Економічний зміст та класифікація нематеріальних активів для цілей бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЕКОНОМІЧНИЙ ЗМІСТ ТА КЛАСИФІКАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ДЛЯ ЦІЛЕЙ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

В.В. Ясишена,

к. е. н., доцент кафедри бухгалтерського обліку і аудиту,

Вінницький інститут економіки Тернопільського національного економічного університету, м. Вінниця

В статті розглянуто визначення нематеріального активу в різних законодавчо-нормативних документах і встановлено розбіжності. Порівняно різні види класифікацій нематеріальних активів, які піднімаються в економічній літературі. Запропоновано класифікацію нематеріальних активів для обліково-аналітичних потреб.

Ключові слова: нематеріальні активи, облік, ідентифікація,ознака, класифікація, група.

нематеріальний актив класифікація обліковий

The definition of an intangible asset in a variety of legislative regulatory documents is reviewed and differences are found in the article. Various classifications of the intangible assets are compared, that are raised in the economic literature. The classification of the intangible assets for accounting and analytical purposes is proposed.

Keywords: intangible assets, accounting, identification, indication, classification, group.

Постановка проблеми. На сучасному етапі розвитку економіки та в процесі реформування обліку необхідно періодично переглядати, уточнювати й удосконалювати економічні терміни, класифікації економічних об'єктів тощо, які постійно підлягають змінам. Це необхідно для глибшого розуміння й удосконалення обліково-аналітичних аспектів різних економічних категорій, у т. ч. і нематеріальних активів, для повного їх відображення в обліку, управління й ефективного використання.

Розвиток світової економіки є динамічним процесом, а в нашій країні ще продовжується реформування облікового процесу, тому питання удосконалення класифікації нематеріальних активів у подальшому потребує всебічного вивчення і узгодження з чинним законодавством.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання теорії і практики обліку нематеріальних активів є актуальними і висвітлюються в роботах вітчизняних економістів: Ф. Бутинця, І. Бігдан, Н. Виговської, С. Голова, Л. Мельничук, Ю. Писаренко, Т. Польової, М. Пушкаря, Я. Соколова, І. Тарасової, а також зарубіжних вчених - Х. Андерсена, Д. Колдуела, Б. Нідлза, Е. Хендріксена та інших.

У процесі дослідження з'ясовано, що в економічній літературі класифікація нематеріальних активів наводиться за різними критеріями, які стосуються виокремлення їхніх ознак і видів, а також необхідної кількості класифікаційних ознак. Автори фрагментарно виділяють деякі класифікаційні ознаки, що не в повній мірі дає можливість охарактеризувати об'єкти нематеріальних активів. З метою побудови систем бухгалтерського і управлінського обліків та управління ними на промислових підприємствах запропоновано уточнити і доповнити відому методологічну базу щодо класифікації нематеріальних активів. Це дозволить розширити спектр обліково-аналітичної інформації про нематеріальні активи для системи управління ними.

Постановка завдання. Метою даної статті є встановлення розбіжностей визначення нематеріальних активів й удосконалення їх класифікації для обліково-аналітичних потреб.

Виклад основного матеріалу дослідження. Використання нематеріальних активів на вітчизняних підприємствах постійно супроводжується низкою облікових, управлінських проблем і непорозумінь, а саме:

- незрозумілість багатьох нових термінів (гудвіл, франчайзинг, франшиза, роялті тощо), а також порядку їх обліку і управління ними;

- нестикування деяких нормативно-правових документів щодо методики обліку нематеріальних активів;

- невиконання чинної законодавчої бази в частині операцій з нематеріальними активами деякими учасниками ринку спричиняє процвітання тіньової економіки та невизнання прав на наукові відкриття, фірмові торгівельні марки (знаки), авторські права (літературні, художні, музичні), економічні привілеї тощо. Ця ситуація веде до того, що добросовісні учасники ринку отримують низькі прибутки або збитки у результаті сплати всіх необхідних податків і платежів, а недобросовісні уникаючи дотримання чинного законодавства - прибутки;

- не до кінця встановлені чіткі критерії і методики в питаннях визнання, оцінки, амортизації, переоцінки нематеріальних активів в бухгалтерському обліку;

- різні погляди і підходи вчених-економістів щодо економічної класифікації нематеріальних активів;

- невміння управляти нематеріальними активами і ефективно їх використовувати;

- невідображення нематеріальних активів у балансі й неврахування їх значення для господарської діяльності приводить до заниження вартості підприємства тощо.

Тому, на початковому етапі дослідження необхідно встановити розбіжності, які існують у визначенні нематеріального активу. Для уточнення поняття «нематеріальний актив» проведено порівняння визначень цього активу в різних законодавчо-нормативних документах.

Згідно з п.4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований [9].

В М(С)БО 38 «Нематеріальні активи» зазначено, що нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований [6].

В методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальних активів зазначено, що нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації) [5].

Відповідно до п.п. 14.1.120. Податкового кодексу України «нематеріальні активи -- право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті у встановленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами» [7, с.28].

У результаті цього порівняння виявлено деякі розбіжності в трактуванні нематеріальних активів в різних нормативних документах. Основна розбіжність полягає в різному підході до визначення нематеріального активу в бухгалтерському і податковому законодавстві. В П(С)БО 8, МСБО 38 і методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальним активом вважається немонетарний актив, який немає матеріальної (фізичної) форми і може бути ідентифікований, без переліку нематеріальних активів, як зазначено у визначенні за ПКУ. У визначенні нематеріальних активів за ПКУ не згадується про такі активи, як права на комерційні позначення та інші нематеріальні активи, хоча право на користування майном та майновими правами включено у визначення два рази.

У методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальних активів у визначенні нематеріального активу уточнено, що строк їх корисного використання може бути різним без будь-яких обмежень. Такий підхід можна розуміти двояко, і він може вносити непорозуміння щодо визнання нематеріального активу. З однієї сторони вираз «незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації)» означає, що строк використання може бути визначений або невизначений. Під невизначеним строком використання необхідно розуміти те, що строк не обмежується якимось конкретним терміном (роками), але він не може бути безкінечний. А з іншого боку, у визначенні не встановлено уточнення, яке вказує на те, що нематеріальний актив повинен використовуватися протягом періоду, який більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік), що викладено в попередніх редакціях П(С)БО 8. Це означає, що до нематеріальних активів можна включати активи зі строком використання до одного року, що суперечить віднесенню їх до класу необоротних активів, а відповідно і відображенню в першому розділі балансу.

Наступним питанням, яке необхідно розглянути, буде виокремлення класифікаційних ознак для нематеріальних активів.

Методологічною радою з питань бухгалтерського обліку представлена класифікація нематеріальних активів у розрізі однорідних груп, яка викладена в П(С)БО 8. Згідно П(С)БО 8 нематеріальні активи групують (класифікують) таким чином:

- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

- права користування майном (право на користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

- права на комерційні позначення (права на торгівельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- авторське право та суміжні з ними права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для ЕОМ, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо) [9].

Класифікація, що наведена в П(С)БО 8 дозволяє віднести нематеріальні активи до відповідної групи за правовою ознакою і привласнити номер облікового рахунку. Ця класифікація обмежує використання нематеріальних активів для управлінського обліку й аналітичних потреб. Наприклад, для проведення аналізу структури, оптимізації, ефективності використання нематеріальних активів, така класифікація є дещо спрощеною, а отже, потребує розширення новими критеріями і видами.

У процесі порівняння класифікаційних ознак відповідно до бухгалтерського і податкового обліків встановлено, що п. 5 П(С)БО 8 і пп. 145.1.1. ПКУ мають 6 груп нематеріальних активів, які є ідентичними. В пп. 145.1.1. ПКУ до груп 4, 5 є уточнення щодо строку дії права користування нематеріальними активами.

В п. 119 МСБО 38 у рекомендаційній формі наведено перелік окремих класів нематеріальних активів, до яких відносять:

- назви брендів;

- заголовки та назви видань;

- комп'ютерне програмне забезпечення;

- ліцензїї та привілеї;

- авторські права, патенти та інші права на промислову власність, права на обслуговування та експлуатацію;

- рецепти, формули, моделі, проекти та прототипи;

- нематеріальні активи на етапі розробки.

З наведеної в МСБО 38 класифікації видно, що вона дещо відрізняється від наведених груп нематеріальних активів в П(С)БО 8, але теж зводиться до переліку видів нематеріальних активів з метою привласнення їм облікового рахунку.

У процесі розгляду різних підходів вчених-економістів до класифікації нематеріальних активів встановлено, що запропоновані класифікації розрізнюються числом, змістом і підходом до формування класифікаційних ознак.

На думку І. А. Бігдан для класифікації нематеріальних активів необхідно встановлювати такі ознаки: об'єкт права; функціональне призначення; засіб придбання; характер володіння; підпадання під знос; термін корисного використання; використання у діяльності; період отримання очікуваних вигід; рівень правової охорони; місце використання; можливість ідентифікування; відчуженість; засіб оцінки; джерела придбання; характер участі у виробництві продукту; вплив на фінансовий результат; ступінь ліквідності; ступінь ризику вкладень капіталу в активи [1]. Ця класифікація заслуговує на увагу, тому що може охопити і охарактеризувати значний обсяг об'єктів нематеріальних активів, але все одно потребує удосконалення.

Зокрема, Т.В. Польова вважає, що для раціональної організації обліку нематеріальних активів та ефективного управління ними необхідно класифікувати нематеріальні активи за такими ознаками, як: видами прав; станом використання; строком корисного використання; періодом отримання очікуваної вигоди; ступенем ризику вкладень капіталу в нематеріальні активи; напрямками вибуття - із зазначенням мети їх застосування [8]. Але, наведена класифікація теж вимагає розширення і удосконалення.

Наприклад, Н. М. Бразілій визначає такі основні групи, як: термін використання; ступінь ідентифікації; ступінь правової захищеності; ступінь відчуження; шляхи надходження; ступінь ліквідності і ризику; правова ознака [2]. Ці ознаки можуть використовуватися для цілей бухгалтерського обліку, але на сьогоднішній день потребують удосконалення, це необхідно в зв'язку із ускладненням видів нематеріальних активів, а також операцій в яких вони приймають участь. Спрощення класифікації не дає можливості в повній мірі охарактеризувати всі нематеріальні активи.

Так, Л. Ю. Мельник поділяє нематеріальні активи за такими ознаками, як: характером функцій у суспільстві; правами використання НМА; господарсько-обліковими ознаками; ознаками цілого; способом отримання; належністю до інституту галузі права ОІВ; наявністю творчого елементу; з точки зору обліку; у відповідності з європейськими стандартами [4]. Необхідно звернути увагу на такі ознаки, як: характер функцій у суспільстві; наявність творчого елементу; у відповідності з європейськими стандартами, що вказує на неординарний підхід.

У сучасному ринковому середовищі класифікація нематеріальних активів повинна бути удосконалена, для вирішення різних задач підприємства щодо: організації фінансового, управлінського обліків; організації внутрішнього аудиту; проведення аналізу нематеріальних активів; управління нематеріальними активами; законодавчої захищеності. Такий підхід потребує вибору необхідного набору класифікаційних ознак з врахуванням особливих характеристик об'єкта для вирішення різних цілей підприємства, з обов'язковим стикуванням їх між собою.

На основі вивчення класифікацій розроблених вченими-економістами, пропонується перелік класифікаційних ознак, які поділено для бухгалтерського, управлінського обліків і аналітичних потреб промислових підприємств. В наведеній класифікації систематизовано ознаки нематеріальних активів з поділом на види, які всебічно і максимально їх характеризують (табл. 1).

Таблиця 1.

Класифікація нематеріальних активів (НА) підприємства

Курсивом виділено ознаки, які використовують для потреб бухгалтерського обліку.

Звичайним шрифтом виділено ознаки, які використовують для управлінського обліку й аналітичних потреб.

Така ознака, як «термін використання» нематеріального активу, дозволить встановити до якого виду відноситься актив, якщо актив з визначеним строком використання, то для нього можна встановити конкретний часовий інтервал (від 1 року до конкретно встановленого кінцевого строку використання). Для нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання неможливо конкретно встановити, протягом якого строку вони будуть експлуатуватися. Згідно з п. 88 МСБО 38 нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання не мають передбаченого обмеження щодо періоду, протягом якого вони будуть генерувати надходження чистого грошового потоку до суб'єкта господарювання.

Наступною ознакою буде «ступінь ідентифікації». Ідентифікація нематеріальних активів у П(С)БО 8 і Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, на відміну від МСБО 38, не розглядається, що є не зовсім правильно. Відповідно до п. 12 МСБО 38 актив є ідентифікованим, якщо він може бути відокремлений (відчуджений) або віддалений від суб'єкта господарювання, його можна продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально, або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням [6].

Нематеріальні активи можуть бути ідентифікованими або неідентифікованими. До ідентифікованих нематеріальних активів можна віднести права на користування: природними ресурсами, майном, комерційними позначеннями, об'єктами промислової власності; авторськими правами, що засвідчується правовстановлюючими документами, а до неідентифікованих нематеріальних активів належать внутрішньо генеровані бренди, репутація фірми, лояльність клієнтів, зв'язки з покупцями і постачальниками тощо. Неідентифіковані нематеріальні активи сприяють підвищенню вартості підприємства, але у його фінансовій звітності не відображаються. Причиною їх невизнання є відсутність методики їх достовірної оцінки і порядку відображення у звітності згідно з національними і міжнародними стандартами. У деяких наукових працях відбувається дублювання класифікаційних ознак (наприклад, ідентифікація і відчуження), але відповідно до МСБО 38 це аналогічні поняття, які не потрібно розглядати окремо.

Виокремлення такої класифікаційної ознаки, як «шлях надходження» дозволяє охарактеризувати, яким чином на підприємство надійшли нематеріальні активи (придбані, внесені в статутний капітал підприємства, одержані шляхом обміну на подібний об'єкт, одержані шляхом обміну на неподібний об'єкт, безоплатно отримані, отримані внаслідок об'єднання підприємств (бізнесу),самостійно створені на підприємстві) для достовірної їх оцінки.

Класифікаційна ознака «ступінь ліквідності» дає можливість встановити, до якого виду відноситься нематеріальний актив (високоліквідного або низьколіквідного). Це необхідно для встановлення можливості швидкого перетворення нематеріального активу на грошові кошти.

Характеристика нематеріальних активів за правовою ознакою розкрита в п. 5 П(С)БО 8, де відповідно до груп наведені види прав користування природними ресурсами; прав інтелектуальної власності; прав користування майном й іншими нематеріальними активами, що обліковуються на рахунку 12 «Нематеріальні активи».

Ознака «джерело фінансування» вказує на те, за рахунок яких коштів (власних, залучених, державне фінансування) одержано нематеріальний актив.

Така класифікаційна ознака, як «спосіб оцінки» вказує на те чи оцінюється окремо (індивідуально) тобто відособлено об'єкт нематеріальних активів від інших активів або він оцінюється в сукупності з іншими активами.

Виокремлення такої ознаки, як «ступінь дохідності» дає можливість встановити, з яким нематеріальним активом підприємство має справу (низькодохідним або високодохідним), а також дає можливість з'ясувати, який дохід надходить від їх використання (прямий або непрямий). Під прямим доходом розуміють безпосереднє збільшення доходу від використання нематеріального активу, а під непрямим - зменшення витрат підприємства у зв'язку із їх використанням, що в цілому сприяє збільшенню прибутку.

Така ознака, як «наявність ліквідаційної вартості» вказує на наявність або відсутність ліквідаційної вартості у нематеріального активу.

Виокремлення такої ознаки, як «ступінь морального зношення» передбачає те, що кожен об'єкт нематеріальних активів відрізняється своєю особливістю, притаманними йому характеристиками, своїм місцем використання в процесі господарської діяльності тощо. Майже всі групи нематеріальних активів мають схильність до морального старіння. У зв'язку з цим підприємства повинні проявляти оперативність у роботі з ними, а також враховувати ризики пов'язані з цим. Швидкість морального старіння нематеріальних активів впливає і на їхнє знецінення, що необхідно враховувати при виборі методу амортизації, тобто використовувати прискорені методи списання.

Класифікаційна ознака «унікальність» є специфічною і дозволяє розділити нематеріальні активи на унікальні і неунікальні. До унікальних відносять ті, які є неповторними, їм притаманний творчий підхід, наприклад, ноу-хау, сорти рослин, породи тварин, художні і музичні твори тощо. До неунікальних можна віднести права на користування природними ресурсами, земельною ділянкою, будівлею тощо.

Така ознака, як «можливість нарахування амортизації» зазначена у зв'язку з тим, що є такі нематеріальні активи, на які амортизація не нараховується, що зазначено в п. 25 П(С)БО 8, відповідно їх необхідно поділяти на амортизовані та неамортизовані. Згідно з п. 25 П(С)БО 8 нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання не підлягають амортизації. До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів.

Класифікаційна ознака «шлях вибуття» дозволяє прослідкувати, яким чином з підприємства вибули нематеріальні активи (продані, внесені в статутний капітал іншого підприємства, передані шляхом обміну на подібний об'єкт, передані шляхом обміну на неподібний об'єкт, безоплатно передані, ліквідовані).

Ознака «участь у господарській діяльності підприємства» дає можливість визначити, в якому господарському процесі (постачання, виробництво, збут, інвестування, управління) використовуються нематеріальні активи й оцінити їх участь в цих господарських процесах підприємства.

Виокремлення ознаки «наявність правовстановлюючого документу» вказує на наявність або відсутність правовстановлюючого документу, що необхідно для виконання функції контролю.

Класифікаційна ознака «участь у процесі виробництва» дозволяє встановити, з яким видом нематеріальних активів ми маємо справу (виробничого або невиробничого призначення).

Ознака «відображення у балансі підприємства» носить специфічний характер, тому що вказує на законність використання нематеріальних активів. Нематеріальні активи, які відображаються в балансі підприємства згідно законодавства мають повний перелік необхідних правовстановлюючих документів і відповідають критеріям нематеріальних активів. Але, на жаль, на вітчизняних підприємствах є нематеріальні активи, які використовуються з порушенням законодавчих норм і не можуть бути відображені в балансі.

За «характером володіння» нематеріальні активи поділяються на власні та орендовані.

Висновки з даного дослідження. Дослідження питань розбіжностей, які існують у бухгалтерських і податкових законодавчо-нормативних документах щодо поняття нематеріальних активів вказують на потребу внесення уточнень в них для усунення встановлених суперечностей.

У роботі подано класифікацію нематеріальних активів з метою покращення обліково-аналітичного процесу і потреб управління. Вищенаведена класифікація дозволяє отримати інший погляд на ідентифікацію, визнання, оцінку нематеріальних активів, встановити їх життєвий цикл, здійснювати контроль, обрати оптимальну амортизаційну політику, визначити економічну вигоду від їх використання для підприємства тощо. Вона може використовуватися для побудови субрахунків другого, третього порядку.

Подальші дослідження будуть спрямовані на вибір ефективної амортизаційної політики щодо нематеріальних активів для підприємства.

Література

1. Бігдан І. А. Облік і аудит нематеріальних активів : дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук : спец. 08.06.04 / Бігдан Інна Анатоліївна. -- Х. : ХДУХТ, 2003. -- 287 с.

2. Бразілій Н. М. Облік і аудит нематеріальних активів (на прикладі підприємств харчової промисловості): автореф. дис... канд. екон. наук: 08.00.09 / Н. М. Бразілій ; Київ. нац. екон. ун-т ім. В.Гетьмана. -- К., 2007. -- 20 с. -- укp.

3. Бухгалтерський облік: актуальні проблеми та рішення [Текст] : монографія / за редакцією д-ра екон. наук, проф. С. С. Герасименка, д-ра екон. наук, проф. А. О. Єпіфанова ; [С. С. Герасименко, А. О. Єпіфанов, М. Д. Корінько та ін.]. - Суми : ДВНЗ “УАБС НБУ”, 2010. - 162 с.

4. Мельник Л.Ю. Управління нематеріальними активами та ефективність їх використання на підприємствах АПК: автореф. дис... канд. екон. наук: 08.00.04 / Л.Ю. Мельник ; Дніпропетр. держ. аграр. ун-т. -- Д., 2008. -- 20 с. -- укp.

5. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів. Затверджено Наказом МФУ від 16.11.2009р. №1327. -- Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=293611&cat_id=293536

6. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи». Міжнародний документ від 01.01.2012. -- Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_050

7. Податковий кодекс України // Все про бухгалтерський облік. - 2011. - № 1-3 (1758-1760). - 354 с.

8. Польова Т.В. Облік, аудит і аналіз нематеріальних активів: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.06.04 / Т.В. Польова ; Харк. держ. ун-т харчування та торгівлі. -- Х., 2006. -- 19 с. -- укp.

9. П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Затверджено Наказом МФУ від 18.10.1999р. №242. -- Режим доступу:

http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0750

Размещено на Allbest.ru