Процедури одержання аудиторських доказів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Процедури одержання аудиторських доказів

Постановка проблеми

Згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність» метою аудиту фінансової звітності є висвітлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах інструкціям, що регламентують порядок її підготовки і подання. Думка аудитора при цьому базується на доказах, які здатні підтвердити інформацію керівництва щодо результатів діяльності та показників звітності. Докази аудитор може отримати шляхом вибору і використання відповідних процедур аудиту. У 2010 році в Україні прийнято Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг (МСА), що передбачають чіткий перелік аудиторських процедур для отримання доказів при формуванні висновків аудитора. Проте в наукових дослідженнях і нормативних документах виділено різний перелік процедур, методів, прийомів та способів аудиту. Розуміння сутності аудиторських процедур для отримання доказів є досить важливим питанням у теоретичних аспектах і практичному значенні, оскільки це впливає на розкриття методики аудиторського контролю.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Значний внесок у вивчення сутності, вирішення проблем і визначення методики аудиту зробили зарубіжні вчені Р. Адамс (Adams, 1995), Е. Аренс (Ahrens, 1995), Д. Лоббек (Lobbek, 1995), а також вітчизняні науковці М. Білуха, Ф. Бутинець, М. Кужельний, Кулаковська, О. Петрик, В. Савченко, Сопко та інші. Вагомі напрацювання з досліджуваних питань мають І. І. Гончар, Я. А. Гончарук, С. І. Дерев'янко, Я. Зубілевич, В. П. Пантелєєв, В. В. Радська, Л. К. Сук, О. Редько, К. Редько, В. С. Рудницький, Б. Ф. Усач, Л. М. Янчева. Науковці всебічно розкривають сутність методів і прийомів аудиту, процедур та техніки їх виконання, проблеми і напрями вдосконалення методики аудиту. Проте відсутність єдиного підходу до розкриття сутності процедур аудиту потребує подальшого вивчення та окреслення шляхів розв'язання пов'язаних із ними проблем.

Метою статті є уточнення сутності аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів, розкриття взаємозв'язку між процедурою, методами, прийомами та способами аудиту, вироблення пропозицій щодо обґрунтування суті досліджуваних категорій.

Таблиця 1. Наукові підходи до дій аудитора щодо отримання аудиторських доказів

Джерело: Авторські розрахунки на основі даних [12, с. 140, 142]

Таблиця 2Процедури (методи, прийоми) аудит у для отримання доказів у наукових поглядах вітчизняних учених

Основні результати дослідження

Відповідно до МСА 500 «Аудиторські докази», аудиторські докази - це інформація, що використовується аудитором під час формулювання висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка. До аудиторських доказів належить інформація, що міститься в облікових записах, які є основою для фінансової звітності, та інша інформація. За своїм характером докази повинні бути достатніми і прийнятними й отримуватися в основному за допомогою аудиторських процедур, які виконуються у процесі аудиту [1].

Термін «аудиторські процедури» в науковій літературі авторами трактується по- різному. Наприклад, В. П. Пантелєєв визначає контрольно-аудиторські процедури як систему методичних дій на суб'єкти і об'єкти процесу розширеного відтворення суспільно необхідного продукту, які здійснюються аудиторами при проведенні контрольних функцій. В. Я. Савченко відзначає, що аудиторські процедури - це певний порядок та послідовність дій аудитора для отримання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту. Б. Ф. Усач аудиторські процедури характеризує як сукупність відповідних дій аудитора щодо перевірки фінансово-господарської діяльності, стану обліку і фінансової звітності юридичних та фізичних осіб, зайнятих підприємництвом.

На нашу думку, найбільш вдале визначення належить Я. А. Гончаруку і В. С. Рудницькому: аудиторські процедури - це система методичних дій аудитора, спрямованих на отримання достатніх та надійних доказів щодо об'єктів аудиту.

Аналіз наведених дефініцій дозволяє дійти висновку, що в основу визначення «аудиторські процедури» покладено дії аудитора, з чим варто погодитись, оскільки процедура від латинського «procedure» означає послідовність дій.

Проте, як зазначає Л. К. Сук, науковці наводять суперечливі за змістом визначення і розглядають аудиторські процедури як способи, прийоми, методи, перелік дій, процес, заходи, послідовність дій, технологію тощо [2, с. 81]. На підтвердження зазначеного сформуємо табл. 1 та представимо інформацію про те, як науковцями характеризуються дії аудитора стосовно отримання аудиторських доказів.

Дані табл. 1 підтверджують, що в економічній літературі не існує єдиного наукового підходу до визначення змісту аудиторських процедур.

Наприклад, Ф. Ф. Бутинець дії аудитора для отримання необхідної інформації пов'язує із дослідженням операцій. Сутність операції в аудиті автор характеризує як будь- яку ситуацію, яка відображена в документах і може не охоплюватися бухгалтерським обліком. Науковець виділяє три групи прийомів аудиту: прийоми вивчення документів; прийоми вивчення фактів дійсності; аналіз як спеціальний прийом при дослідженні документів та операцій.

Для одержання аудиторських доказів А. Ж. Пшенична пропонує використовувати 10 прийомів аудиту.

На думку Л. О. Кадуріної, дії аудитора пов'язані із використанням 12 процедур аудиту і двох спеціальних прийомів документального та фактичного контролю, і все це вона визначає як методи одержання аудиторських доказів.

Такі автори, як С. І. Дерев'янко, С. О. Олійник, Н. П. Кузик, О. М. Ганяйло, Я. А. Гончарук, В. С. Руд- ницький, В. В. Радська, Я. В. Петраков, В. Я. Савченко, Б. Ф. Усач, Л. М. Янчева, З. О. Макеєва, А. О. Баранова, окреслюють дії аудитора як процедури отримання аудиторських доказів, хоч наводять різні їх назви та кількість.

Отже, вчені дотепер не виробили єдиного переліку аудиторських процедур, часто ототожнюють їх із методами і прийомами аудиту, про що свідчать дані табл. 2.

Для розуміння сутності згаданих понять звернімося до тлумачного словника з української мови. Прийом - це спосіб виконання або здійснення чого-небудь. Метод характеризується як спосіб пізнання явищ природи та суспільного життя чи прийом (система прийомів), що застосовується в якій-небудь галузі діяльності (науці, виробництві тощо), у перекладі з грецької означає дослідження. Спосіб - певна дія, прийом або система прийомів, яка дає можливість зробити, здійснити що-небудь, досягти чогось; те, що служить знаряддям, засобом у якій-небудь справі, дії. Процедура - офіційно встановлений чи узвичаєний порядок здійснення, виконання або оформлення чого-небудь; ряд яких-небудь дій, хід виконання чого-небудь [3].

В економічній літературі висвітлюються різні підходи до сутності та класифікації прийомів, методів, процедур і способів аудиту.

Приміром, Я. В. Гончарук та В. С. Рудницький зазначають, що в аудиті використовуються загальнонаукові методи (аналіз, синтез, аналогія, абстрагування, конкретизація) і спеціальні прийоми, сформовані у чотири групи: органолептичні (формальна, юридична, арифметична та зустрічна перевірки); розрахунково-аналітичні (економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математич- ні методи) і документальні (моделювання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно-правове регулювання, групування недоліків) та узагальнення результатів (документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування недоліків, економічна оцінка недоліків, систематизоване групування в акті (висновку), прийняття рішень, контроль за їх виконанням). Автори до процедур відносять вивчення (інспекція), спостереження, опитування, підтвердження, підрахунок, аналітичний огляд. Такої самої думки дотримуються С. І. Дерев'янко, С. О. Олійник, Н. П. Кузик, О. М. Ганяйло, Б. Ф.Усач.

В. Я. Савченко виділяє загальнонаукові методичні прийоми дослідження (спостереження, експеримент, ідеалізація, формалізація, аналіз, синтез, індукція, дедукція, гіпотеза, аналогія, вимірювання, обчислення, опитування. Порівняння); процедури аудиту (перевірка, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунок, аналітичні процедури) та прийоми фактичного і документального контролю.

Л. О. Кадуріна до методів аудиту відносить діалектичний, дедуктивний та індуктивний. Прийоми аудиту автор формує у три групи: визначення стану об'єктів у натуральному вигляді; зіставлення; оцінки.

А. Ж. Пшенична характеризує методичні прийоми проведення (фактична і документальна перевірки, підтвердження, спостереження, обстеження, опитування, перевірка механічної точності, аналітичні тести, сканування, спеціальна та зустрічна перевірки) і організації (суцільний, вибірковий, аналітичний, комбінований) аудиту.

На думку Н. Л. Шкірі, Т. Г. Нікульникової, Н. В. Залізняка, всі прийоми та способи, які використовуються в аудиті, варто об'єднати у дві великі групи: загальнонаукові й спеціальні.

Редько О. та Редько К. методи аудиту поділяють на загальнонаукові (індукція, дедукція, аналіз, синтез, абстракція, конкретизація, моделювання, спостереження, аналогія, формалізація) і спеціальні (інвентаризація, контрольні виміри, тестування, вибіркові спостереження, верифікація, колація, методи узагальнення) [4, с. 46], а Гончар І. І. - на загальнонаукові, спеціальні й комп'ютерні. Серед процедур аудиту він виділяє процедури по суті та тести контролю [5, с. 367].

Безумовно, науковці мають право на власні підходи до визначення змісту процедур, методів, прийомів, проте все це призводить до виникнення проблемних питань.

Ототожнення суті одних і тих самих дій аудитора під різними назвами ускладнює встановлення взаємозв'язку між завданнями, що висуваються перед аудитором за умовами договору, та процедурами, які необхідно здійснити для отримання аудиторських доказів.

Таблиця 3 Сутність аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів згідно із МСА

Немає єдності і в нормативних документах. Наприклад, у Наказі Головного контрольно-ревізійного управління «Про затвердження методики проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання» метод аудиту трактується як сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що підлягають аудиту. До складу таких прийомів належать: перевірка, аналіз, письмові пояснення, анкетування, звірка, обстеження, тестування, експертиза [6]. У Законі України «Про аудиторську діяльність» зазначено, що аудитор має право самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг [7].

Водночас, у МСА терміни «методи» чи «прийоми» взагалі не використовуються, немає також чіткого визначення терміну «аудиторські процедури».

У стандартах аудиту 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища» і 330 «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики» передбачено, що висновки аудитора ґрунтуються на доказах, які вони отримують шляхом виконання:

а)процедур оцінки ризиків;

б)подальших аудиторських процедур, що включають тести заходів внутрішнього контролю та процедури по суті [1].

Процедури оцінки ризиків містять: подання запитів до управлінського персоналу, інших працівників суб'єкта господарювання, які, на думку аудитора, можуть мати інформацію, здатну допомогти у ході ідентифікації ризиків суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки; аналітичні процедури; спостереження та перевірку [1].

Тести заходів контролю - це аудиторська процедура, яка призначена для оцінки ефективності заходів контролю для запобігання або виявлення і виправлення суттєвих викривлень на рівні тверджень.

Процедури по суті - аудиторські процедури, що застосовуються для виявлення суттєвих викривлень на рівні тверджень. Вони передбачають проведення тестів з метою перевірки інформації про класи операцій, залишки на рахунках та розкриття інформації, а також відповідні аналітичні процедури [1].

Наше дослідження дає підстави обґрунтувати думку, що в нормативних документах і спеціальній науковій літературі не існує єдиного підходу до дефініції сутності, видів та кількості аудиторських процедур. Тому вважаємо за доцільне використовувати наукові терміни, які описані в МСА і стосуються одержання аудиторських доказів, адже саме ці міжнародні стандарти становлять базу для проведення аудиту в Україні (табл. 3).

Вищевикладене дає змогу сформувати власне розуміння узгодженості та підпорядкованості використовуваних термінів для практики аудиту (рис.) та обґрунтувати їх сутність.

Отже, процедури аудиту - це методичні дії аудитора, спрямовані на отримання доказів щодо об'єктів аудиту. Метод аудиту - це сукупність прийомів і способів, за допомогою яких ведеться дослідження предмета та об'єктів, що підлягають аудиту. Прийоми аудиту - це система або сукупність дій аудитора, що передбачають дослідження об'єкта аудиту. Способи аудиту - дії аудитора, спрямовані на виконання мети аудиту.

Висновки

Проведене дослідження свідчить про необхідність упорядкування категорійно-понятійного апарату досліджуваних термінів як в економічній літературі, так і в нормативних документах, оскільки існують суттєві відмінності у визначенні суті методів, прийомів, процедур та способів аудиторського дослідження, їх кількості та назв. З огляду на це ми вважаємо, що в основу теоретичних та практичних досліджень дій аудитора для отримання доказів мають бути покладені саме процедури аудиту.

На нашу думку, перелік процедур, визначений у міжнародних стандартах аудиту, є достатнім для отримання аудиторських доказів. Аудитору потрібно лише визначити ті методи, прийоми і способи, за допомогою яких він виконає поставлені перед ним завдання.

Література

аудит міжнародний стандарт доказ

1. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг [Електронний ресурс]. - 2012. - Режим доступу : http//www/apu.com.ua

2. Сук Л. К. Аудиторські процедури для одержання доказів / Л. К. Сук // Облік і фінанси АПК. - 2011. - № 1. - С. 81-84.

3. Великий тлумачний словник сучасної української мови [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.lingvo.ua/ru/Search/uk-uk? searchMode=Interpretations&fromSlovnyk=1

4. Редько О. Методи аудиторської практики / О. Редько, К. Редько // Бухгалтерський облік і аудит. - 2011. - №5. С. 44-53.

5. Гончар І. І. Методичні прийоми і процедури в аудиті [Електронний ресурс] / І. І. Гончар. - 2010. - Режим доступу : http//r.kneu.edu.ua:8080/bistream/2010/1189/1/ Gonchar.pdf

6. Про затвердження методики проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання : Наказ Головного контрольно-ревізійного управління від 04.08.2008 № 300 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z1037-08

7 Про аудиторську діяльність : Закон України від 22.04.1993 № 3126-ХІІ [Електронний ресурс]. - Режим доступу : search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/T312500.html

8. Аудит : навч. посіб. / [Л. М. Янчева, З. О. Макеєва, О. Баранова та ін.]. - К. : Знання, 2009. - 335 с.

9. Бутинець Ф. Ф. Аудит : підруч. / Ф. Ф. Бутинець. - 2-е вид., перероб. та доп. - Житомир : ПП «Рута», 2002. - 672 с.

10. Гончарук Я. А. Аудит : навч. посіб. / Я. А. Гончарук, С. Рудницький. - К. : Знання, 2007 - 443 с.

11. Кадуріна Л. О. Основи аудиту : навч. посіб. / Л. О. Кадуріна. - К. : Слово, 2003. - 184 с.

12. Основи аудиту : навч. посіб. / С. І. Дерев'янко, С. О. Олійник, Н. П. Кузик, О. М. Ганяйло. - К. : Центр учбової літератури, 2008. - 328 с.

13. Пантелєєв В. П. Аудит : навч. посіб. / В. П. Пан- телєєв. - К. : Професіонал, 2008. - 400 с.

14. Пшенична А. Ж. Аудит : навч. посіб. / А. Ж. Пшенична. - К. : Центр учбової літератури, 2008. - 320 с.

15. Радська В. В. Аудит : навч. посіб. / В. В. Радська, Я. В. Петраков. - К. : Центр учбової літератури, 2008. - 416 с.

16. Савченко В. Я. Аудит : навч. посіб. / В. Я. Савченко. - К. : КНЕУ, 2002. - 322 с.

17 Усач Б. Ф. Аудит : навч. посіб. / Б. Ф. Усач. - 2-е вид., стер. - К. : Знання-Прес, 2003. - 223 с.

18. Шкіря Н. Л. Аудит : навч. посіб. / Н. Л. Шкіря, Т. Г. Нікульникова, Н. В. Залізняк. - Львів : Магнолія 2006, 2007. - 224 с.

Размещено на Allbest.ru