Конститутивно-ключові аспекти управління ризиком в аудиті

Размещено на http://www.allbest.ru/

Запорізький національний університет

КОНСТИТУТИВНО-КЛЮЧОВІ АСПЕКТИ УПРАВЛІННЯ РИЗИКОМ В АУДИТІ

Н.М. Проскуріна, к.е.н., доцент

Анотація

ризик аудиторський управління залежність

У статті класифіковано багатофункціональні залежності головних і другорядних чинників впливу на процеси управління аудиторським ризиком. Удосконалено теоретико-методичні підходи до формування механізму управління ризиком аудиторської діяльності та реалізації його дії.

Ключові слова: аудит, аудиторський ризик, оцінка, управління, мінімізації ризиків аудиторської діяльності

Annotation

The article is classified multifunctional dependences of major and minor factors influencing audit risk management processes. The theoretical and methodological approaches to the formation of audit risk management mechanism and its implementation was improved.

Актуальність проблеми

В сучасних умовах економічної та фінансової нестабільності, що властиві для економіки України, особливу увагу варто приділяти процесу оцінки та аналізу існуючих ризиків фінансово-господарської діяльності підприємств. Безперечно, аудиторська діяльність як різновид підприємницької діяльності характеризується наявністю певних специфічних ризиків, властивих саме для такого роду діяльності. Здійснюючи управління такими ризиками, варто зосереджуватись на виборі найбільш оптимальної методики їх оцінки та подальшого аналізу.

Питання мінімізації аудиторського ризику на сьогоднішній день не отримали належного розвитку. Однією з причин недостатньої опрацьованості є широке використання в практичній діяльності інтуїтивної оцінки, яка має високу розкиданість. Її атрибутивний характер оцінки містить в собі велику частку суб'єктивності, тому її неможливо використовувати в моделях для розрахунку прийнятного рівня ризику невиявлення тоді як в сучасних умовах істотно підвищується відповідальність аудитора за результати аудиторських перевірок. Все це додає особливу актуальність оцінці рівня аудиторського ризику.

Аналіз останніх наукових досліджень

Розробкою питань організації та методології аудиту займаються такі відомі вчені, як: Бутинець Ф.Ф., Зубілевич С.Я., Кулаківська Л.П., Петрик О.А., Піча Ю.В., Редько О.Ю., Савченко В.Я, Усач Б.Ф. та інші. Проблеми дослідження аудиторського ризику висвітлені в роботах вітчизняних та зарубіжних вчених, таких як: Адамс А.А., Андрєєв В.Д., Аренс Е.А., Давидов С.Д., Лоббек Дж.К., О'Рейли В.М., Петренко С.М., Робертсон Дж., Рудницький В.С., Соколов Я.В., Суйц В.П., Терехов А.А., Шатковська Л.С. та інші.

Метою статті є розроблення теоретико-концептуальних підходів до вирішення проблеми оцінки аудиторського ризику та удосконалення механізму управління аудиторським ризиком для мінімізації його негативного впливу, відбору дієвих аудиторських процедур та забезпечення високої якості аудиту

Виклад основного матеріалу дослідження

Відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, аудиторський ризик - це ризик або небезпека того, що аудитор зробить неправильний висновок щодо фінансової звітності після виконання ним аудиторських процедур, тобто за неправильно складеною фінансовою звітністю буде представлений аудиторський висновок без застережень і навпаки [4].

Аудиторський ризик поділяють на ризик аудиторської діяльності та ризик аудиторської перевірки, пов'язаний з висловленням невірної думки аудитором в аудиторському висновку щодо фінансової звітності підприємства-клієнта. Аналіз літератури показав, що існують різні наукові підходи до визначення аудиторського ризику (рис. 1).

На основі порівняння економічних джерел пропонуємо дати авторське дефініційне визначення аудиторського ризику, як ймовірність того, що фінансова звітність господарського суб'єкта може містити невиявлені суттєві помилки чи перекручення дійсності після підтвердження її достовірності аудитором.

Рис. 1 Узагальнення результатів досліджень науковців щодо визначення дефініції "аудиторський ризик"

З огляду на наведене, для більш повного пізнання аудиторського ризику, запропонуємо наступне: об'єктами аудиторського ризику є ймовірні суттєві помилки у фінансовій звітності та бухгалтерському, статистичному, податковому обліку; а суб'єктами є аудиторські фірми, приватні аудитори, котрі перевіряють вищевказану звітність на достовірність і зацікавлені у зниженні рівня аудиторського ризику.

Має місце велика кількість різноспрямованих поглядів на те, які саме ризики слід включати до переліку найважливіших. Тому, автор вважає, що характеристика ризиків аудиторської діяльності потребує визначення їх класифікації, що є необхідною передумовою для оцінки ризиків й управління ними як на рівні аудиторської фірми, так і при проведенні аудиторського контролю та виконанні супутніх аудиту робіт. Дослідження доводять, що існує багато ознак класифікації ризиків. Всю різнорідність видів ризику, на нашу думку, доцільно поділити на дві категорії: перша - ризик як величина небезпеки втратити щось і друга категорія - як величина небезпеки не одержати щось.

На наш погляд, перша категорія - це ризик втрати існуючих об'єктів матеріального та нематеріального характеру, що належать на правах власності на момент укладання договору, а також ризик неодержання об'єктів матеріального та нематеріального виду, право власності на які на момент укладання угоди ще не існує. До другої категорії ризику, наприклад, належать так звані ризикові договори, за якими сторона, яка розраховує на одержання вигоди, ризикує тим, що понесені нею витрати можуть не окупитися. Друга категорія ризику не має відображення у бухгалтерській звітності у вигодоодержувача, як неодержані об'єкти матеріального і нематеріального виду, а відображає зниження показників ділової активності у результаті зниження (чи відсутності) приросту майна (доходу) за інтервал часу ?3, с. 130?.

Отже, на думку автора, деякі ознаки можуть бути застосовані для загальної класифікації ризиків аудиторської діяльності (рис. 2).

Специфічні особливості аудиторської діяльності зумовлюють розподіл пов'язаних з нею ризиків на дві основні групи:

1) підприємницькі ризики;

2) професійні ризики аудитора.

Відтак, використання зазначених понять при розробленні алгоритму мінімізації ризиків аудиторської діяльності дозволяє внести певний вклад в таку сферу науки як теорія аудиту. Крім цього, для вчасної ідентифікації ризиків, визначення джерел їх виникнення та проведення постійного моніторингу ризикових подій автор пропонує класифікацію ризиків аудиторської діяльності, що наведено рис. 2. Останні пропонується автором систематизувати за:

1) сферою виникнення (зовнішні, внутрішнізагальні);

2) за можливістю страхування (страхові ризики; не страхові ризики);

3) за можливістю передбачення (прогнозовані ризики, не прогнозовані );

4) за можливістю подальшої класифікації(прості ризики; складні ризики);

5) за тривалістю дії(постійні ризики;тимчасові ризики).

6). за об'єктом виникнення (ризики окремої контрольної операції; ризики окремої аудиторської перевірки;

7) за рівнем фінансових втрат (припустимий ризик; критичний ризик; катастрофічний ризик);

8). за джерелами виникнення(власне господарські ризики; ризики, пов'язані з особистістю аудитора);

9) за можливими наслідками(ризики, що викликають фінансові втрати; ризики, пов'язані із втраченою вигодою; ризики, що викликають додаткові витрати);

10) за причинами виникнення(ризики, що є наслідками невизначеності майбутнього; непередбачуваності поведінки клієнтів і конкурентів; недостатності інформації).

Рис. 2 Класифікація ризиків аудиторської діяльності (за пропозиціями автора)

Відтак, доцільним вбачається необхідність формування кожного виду ризику з урахування взаємозалежністі між факторами підвищенного ризику, ризиками та обсягом аудиторських доказів (рис. 3). При цьому, вплив трьох компонентів ризику визначає плановий рівень ризику невиявлення, чотири види ризику впливають на планові аудиторські докази. Буква «П» на рисунку вказує на пряму залежність між компонентами ризику та плановим рівнем ризику невиявлення чи плановими доказами. «О» вказує на обернену залежність. Наприклад, при збільшенні прийнятного аудиторського ризику та в результаті збільшенні планового рівня ризику невиявлення плановий обсяг аудиторських доказів зменшується.

Рис. 3 Схема оригінальної систематизації взаємозалежності між факторами ризику, ризиками та обсягом аудиторських доказів (за пропозиціями автора)

Розглядаючи зарубіжний досвід визначено, що прийнятна величина загального аудиторського ризику становить 1-5 %. Тому під час оцінювання результатів перевірки надзвичайно важливою для аудитора є розроблення методичних підходів до визначення розміру аудиторського ризику, чого не було зроблено до сьогоднішнього часу. Методичні підходи повинні розроблятися кожною аудиторською фірмою самостійно. При цьому, вибираючи алгоритм визначення аудиторського ризику та його допустимий рівень, необхідно врахувати конкретні умови перевірки, її строк, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід та багато інших чинників ?5, с. 21?.

Міжнародними нормативами аудиту передбачено моделювання аудиторського ризику. Орієнтовна модель аудиторського ризику може мати такий вигляд:

ЗАР = ВР * РК * РН, (1)

де ЗАР - прийнятний аудиторський ризик;

ВР - властивтй (внутрішньогосподарський) ризик;

РК - ризик контролю;

РН - ризик невиявлення.

Таким чином, аналізуючи загальний аудиторський ризик, аудитор зобов'язаний прийняти до уваги кожний з вищезазначених елементів. Розмір оцінки аудиторського ризику може не тільки виражатися у відсотках, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні, а й визначатися аудитором усно: «низький», «середній», «високий», що часто застосовується на практиці.

На думку Загороднього А.Г. необхідно проводити кількісну оцінку ризику після його ідентифікації та віднесення до однієї з трьох категорій: відомі ризики, передбачені й раптові ризики [2, с. 98].

Кочинєв Ю.Ю. стверджує, що величина ризику може бути оцінена кількісно (в долях одиниці або відсотках) або якісно, виходячи з градацій (низький ризик, середній ризик, високий ризик) [3, с. 20].

У роботах Петренко С.М. відображається, що визначати кількісну оцінку аудиторського ризику досить часто принципово неможливо, а в інших випадках не завжди доречно [5, с. 289]. На його думку, більш правильно давати кожному ризику такі характеристики, як «високий», «середній», «низький», а також похідні від них - «максимальний», «нижче середнього», «мінімальний» тощо.

На нашу думку, вибір методу оцінювання аудиторського ризику залежить від виду, до якого віднесено ризик. Найбільш доцільним є застосування методів математичної статистики (за умови наявності статистичної інформації для одержання прогнозних оцінок). Для передбачуваних ризиків метод аналізу чутливості, застосування якого передбачає виявлення сценаріїв, при реалізації яких може відбутися зниження планових показників діяльності підприємства до критичного рівня. Автор вважає, що при відсутності достатньої статистичної інформації для оцінювання передбачуваних ризиків застосовується метод експертних оцінок, метод дерева рішень, який допускає графічну побудову варіантів рішень, що можуть бути прийняті, та оцінювання можливих подій. На основі отриманих кількісних і якісних оцінок здійснюється планування заходів з мінімізації ризиків.

Слід відмітити, що згідно з МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків» вибір аудитором аудиторських процедур ґрунтується на оцінці ризику. Чим вища оцінка ризику аудитором, тим достовірніші та доречніші аудиторські докази, яких прагне аудитор від процедур по суті [4, с.518]. Проте збільшення обсягу аудиторських процедур є доречним лише тоді, коли саміаудиторські процедури є доречними для конкретного ризику [4, с.533].

Автор вважає, що управління ризиком у бізнес-середовищі передбачає розробку відповідної концептуальної моделі на інфраструктурно-управлінській та когнітивно-інформаційній основах, зміст якої полягає в оцінюванні факторів, що можуть прямо чи опосередковано впливати на величину аудиторського ризику (рис. 4).

Рис. 4 Концептуальна модель управління ризиком аудиторської діяльності

Результати дослідження доводятьҐ, що система управління ризиками покликана забезпечити своєчасну ідентифікацію ризиків, їх оцінку і вжиття заходів до оптимізації (мінімізації) впливу, ефективну взаємодію підрозділів на всіх організаційних рівнях та вирішення конфлікту інтересів, що виникає у процесі управління ризиками. На думку автора, вивчення ризику аудиторської діяльності передбачає виявлення та оцінювання впливу зовнішніх (рис. 5) та внутрішніх (рис. 6) чинників по відношенню до аудиторської фірми з погляду на джерела їх виникнення.

Рис. 5 Ступінь впливу зовнішних чинників на аудиторський ризик (за пропозиціями автора)

У зазначеному переліку чинників зовнішнього середовища, що впливають на ризик аудиторської діяльності, переважна більшість є чинниками прямої дії. Але, наприклад, політична ситуація єтим чинником, що опосередковано впливає на результати господарювання. Політична нестабільність негативно впливає на підприємницьку активність, залучення інвестицій у бізнес, створюючи тим самим несприятливі умови для розвитку економіки.

Внутрішні чинники впливу мають більш особистісний характер, оскільки дія таких чинники переважно зумовлена помилками (неправильними тлумаченнями) управлінського персоналу, керівника, клієнтів.

Рис. 6 Ступінь впливу внутрішніх чинників на аудиторський ризик (за пропозиціями автора)

Слід відзначити, що при дослідженні процесу планування аудиту та визначення факторів впливу в контексті оцінки ризику при проведенні аудиторської перевірки існує необхідність доопрацювання організаційного і методичного забезпечення, що дозволило б більш ефективно планувати аудиторську перевірку з погляду витрат, достатності і доречності доказів.

Щоб підготувати оптимальний план проведення аудиту, необхідно під час розрахунку аудиторського ризику системно враховувати не тільки загальні основні аспекти контролю, а й попередньо оцінити сукупність факторів, що впливають на них. Тільки системний підхід і комплексна оцінка усіх факторів під час розрахунку аудиторського ризику дає змогу скласти прийнятний план аудиту?1, с. 140?. При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.

З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:

1) тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;

2) строки проведення незалежних процедур;

3) обсяг незалежних процедур.

Для оцінки ризиків аудиторської діяльності з метою реалізації заходів щодо їх мінімізації чи усунення пропонуємо аудиторові послідовно: обрати метод виявлення ризику, зібрати та опрацювати необхідну інформацію, ідентифікувати та оцінити ризики та визначити пріоритетні напрямки їх мінімізації або уникнення. Пропонується наступний алгоритм мінімізації ризиків аудиторської діяльності (рис. 7).

Рис. 7 Алгоритм мінімізації ризиків аудиторської діяльності

Висновки

Недостатній ступінь розроблення теоретико-методологічних підходів щодо управління та оцінювання ризиків, розроблення механізмів мінімізації ризиків аудиторської діяльності в умовах невизначеності свідчить про об'єктивну необхідність подальшого дослідження зазначеної наукової проблеми. Управління аудиторським ризиком є невід'ємною частиною роботи аудитора, спрямованої на досягнення визначених стратегічних цілей аудиту. Вибір аудиторських процедур при проведенні аудиту вимагає системного підходу до виявлення, ідентифікації, оцінювання чинників, що впливають на роботу аудиторської фірми, а також реалізації адаптивних моделей управління ризиком з метою мінімізації негативних впливів.

Література

1. Діденко С.В. Модель управління ризиком аудиторської діяльності / С.В. Діденко // Економіка і регіон. № 1(20). 2009. ПолтНТУ. С. 139-142.

2. Загородній А.Г. Управління ризиками аудиторської діяльності / А.Г. Загородній, Л.М. Пилипенко. Львів: в-во Національний університет «Львівська політехніка», 2008. 128 с.

3. Кочинев Ю.Ю. Оценка аудиторского риска: основы теории / Ю.Ю. Кочинев // Аудит и финансовый анализ. №1. 2009. С. 15-28.

4. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2006 року / Пер. з англ. мови О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик, Т.Ц. Шарашидзе, Л.Й. Юріковська, С.О. Куликов. К.: ТОВ «ІАМЦ АУ «СТАТУС», 2006. 1152 с.

5. Петренко С.М. Оценка риска как составляющая процедуры планирования аудита / С.М. Петренко // Научно-технический сборник. №87. С. 284-290.

Размещено на Allbest.ru