Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання банкрутства та ліквідаційних процедур вивчались Б. Поляковим, В. Джунем, М. Титовим, Р. Афанасьєвим, В. Радзвилюк, Д. Малюська та іншими відомими науковцями й фахівцями. Проте більшість сучасних наукових досліджень з питань механізму банкрутства базується або лише на процесуальних аспектах проблеми, або являють собою рекомендації щодо застосування законодавства про банкрутство. В той час як питанням систематизації обліково-аналітичних методик, що мають застосовуватись під час ліквідаційних процедур не відведено належної уваги, що суттєво перешкоджає їхньому впровадженню у практику українських підприємств.

Актуальність зазначених вище питань та недостатній рівень опрацювання методологічних, методичних і практичних проблем обліку ліквідаційних процедур визначили цільове спрямування даного дослідження.

Мета статті. розглянути проблеми побудови ліквідаційного балансу підприємства-банкрута та здійснити пошук шляхів їх вирішення.

Результати досліджень. Згідно з чинним законодавством ліквідаційні процедури розпочинаються з моменту прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом.

Організація обліку під час ліквідаційних процедур підприємства-боржника визначається основними етапами процедури ліквідації (рис.1), тобто з моменту прийняття господарським судом постанови про визнання підприємства-боржника банкрутом та оголошенням ліквідаційних процедур виникає потреба у коригуванні та доповненні діючої облікової політики підприємства-боржника.

ліквідаційний баланс підприємство банкрут

Рис.1. Основні етапи процедури ліквідації підприємства-боржника

Виходячи з основних етапів процедури ліквідації (рис.1), основними моментами в обліковій політиці підприємства-боржника мають стати:

вибір методики визначення ліквідаційної маси та оцінки майна підприємства;

зазначення черговості задоволення вимог кредиторів;

розробка робочого плану рахунків;

складання ліквідаційного балансу.

Однією з найважливіших і складних функцій ліквідатора є визначення ліквідаційної маси та оцінювання майна.

Ліквідаційна маса - це сукупність майнових активів (майно та майнові права) банкрута, які належать йому на правах власності або повного господарського віддання на дату відкриття ліквідаційної процедури та виявлені в ході ліквідаційної процедури. Оцінка вартості майнових активів банкрута залежить від того, якою буде наступний режим реалізації майна боржника. Так, за прискореного режиму зменшуються витрати на збереження майна, але і існує імовірність одержання меншого виторгу. Упорядкований (звичайний) режим дає можливість одержати більший виторг, але водночас сприяє збільшенню витрат.

Таким чином, при розрахунку ліквідаційної вартості вирішальне значення має передбачуваний календарний графік продажу майна підприємства-боржника, що розробляється з метою максимізації виторгу від продажів і погашення наявних боргів. Цей графік має стати одним з основних додатків до облікової політики підприємства. який використовується під час складання кошторису витрат на ліквідацію і визначення термінів розрахунку з кредиторами.

Другим основним моментом, який має бути відображений в обліковій політиці підприємства це черговість задовольнити вимоги кредиторів, що пред'явлені до боржника. Оскільки наявного майна підприємства-боржника для погашення судових витрат, витрат ліквідаційної комісії та задоволення вимог кредиторів, як правило, не вистачає, діюче законодавство розподіляє кредиторів підприємства на групи залежно від їх статусу і можливості забезпеченості вимог до підприємства-банкрута. Відповідно до Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", встановлено наступну черговість задоволення вимог кредиторів (рис.2).

Рис.2. Черговість задоволення вимог кредиторів

Вимоги кожної наступної черги задовольняються після повного погашення вимог попередньої черги, а у випадку, коли грошових коштів для повного задоволення вимог однієї черги не вистачає, такі вимоги "задовольняються пропорційно сумі вимог, що належать кожному кредиторові однієї черги" (ч.3, ст.31). Претензії, які залишились не задоволеними за недостатністю майна, вважаються погашеними.

Третім основним моментом, який має знайти відображення в обліковій політиці підприємства є внесення змін робочого плану рахунків. Оскільки згідно Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" всі суб'єти господарювання зобов'язані використовувати для ведення обліку типовий План рахунків, то в обліковій політиці обов'язково зазначаються зміни в призначенні тих, чи інших рахунків, які будуть використовуватись для ведення обліку під час ліквідаційних процедур.

Відповідно до Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", після завершення всіх розрахунків з кредиторами ліквідатор подає до господарського суду звіт та ліквідаційний баланс. Тож, наступним основним моментом, що має бути врахований в обліковій політиці підприємства це порядок складання ліквідаційного балансу.

Ліквідаційний баланс - обов'язковий елемент ліквідаційної процедури. Він представляє собою фінансовий документ, який складається у випадку ліквідації підприємства і відображає його активи, зобов'язання та власний капітал на дату завершення ліквідаційної процедури.

Формування статей ліквідаційного балансу - досить тривалий процес, що пояснюється складністю ліквідаційної процедури та черговістю задоволення вимог кредиторів. Кошти, виручені від продажу майна банкрута, йдуть на погашення боргових зобов'язань перед кредиторами. Як зазначалося раніше, насамперед покриваються витрати, пов'язані з провадженням у справі про банкрутство; вимоги, забезпечені заставою; виплата вихідної допомоги звільненим працівникам. При цьому слід пам'ятати, що майно банкрута, яке є предметом застави, включається до складу ліквідаційної маси, але використовується лише для позачергового задоволення вимог заставодержателя. Якщо виручена сума від реалізації заставленого майна перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог, то різниця використовується для задоволення претензій у порядку черговості.

Задоволення вимог першої черги, найбільш імовірно, веде до змін в оборотних активах, основних засобах та інших необоротних активах (перший та другий розділи активу балансу) за тими статтями, які є предметом застави. В пасиві балансу зміни відбуваються в третьому та четвертому розділах за статтями, що стосуються повернення боргів, забезпечених заставою, та інших поточних та довгострокових зобов'язань.

У другу чергу повертаються борги, що виникли перед працівниками підприємства-банкрута. При цьому зміни в балансі будуть відображатися в четвертому розділі пасиву балансу за тими статтями, які пов'язані із заборгованістю перед працівниками по заробітній платі та страхуванню. Слід пам'ятати, що за цією чергою не задовільняються вимоги щодо повернення внесків членів трудового колективу до статутного капіталу підприємства.

У третю чергу задовільняються вимоги щодо сплати податків та зборів до бюджету, до фондів соціального страхування та пенсійного забезпечення. Покриття цих зобов'язань у балансі відображається в четвертому розділі пасиву балансу за статтями: розрахунки з бюджетом, розрахунки з позабюджетних платежів, розрахунки зі страхування.

У четверту чергу покриваються вимоги кредиторів, не забезпечені заставою. При цьому зміни в балансі можуть бути досить різноманітними як за статтями активу, так і пасиву.

У п'яту чергу задовольняються вимоги членів трудового колективу щодо повернення їхніх внесків до статутного капіталу. Зміни в балансі відбуваються в першому розділі пасиву за статтями: статутний капітал, пайовий капітал та в четвертому розділі пасиву за статтею - розрахунки з учасниками.

У шосту чергу покриваються всі інші вимоги. При цьому зміни відбуваються як за статтями активу, так і пасиву балансу.

Таким чином, після завершення ліквідаційної процедури у підприємства-банкрута в активі ліквідаційного балансу може залишитися дебіторська заборгованість (або її частина) та нереалізоване майно, а в пасиві - непогашена кредиторська заборгованість. Отже, ліквідаційний баланс може відображати:

відсутність у підприємства активів, власного капіталу та зобов'язань (нульовий баланс). При цьому господарський суд виносить ухвалу про ліквідацію підприємства-банкрута;

наявність у підприємства певної частини активів, зобов'язань та власного капіталу, що можливо в таких випадках: майна підприємства-банкрута вистачило, щоб погасити кредиторську заборгованість і продовжити свою діяльність;

в активі залишилася частина безнадійної дебіторської заборгованості, а в пасиві - непогашена кредиторська заборгованість;

ліквідатор не зміг реалізувати всю ліквідаційну масу підприємства-банкрута і задовольнити всі вимоги кредиторів, тобто в активі балансу залишились активи, а в пасиві - кредиторська заборгованість.

Тож, приходимо до висновку, що в обліковій політиці має бути чітко визначений порядок складання ліквідаційного балансу.

Для визначення порядку складання ліквідаційного балансу в першу чергу слід визначитись з його ознаками, проте, на жаль, законодавчо визначення його ознак відсутнє, що саме і призводить до численних проблем у процедурі ліквідації підприємства-банкрута.

Лише ст.111 Цивільного кодексу України містить ознаки "проміжного" ліквідаційного балансу. Так, "проміжний" ліквідаційний баланс повинен містити у собі інформацію щодо складу майна юридичної особи, яка ліквідується, та перелік вимог кредиторів, із результатами їхнього розгляду.

З аналізу вимог чинного законодавства про банкрутство можна зробити висновок, що законодавець, вимагаючи від ліквідатора подавати до господарського суду ліквідаційний баланс, зміст якого залежить від наявності у банкрута майна та стану розрахунків із усіма кредиторами, мав на увазі дещо інший документ, ніж баланс підприємства, передбачений Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Взагалі, баланс підприємства містить у собі інформацію про активи та пасиви цього підприємства, до того ж, як відомо, актив балансу повинен бути рівним пасиву балансу. Якщо застосовувати до вищевикладеного поняття балансу підприємства вимоги чинного законодавства про банкрутство, виникає непорозуміння. Так, неможливо, з точки зору ведення безперервного та достовірного бухгалтерського обліку, уявити баланс, у якому будуть відсутні активи (майнові активи, які підлягають включенню до ліквідаційної маси), чи пасиви (вимоги кредиторів, або учасників-власників юридичної особи).

Окрім того, чинним законодавством з питань банкрутства встановлено вимогу щодо обов'язкового незалежного оцінювання всіх майнових активів, які підлягають включенню до ліквідаційної маси, перед реалізацією майна боржника під час ліквідаційної процедури.

При проведенні незалежного оцінювання майнових активів боржника актив балансу може відчутно змінитися, за рахунок встановлення саме ліквідаційної вартості активів, яка може бути меншою чи більшою, аніж їхня балансова вартість. Однак і пасив балансу банкрута може зазнати певних змін, у зв'язку із корегуванням розміру вимог кредиторів після розгляду таких вимог у господарському суді, чи в разі списання вимог кредиторів, пов'язаному із погашенням незаявлених вимог кредиторів або заявлених із порушенням строків для їхнього пред'явлення.

На підставі викладеного вважаємо, що саме ліквідаційний баланс підприємства-банкрута може і повинен бути виключно "нульовим". Так, після повного погашення вимог кредиторів, баланс банкрута не може мати тільки активи (майно, яке залишилося після повного розрахунку із усіма кредиторами), тому що в такому випадку у балансі будуть наявні й пасиви (зобов'язання перед учасниками-власниками).

На підтвердження зазначеної думки (щодо "нульового" ліквідаційного балансу банкрута), можна посилатись на чинне законодавство про банкрутство, відповідно до якої вимоги, не задоволені за недостатністю майна, вважаються погашеними, тобто при наявному "нульовому" активі балансу, "нульовим" стає і пасив балансу. Крім того, для проведення державної реєстрації ліквідації юридичної особи і виключення останньої із ЄДРПОУ, необхідним є саме "нульовий" ліквідаційний баланс. Міністерство фінансів України у листі від 14.02.2003 р. також зазначає, що в ліквідаційному балансі підприємства відображаються результати прийнятих рішень щодо стягнення боргів, розподілу активів й власного капіталу та погашення зобов'язань, що повинно привести до відсутності активів, власного капіталу та зобов'язань на кінцеву дату укладання ліквідаційного балансу.

На наш погляд, під час проведення процедур банкрутства юридичної особи необхідно складати декілька видів балансу підприємства на різні "звітні" дати (рис.3).

Рис.3. Черговість складання балансів підприємства-боржника під час ліквідаційних процедур

Так, першим балансом повинен складатися "фінансовий" баланс на дату порушення справи про банкрутство, в якому буде наявна вся достовірна інформація стосовно майнових активів боржника та всіх без винятку вимог кредиторів, в обсязі річного звіту.

Наступним балансом повинен стати "проміжний" баланс у розумінні "проміжного" ліквідаційного балансу, який закріплено ст.111 Цивільного кодексу України. "Проміжний" баланс має містити у собі інформацію щодо складу майна боржника та перелік вимог кредиторів, із результатами їхнього розгляду у господарському суді, з урахуванням списаних, у зв'язку із погашенням, незаявлених вимог кредиторів або заявлених із порушенням строків для їхнього пред'явлення. Таким чином, у "проміжному" балансі буде відкоригований пасив "фінансового" балансу.

У випадку визнання підприємства-боржника банкрутом та відкриття ліквідаційної процедури, і, як наслідок, проведення інвентаризації та незалежного оцінювання всіх майнових активів банкрута, необхідним є складання "розрахункового" балансу, в якому буде наявна інформація щодо ліквідаційної вартості майна банкрута та вимог кредиторів, відповідно до затвердженого господарським судом реєстру вимог кредиторів. Таким чином, у "розрахунковому" балансі буде відкоригований актив "фінансового" та "проміжного" балансів.

Після завершення усіх розрахунків із кредиторами, ліквідатору належить складати "передліквідаційний" баланс у розумінні ліквідаційного балансу, в якому буде міститися інформація щодо наявності чи відсутності майна банкрута після проведення усіх розрахунків із кредиторами, за винятком розрахунків із учасниками-власниками підприємства-банкрута. До господарського суду ліквідатору, разом із власним звітом та іншими передбаченими Законом про банкрутство документами, слід надавати саме "передліквідаційний" баланс.

Господарський суд після заслуховування звіту ліквідатора та думки членів комітету кредиторів або окремих кредиторів виносить ухвалу про затвердження звіту ліквідатора та "передліквідаційного" балансу.

Якщо майна банкрута вистачило, щоб задовольнити всі вимоги кредиторів (за винятком вимог учасників-власників банкрута), господарський суд, з урахуванням думки учасників-власників такого банкрута, виносить ухвалу, відповідно до якої банкрут вважається таким, що не має боргів, і може продовжувати свою підприємницьку діяльність.

У випадку відсутності бажання учасників-власників банкрута щодо продовження підприємницької діяльності, господарський суд виносить ухвалу, відповідно до якої ліквідатор зобов'язаний провести розподіл майна банкрута, яке залишилося, між учасниками-власниками, та після проведення такого розподілу скласти ліквідаційний баланс - у розумінні "нульового" ліквідаційного балансу.

У випадку недостатності або взагалі відсутності у банкрута майна, господарський суд виносить ухвалу про затвердження звіту ліквідатора та дозвіл складання "нульового" ліквідаційного балансу.

У практиці ліквідації підприємств зустрічаються випадки, коли майно підприємства не може бути реалізованим через відсутність попиту на нього, спричинену специфічністю активу. У такому випадку постає проблема зведення ліквідаційного балансу, адже при ліквідації підприємства через банкрутство мають бути задоволені всі можливі вимоги кредиторів шляхом продажу майна підприємства і неприпустимим є факт наявного майна при незадоволених вимогах.

У разі неможливості продажу активу, його слід уціняти у відповідності до П (С) БО №28, де зазначено, що про зменшення корисності активу можуть свідчити, зокрема, наступні показники:

зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періода на суттєво більшу величину, ніж очікувалось;

суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі ж зміни в наступному звітному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства.

У випадку неможливості продажу активу при ліквідації підприємства відбувається як зміна способу використання активу (він більше не використовується для виробничої діяльності, а тільки продається), так і зміна ринкової вартості, так як вона стає рівною нулю.

Саме тому на всю залишкову вартість активу (наприклад ОЗ) слід робити наступну кореспонденцію:

У разі відсутності можливості реалізації протягом строку, призначеного для ліквідації підприємства, актив ліквідовується і робиться наступна кореспонденція (з урахуванням того факту, що його вартість дорівнює нулю):

Водночас, раніше уцінений актив може бути дооціненим у разі, якщо з'явиться можливість його реалізувати. В цій ситуації господарська операція набуває наступного вигляду:

Висновки