталу, зобов'язань, доходів і витрат для суб'єктів малого підприємництва є незначною. Найбільшу заінтересованість у стандартизованому порядку ведення обліку і розкриття інформації у фінансовій звітності для цих суб'єктів мають держава і контрагенти (кредитори і банки).

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» [6] для суб'єктів малого підприємництва встановлено лише скорочені за показниками форми фінансової звітності. Проте ці суб'єкти мають застосовувати для ведення обліку і складання скороченої звітності П(С)БО, які зорієнтовані на формування інформації для її розкриття у більш широкому форматі звітності, також вони визначають досить складні порядки відображення деяких операцій, доцільність застосування яких для суб'єктів малого підприємництва є сумнівною.

Основною перешкодою на шляху ефективного реформування бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва є жорстка прив'язка П(С)БО до МСФЗ, що міститься у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Таким чином, подолання інституціонального розриву, зумовленого невідповідністю загального порядку інституціоналізації бухгалтерського обліку та високих трансакційних витрат і масштабом діяльності суб'єктів малого підприємництва при невисокій суспільній заінтересованості у інформаційному продукті, що розкриває стан та результати їх діяльності, враховуючи прагнення до створення найбільш сприятливих соціально-економічних умов для розвитку цього сектору економіки, має забезпечуватися створенням окремого порядку бухгалтерського обліку цієї групи суб'єктів господарювання.

Черговий базисний інституціональний розрив бухгалтерського обліку пов'язаний із конфліктом інтересів двох домінуючих груп спеціальних інтересів власників, інвесторів, кредиторів та менеджерів на формування правил в частині облікової політики та контролю за дотриманням норм при веденні бухгалтерського обліку і складанні фінансової звітності.

Максимальне задоволення інтересів власника, в особі держави, було реалізована в обліку радянської доби, коли власник був і методологом обліку, і користувачем фінансової звітності.

В МСФЗ значною мірою реалізовано інтереси менеджменту, про що свідчить розподіл повноважень з прийняття облікової політики та визнання непродуктивних витрат, які є основними чинниками, що впливають на формування фінансових результатів, а відповідно суми дивідендів власникам.

Найбільш показовим прикладом ігнорування інтересів власників капіталу є справа американської компанії «ENRON». Джозеф Стігліц аналізуючи причини банкрутства цієї корпорації визначив основну - шахрайство менеджменту в умовах дерегульованого ринку та «ліберальної» методології бухгалтерського обліку [1].

Вже є і вітчизняний досвід. За даним Головного контрольно-ревізійного управління України за 2005 рік окремими суб'єктами державного сектору було здійснено непродуктивних витрат на суму понад 2 млрд. грн., понесені втрати від необґрунтованого завищення резервів сумнівних боргів на суму 8 млрд. грн., здійснені витрати з ознаками сумнівності на 1,5 млрд. грн. Внаслідок цього втрати бюджету склали понад 650 млн. грн. [3]. Про те скільки втратили акціонери недержавних акціонерних товариств жоден державний орган не звітує, про це можна тільки здогадуватися.

Несправедливим щодо власників капіталу є порядок відображення розподілу прибутку між чинниками виробництва. Зокрема, виплата дивідендів відображається як розподіл і здійснюється за рахунок прибутку, а премії менеджменту - це споживання, і відображаються у складі витрат періоду, що зменшує прибуток до розподілу. Хоча з економічної суті ці виплати мають однакову природу - винагорода за чинники виробництва, дивіденди - за капітал, премії - за підприємництво.

Конфлікт норм інституту бухгалтерського обліку із інтересами власників капіталу, в частині їх впливу на формування методики визначення фінансових результатів та розкриття інформації про капітал є базисним інституціональним розривом, який є результатом конкуренції груп спеціальних інтересів. Під впливом менеджменту, як групи спеціальних інтересів, норми бухгалтерського обліку неповною мірою враховують інтереси власників капіталу, що зумовлено домінуванням у питанні формування облікової політики суб'єкта господарювання інтересів менеджменту. Подолання цього інституціонального розриву має здійснюватися в процесі трансформації інституту бухгалтерського обліку, але не тільки на національному, але й на наднаціональному рівні, оскільки нові підходи мають бути загальноприйнятними.

На сьогодні стримуючий вплив на розвиток інституту бухгалтерського обліку відчувається з боку інституту аудиту, що може призвести до формування зовнішнього інституціонального розриву. Це пов'язано з тим, що позитивний ефект від реформування бухгалтерського обліку, в частині застосування МСФЗ, зменшується в наслідок неадекватності потребам користувачів економічної інформації та суспільства інституту аудиту.

Вітчизняна інституціональна модель аудиторської діяльності закріплена у Законі України «Про аудиторську діяльність» [4] була сформована у 1993 році з частковою її модернізацією у 2006 році.

На сьогодні сформувався конфлікт норм між вітчизняним інститутом аудиту і загальноєвропейською інституціональною моделлю, визначеною в Директиві Європейського парламенту та Ради 2006/43/ЄС від 17.05.2006 «Про обов'язковий аудит річної звітності та консолідованої звітності»[5].

Європейські підходи спрямовані на формування прозорої і суспільно підконтрольної інституціональної моделі, а саме обов'язкове запровадження суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, системи забезпечення якості аудиторських послуг та прозорість діяльності аудиторів. В наслідок реформи передбачається посилити вплив на інститут аудиту користувачів фінансової звітності.

Зміна інституціональних засад аудиторської діяльності в Європейському співтоваристві не призвела до імплементації відповідних змін у вітчизняний інститут аудиту. Аудиторська палата України не відповідає статусу органу суспільного нагляду, в її складі не забезпечено більшості непрактикуючих осіб та наявний конфлікт інтересів при одночасному і безпосередньому здійсненні палатою функцій сертифікації, контролю якості аудиторських послуг і нагляду за реалізацією цих функцій.

Обов'язковою умовою суспільної ефективності інституту аудиту є наявність довіри до нього в цілому. Більшість користувачів фінансової звітності не впливають на процес вибору суб'єкта аудиторської діяльності, який буде підтверджувати достовірність фінансової звітності суб'єкта господарювання. Тому важливим є суспільна довіра до професії в цілому, що передбачає вибудовування такої інституціональної моделі, яка б гарантувала незалежність судження будь-якого аудитора. Якщо ж суспільна довіра до професії відсутня, то й нема довіри до результатів відповідної діяльності. Відтак за якими б високоякісними правилами не формувалась фінансова звітність до неї нема довіри з боку користувачів, оскільки відсутній незалежний та такий, що користується довірою, фахівець, який би підтвердив їх дотримання.

В умовах відсутності загальної довіри до професії у вигідному становищі опинились фірми, які мають позитивний міжнародний імідж і добру репутацію у інвесторів, а це переважно суб'єкти аудиторської діяльності засновані на іноземному капіталі. А також вітчизняні фірми, які мають неринкові умови доступу для надання відповідних послуг. В наслідок такої ситуації відбувається монополізація ринку зазначеними суб'єктами. Зокрема, доходи 8 найбільших суб'єктів аудиторської діяльності перебільшують половину загального обсягу доходів від надання аудиторських послуг в Україні і відстежується тенденція до зростання частки доходів цих суб'єктів [2].

Основною причиною консервації норм неефективного соціально-економічного інституту аудиту є суб'єктивний чинник, пов'язаний із збереженням існуючої моделі. При цьому у впливових груп спеціальних інтересів відсутня заінтересованість у неефективності інституту аудиту, але вони позбавлені можливості впливу на формування формальних правил і відсторонені від процесу внесення змін у правила. Тому реформування соціально-економічного інституту аудиту має відбуватися у два етапи. На першому необхідно забезпечити умови для консенсусної зміни правил в інтересах груп спеціальних інтересів, насамперед, користувачів фінансової звітності та закласти підвалини нової інституціональної моделі європейського зразка. Для цього необхідно змінити законодавство з метою:

забезпечення застосування міжнародних стандартів аудиту;

залучення професійних громадських організацій аудиторів і бухгалтерів України до регулювання аудиторської діяльності і формування правил;

реформування Аудиторської палати України шляхом розмежування функцій нагляду, сертифікації і контролю якості та забезпечення більшості у її складі непрактикуючих осіб;

зниження бар'єрів входження в професію, зокрема встановлення необмеженого терміну чинності сертифіката, покладання функцій з сертифікації на колегіальний орган, обмеження плати за складання іспитів;

удосконалення системи забезпечення якості аудиторських послуг та незалежності аудитора;

забезпечення прозорості діяльності Аудиторської палати та аудиторів.

Після імплементації цих змін і формування Аудиторської палати на нових інституціональних засадах буде створено належні умови для подальшого всебічного і збалансованого реформування інституту аудиту.

Трансформація інституту аудиту у напряму інтеграції до загальноєвропейської інституціональної моделі аудиту забезпечить зміну взаємного впливу між інститутами бухгалтерського обліку і аудиту на доповнюючий, що сприятиме підвищенню соціальної ефективності цих інститутів.

Висновки

аудиторський інституціональний розрив бухгалтерський

Інституціональні розриви є результатом недосконалого порядку інституціоналізації соціально-економічної діяльності, що є наслідком конфлікту соціальних норм. Такі конфлікти можуть бути внутрішніми, коли нормативна неузгодженість має місце в межах одного інституту, та зовнішніми, у разі якщо між собою конфліктують норми різних соціально-економічних інститутів. Базисним інституціональним розривом є конфлікт соціальних норм із практичною діяльністю. Трансформації інституту бухгалтерського обліку мають враховувати необхідність подолання базисних інституціональних розривів пов'язаних з конфліктом норм інституту бухгалтерського обліку з правилами обліку в межах нелегальної економіки, невідповідністю загального порядку інституціоналізації бухгалтерського обліку та високих трансакційних витрат і масштабу діяльності суб'єктів малого підприємництва, а також незбалансованим розподілом повноважень між групами спеціальних інтересів з формування правил інституту бухгалтерського обліку.

Література

1. Звіт про результати діяльності державної контрольно-ревізійної служби за 2005 рік / ГоловКРУ. - К., 2006. - 465 с.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва»: наказ Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39 // Офіційний вісник України, 2000, № 11 (31.03.2000), ст. 441

Размещено на Allbest.ru