Удосконалення облікового забезпечення управління виплатами працівникам підприємства

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКОВОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ УПРАВЛІННЯ ВИПЛАТАМИ ПРАЦІВНИКАМ ПІДПРИЄМСТВА

О. Ф. Ярмолюк

Постановка проблеми. В сучасних умовах господарювання підприємства несуть великі затрати, пов'язані з витратами на персонал. Це, насамперед, заробітна плата у грошовій та натуральній формах, різні види компенсаційних виплат, встановлених законодавчо та за власною ініціативою підприємства, стимулюючі, соціальні виплати та інші виплати, включаючи грошові суми, нараховані за невідпрацьований час тощо. Усі ці витрати у своїй сукупності складають виплати працівникам, які становлять суттєву частину сукупних витрат підприємства й підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб та єдиним внеском на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Здійснюючи управління виплатами працівникам необхідно застосовувати принцип комплексності, що передбачає узгодження прийнятих управлінських рішень щодо понесених витрат на персонал з результатами трудової активності працівників, мотивацією їх до праці, витратами на оподаткування, соціальною підтримкою та захистом працівників та ін. Важлива роль при цьому відводиться інтегрованій системі облікового забезпечення, що підпорядковується вимогам аналізу, контролю та плануванню управлінських рішень щодо реалізації виплат працівникам підприємства.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Проблему облікового забезпечення виплат працівникам вивчали такі вчені, як Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Герасимович А.М., Голов С.Ф., Дороніна О.А., Колот А.М., Кужельний М.В., Кулаковська Л.П., Лінник В.Г., Мазур В.С., Мурашко В.М., Пархоменко В.М., Сук Л.К., Савченко В.Я., Сопко В.В., Ткаченко Н.М., Шаманська К.В., Шульга Н.В. та інші. Разом з тим, важливі сторони обліку виплат працівникам з огляду їх практичного застосування у вітчизняній обліковій системі потребують проведення додаткових досліджень та розробок у напрямку їх удосконалення.

Постановка завдання. Мета дослідження полягає в удосконаленні облікового забезпечення виплат працівникам підприємства.

Виклад основного матеріалу. Облікове забезпечення виплат працівникам регламентоване як міжнародними, так й національними стандартами бухгалтерського обліку.

На міжнародному рівні облік та відображення у звітності виплат працівникам регулюється МСБО (IAS) 19 «Виплати працівникам» (Employee Benefits) [1], МСБО (IFRS) 2 «Виплати дольовими інструментами» та МСБО (IAS) 26 «Облік та звітність за програмами пенсійного забезпечення».

МСБО (IAS) 19 «Employee Benefits» [1] розглядає трудову діяльність працівників як послуги, за які вони отримують відповідну компенсацію, та розрізняє наступні види виплат працівникам, що підлягають обліку:

- короткострокові виплати (shot-term employee benefits);

- виплати по закінченню трудової діяльності (post-employment benefits);

- виплати при звільненні (terminations benefits);

- інші довгострокові виплати працівникам (other long-term employee benefits).

У національній практиці порядок обліку виплат працівникам визначає П(С)БО 26 «Виплати працівникам» [2], що є похідним від норм П(С)БО 11 «Зобов'язання» [3] та П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» [4] (у частині зобов'язань щодо виплат інструментами власного капіталу підприємства). Окремі питання облікового забезпечення виплат працівникам визначаються нормами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С)БО 16 «Витрати» [5], у яких виплати розглядаються як складові дебіторської заборгованості та елементи витрат підприємства.

П(С)БО 26 «Виплати працівникам» відокремлює такі види виплат:

- поточні виплати працівникам;

- виплати при звільненні;

- виплати після закінчення трудової діяльності;

- виплати інструментами власного капіталу;

- інші довгострокові виплати [2].

Порівняльний аналіз основних вимог до обліку виплат працівникам у МСБО (IAS) 19 «Employee Benefits» та П(С)БО 26 «Виплати працівникам» наведений в таблиці 1.

Таблиця 1. Класифікація витрат, пов'язаних із виплатами працівникам у міжнародній та національній практиці

Джерело: узагальнено [1, 2].

Як бачимо, зазначені стандарти бухгалтерського обліку охоплюють усі сфери регулювання виплат працівникам, разом з тим, зберігаються певні розбіжності у вітчизняному обліковому інституті щодо трактування тих чи інших категорій виплат працівників та критеріїв їх визнання.

У IAS 19 «Employee Benefits» у переліку короткострових виплат додатково зазначені внески на соціальне забезпечення (social security contributions), що сплачується за рахунок заробітку працівників, виплати, пов'язані з участю працівників у прибутках підприємства та різні винагороди у негрошовій формі (медичне обслуговування, надання житла, автомобілів та безкоштовних чи субсидованих товарів або послуг). Такий підхід обумовлений тим, що за міжнародною практикою заробітна плата обліковується за методом «нетто», тобто утримання за дебетом заробітної плати не нараховують, а проводять за дебетом спеціального відведеного для цієї мети витратного рахунка «Витрати на соціальне страхування за рахунок працівників» і кредитом рахунка зобов'язань зі страхування працівників [6]. Для відповідних утримань з боку власника підприємства окремо відводиться рахунок «Витрати на соціальне страхування за рахунок працедавця», аналогічний принцип відрахувань здійснюється за кожним видом страхування (соціального, пенсійного, медичного, безробіття).

Якщо говорити про виплати по закінченні трудової діяльності, що включають у себе програми з визначеним внеском та програми з визначеними виплатами, у вітчизняному П(С)БО 26 прописаний механізм облікового відображення виплат по закінченні трудової діяльності, проте практика не передбачає широкого його використання. Це пов'язано з тим, що облік програм з визначеною виплатою є доволі складним, оскільки для визначення зобов'язань та витрат потрібно проводити актуарні оцінки та визначати можливі актуарні прибутки та збитки. Нерозвиненість інститутів незалежних оцінювачів (актуаріїв) не надає впевненості у тому, що актуарні оцінки можуть бути джерелом надійної прогностичної інформації щодо зобов'язань та активів, пов'язаних з виплатами по закінченні трудової діяльності. Крім того, відсутність економічної зацікавленості у наданні підприємствами якісної інформації користувачам звітності зумовлює недоцільність здійснення витрат на отримання (і регулярну актуалізацію) експертних оцінок.

Інші довгострокові виплати в українському законодавстві менш деталізовані у порівнянні з IAS 19 «Employee Benefits». Якщо міжнародний стандарт дає повний перелік зазначених виплат, то П(С)БО 26 лише зазначає, що до їх складу належать усі види виплат за умови їх сплати через 12 місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги.

У IAS 19 «Employee Benefits» раніше містився ще один додатковий пункт - виплати інструментами власного капіталу. У чинній редакції стандарту такі виплати вилучено, оскільки виплати інструментами власного капіталу на сучасному етапі регламентується окремим стандартом МСФЗ (IFRS) 2 «Платіж на основі акцій» (Share-based payment). У П(С)БО 26 такий вид виплат все ще зберігається, хоча облік зобов'язань за виплатами інструментами власного капіталу на сучасному етапі регулюється П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» [4].

Отже, прийнятий національний стандарт П(С)БО 26 «Виплати працівникам» має велике значення для втілення нових соціальних програм, зокрема пенсійних планів з визначеною виплатою, системи заохочень для системи матеріального стимулювання працівників, створює об'єктивне підґрунтя для розширення спектра традиційних для вітчизняних підприємств видів виплат працівникам, а тому, сприяє залученню інвестицій та розвитку економіки в цілому. Разом з тим, досі залишаються неузгодженими окремі елементи виплат працівникам з їх міжнародними аналогами, недостатньою залишаться аналітичність виплат працівникам, велика кількість питань щодо можливості запровадження тих чи інших виплат працівникам жорстко регламентована законодавством. Тому ми погоджуємося із думками науковців про доцільність синхронізації виплат П(С)БО 26 «Виплати працівникам» шляхом приведення їх у відповідність до IAS 19 «Employee Benefits» [6, 7, 8].

Одним із важелів управління виплатами працівникам є облікова політика, яка дозволяє поєднати державне регулювання з ініціативою окремого підприємства. Формування чіткої облікової політики та раціональної організації обліку виплат працівникам зумовлено тим, що дана ділянка бухгалтерського обліку формує інформаційну базу як для прийняття управлінських рішень щодо зобов'язань та забезпечень підприємства, так і для надання фінансової звітності зовнішнім користувачам.

Обліковою політикою регламентуються програми виплат працівникам, які обираються підприємством відповідно до представлених П(С)БО 26 «Виплати працівникам» видів програм: програми виплат за участі кількох роботодавців; програми виплат інструментами власного капіталу; програми виплат після закінчення трудової діяльності [9, с.69]. При розробці положень облікової політики враховують запити користувачів щодо заробітної плати, оплати відпусток, матеріальної допомоги, соціальних пільг, заохочувальних виплат тощо.

Встановлення переліку та складу забезпечень підприємство здійснює самостійно, виходячи з необхідності та доцільності. Забезпеченнями є зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу, які в аспекті до виплат працівникам формуються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпусток працівникам; додаткове пенсійне забезпечення тощо. Облікова політика у частині забезпечень розкриває інформацію про резерви наступних платежів, порядок їх утворення та використання.

Науковці пропонують для врегулювання облікової політики виділяти в Наказі про облікову політику цілий ряд елементів, що регламентують облік виплат: склад поточних виплат працівникам; порядок визнання поточних виплат працівникам зобов'язаннями; визнання виплат при звільненні, по закінченні трудової діяльності; визнання актуарних прибутків (збитків); інші виплати працівникам; форми, системи, розміри заробітної плати та інших виплат; створення фондів для виплати щорічної винагороди за вислугу років та за підсумками роботи за рік, а також напрями їх використання; порядок створення резерву на виплату відпускних працівникам; проведення інвентаризації розрахунків з оплати праці; форми внутрішньої звітності щодо розрахунків з виплат працівникам; порядок зберігання первинних документів і регістрів обліку виплат працівникам [10, с.14].

Дуже важливою для підприємства є технічна складова облікової політики, яка містить питання, пов'язані із документацією, системою рахунків щодо різних виплат працівникам; формами, порядком та строками формування внутрішньої звітності; інформаційним та програмним забезпеченням ведення бухгалтерського обліку.

Для правильної організації обліку виплат працівникам на будь-якому підприємстві бухгалтер керується документами з даного питання, до яких належать загальнодержавні нормативні акти та внутрішні (локальні) нормативні документи, зокрема: колективний договір підприємства, положення про оплату праці, положення про фонди матеріального заохочення та соціального розвитку, норми виробітку, розцінки тощо.

Документальне оформлення операцій щодо розрахунків між працівниками й роботодавцем за різними виплатами супроводжується великою кількістю документів типових та нетипових форм.

Особливе значення для визначення розміру виплат працівникам відіграє аналітичний облік, який здійснюється за кожним працівником, та дозволяє згрупувати інформацію у розрізі виплат працівникам різних кваліфікацій та категорій в цілому по підприємству. Зазначену інформацію можна знайти у типових формах первинної облікової інформації зі статистики праці: П-1 «Наказі (розпорядженні) про прийняття на роботу»; П-3 «Наказі (розпорядженні) про надання відпустки»; П-4 «Наказі (розпорядженні) про припинення трудового договору (контракту)»; П-5 «Табелі обліку використання робочого часу»; П-6 «Розрахунково-платіжній відомості працівника»; П-7 «Розрахунково-платіжній відомості (зведеній)» [11]. Відомості про виплати працівникам накопичуються у ф. №П-6 (за кожним працівником) та ф. №П-7 (зведеній по підприємству), у яких відображаються нараховані доходи за видами, суми утримань податків та платежів та загальна сума коштів, що підлягає виплаті працівникам за визначений термін. Зазначені документи є підґрунтям для накопичення інформації в облікових регістрах та складання Звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форми № 1ДФ).

Визначені форми розрахунково-платіжних відомостей хоча й класифіковані за різними групами виплат працівникам, проте не мають ув'язки з ознаками оподаткування таких сум податком з доходів фізичних осіб. Йдеться про ті види доходів, які за тих чи інших обставин можуть звільнятись від сплати податку або, навпаки, матимуть податкові наслідки, проте у відомості представлені під однією назвою.

Наприклад, матеріальна допомога, надана працівникові, може бути визнана: доходом у вигляді заробітної плати; сумою благодійної допомоги або іншими доходами в залежності від кратності її надання та розміру допомоги (рис. 1).

Рис. 1. Визнання матеріальної допомоги серед оподатковуваних об'єктів податком з доходів фізичних осіб

Джерело: узагальнено автором.

Якщо у першому та третьому випадках матеріальна допомога зараховується до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника та обкладається податком з доходів фізичних осіб на загальних підставах, то у другому випадку такі виплати взагалі не оподатковуються.

З метою узгодження розрахунково-платіжних відомостей з податковим обліком доходів працівників пропонуємо модифікувати зазначений документ шляхом введення додаткового стовпця з кодом ознаки оподатковуваного доходу. Це дозволить поглибити аналітичність інформації щодо здійснюваних виплат працівникам та сприятиме уникненню помилок у проведенні утримань податку з доходів фізичних осіб (рис. 2).

РОЗРАХУНКОВО-ПЛАТІЖНА ВІДОМІСТЬ ПРАЦІВНИКА

за _______________ 20____ р.

Бухгалтер _______________ _________________________

(підпис) (ПІБ)

Рис. 2. Модифікована форма розрахунково-платіжної відомості працівника

Джерело: дослідження автора

Аналітична інформація щодо виплат працівникам, накопичена у розрахунково-платіжних відомостях, акумулюється у подальшому на рахунках бухгалтерського обліку.

Міжнародна й вітчизняна практика обліку зобов'язань за виплатами працівникам у системі рахунків має майже ідентичне обґрунтування (табл. 2).

Таблиця 2. Виплати працівникам в системі рахунків за МСБО та П(С)БО

Джерело: складено за [12].

Відповідно до діючого в Україні Плану рахунків [13], для обліку розрахунків за виплатами працівникам призначені рахунки 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», 65 «Розрахунки за страхуванням», 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», 81 «Витрати на оплату праці» та 82 «Відрахування на соціальні заходи», до яких відкривають субрахунки другого порядку.

Проте закріплені законодавчо субрахунки не дозволяють забезпечити деталізацію усіх видів виплат працівникам, встановлених у П(С)БО 26 та IAS 19. Окрім того, не всі підприємства використовують у своїй практиці 8 клас рахунків за елементами витрат підприємства, тому аналітичність визначених рахунків не відповідає вимогам сучасного обліково-аналітичного забезпечення (табл. 3).

Таблиця 3. Діючі та запропоновані субрахунки першого та другого порядку обліку виплат працівникам у національній системі обліку

Джерело: дослідження автора

Запропоновані зміни до рахунку 47 «Забезпечення майбутніх виплат і платежів» не лише розкриватимуть забезпечення виплат відпусток та іншого невідпрацьованого часу, а й надаватимуть інформацію про виплати при звільненні працівників, які виділені П(С)БО 26 та IAS 19 в окрему групу.

Виплати працівникам, які акумулюються у складі поточних зобов'язань, соціальних виплат та витрат за елементами, на наш погляд, доцільно розмежувати як за видами трудових та цивільно-правових відносин, так і за елементами формування витрат, що вмотивовано різними підходами до виникнення персоніфікованого доходу працівника та визначення наступного зобов'язання перед бюджетом за відрахуваннями на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податком з доходів фізичних осіб.

При цьому подальшу деталізацію рахунків у розрізі субрахунків третього порядку підприємство може здійснювати, виходячи з власних потреб, наприклад, застосовуючи види виплат, визначених у субрахунках 811-816 (відповідно до чинного законодавства), та відкриваючи додаткові субрахунки: 81161 «Виплати при звільненні», 81162 «Виплати на додаткове пенсійне забезпечення», 81163 «Інші виплати» тощо.

Відкриття рахунку 56 «Довгострокові виплати працівникам» (за довгострокові компенсовані періоди відсутності чи непрацездатності, з нагоди ювілеїв та ін.) дозволить систематизувати виплати за видами та термінами їх виникнення. В основу запропонованого аналітичного підходу нами закладені форми довгострокових виплат, визначені IAS 19, а також момент виконання таких виплат - сплата працівникові через дванадцять місяців або пізніше після закінчення періоду, в якому вони зароблені.

Узагальнюється розкриття інформації про виплати працівникам у фінансовій звітності. Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [14] відомості про виплати працівникам відображаються у Звіті про фінансовий стан (у статтях «Довгострокові забезпечення», «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками зі страхування», «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з оплати праці», додатковій статті «Пенсійні зобов'язання»), Звіті про сукупний дохід за елементами операційних виплат (витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи), Звіті про рух грошових коштів (статтях «Витрачання на оплату праці» та «Витрачання на оплату відрахувань на соціальні заходи») тощо.

Відповідно до П(С)БО 26 у примітках до фінансової звітності щодо кожної програми виплат працівникам з визначеним внеском наводиться сума відрахувань, включена до витрат звітного року, а також розкривається інформація щодо кожної програми виплат інструментами власного капіталу.

Формуючи внутрішню звітність щодо виконання зобов'язань та забезпечень підприємства, управлінці можуть підготовлену для відображення у фінансовій звітності інформацію про виплати працівникам деталізувати за термінами їх виникнення, обсягами та структурою, підвищуючи тим самим інформативність, якість та достовірність регламентованої звітності підприємства.

Дослідження виплат працівникам за джерелами формування та строками сплати на підприємстві дає змогу їх класифікувати на зобов'язання із визначеним терміном їх виникнення та погашення (короткострокові та довгострокові виплати працівникам), та забезпечення, що включають виплати при звільненні та по закінченні трудової діяльності. Вивчення нормативних актів та наукової літератури дозволило ідентифікувати виплати працівникам як компенсаційні платежі за надані послуги працівниками, що акумулюються у складі довгострокових і поточних зобов'язань та забезпечень підприємства.

Порівняння сучасної нормативно-правової бази з міжнародною практикою обліку виплат працівникам підтверджує наявність розбіжностей за певними положеннями. Тому виникає потреба у подоланні неузгодженостей основних положень П(С)БО 26 «Виплати працівникам» з IAS 19 «Employee Benefits» та розробці методичних матеріалів, які детально розкриватимуть механізм та особливості здійснення оцінок різних програм виплат працівникам.

Аналіз змісту документації з обліку виплат працівникам встановив недостатню інформативність Розрахунково-платіжної відомості працівника, тому запропоновано модифікувати зазначений документ шляхом введення додаткового стовпця з кодами ознак оподатковуваних доходів. Це дозволить скоординувати здійснювані виплати працівникам з ознаками оподаткування таких виплат податком з доходів фізичних осіб, і, тим самим, сприятиме уникненню помилок у проведенні утримань податку.

На основі проведеного дослідження облікового забезпечення обґрунтована необхідність накопичення інформації про виплати працівникам на рахунках обліку за видами виплат та термінами їх здійснення у складі зобов'язань, соціальних виплат та витрат за елементами у розрізі трудових та цивільно-правових відносин.

Подальші дослідження доцільно спрямувати на обґрунтування порядку визнання різних виплат працівникам, опрацьовування вітчизняними підприємствами актуарних оцінок, розробку форм внутрішньої звітності щодо розрахунків з виплат працівникам та проведення інвентаризації визначених виплат.

виплата облік розрахунковий платіжний

Література

1. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 19 „Виплати працівникам” // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_011.

2. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам»: Наказ Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. № 601. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z1025-03.

3. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання»: Наказ Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0085-00.

4. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти»: Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.2001 р. № 559 - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z1050-01.

5. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»: Наказ Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу:http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0027-00.

6. Овсюк Н.В. Виплати працівникам за ПСБО 26 та МСФЗ (IAS) 19: порівняльний аспект / Н.В. Овсюк, О.Ю. Радченко // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу - 2012. - №3 (24). -С. 360-368.

7. Грачова Р. Розрахунки з персоналом з оплати праці і не тільки / Р. Грачова // Дебет-Кредит. - 2007.- № 47. - С.35-46.

8. Притула В.І. Актуарна оцінка виплат працівникам у системі управління персоналом в контексті міжнародної практики / В. І. Притула // Облік і фінанси. - 2012. - №1. - С. 67-72.

9. Сторожук Т.М. Елементи облікової політики підприємства щодо зобов'язань / Т.М. Сторожук // Збірник наукових праць Ірпінської фінансово-юридичної академії (економіка, право). Вип. 2., 2013. - С. 66-71.

10. Шоляк О.Ю. Облік, аналіз і внутрішньогосподарський контроль виплат працівникам: організація і методика [Текст]: автореф. дис. канд. екон. наук: 08.00.09 / О.Ю. Шоляк ; Нац. акад. статистики, обліку та аудиту. - К., 2011. - 20 с.

11. Про затвердження типових форм первинної облікової документації зі статистики праці: Наказ Держкомстату від 05.12.2008 р. № 489 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.kadrovik.ua/content/pro-zatverdzhennya-tipovikh-form-pervinno-obl-kovo-dokumentats-z-statistiki-prats.

12. Жолнер І. В. Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами: Навч. посіб. -- К.: НУХТ, 2012. -- 335 с.

13. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Наказ Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z1254-03.

14. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: Наказ Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0336-13.

Размещено на Allbest.ru