Маніпулювання фінансовими результатами: передумови, ознаки та способи виявлення

Анотація

Стаття надійшла: 11.03.2014 р.

УДК 657.37:336 Н110

Світова фінансова криза загострила увагу суспільства до питання достовірності фінансової звітності. Погіршення показників фінансової звітності внаслідок кризи спонукають підприємства на навмисне викривлення даних звітності. Причин викривлення фінансової звітності багато від рівня кваліфікації бухгалтерів до відвертої фальсифікації показників з ініціативи управлінського персоналу підприємства. Маніпуляція зі звітними даними є найпоширенішою підставою підготовки недостовірної фінансової звітності.

Маніпулювання фінансовою звітністю це навмисне викривлення або приховання інформації про фінансовий стан підприємства з метою здійснення впливу на рішення користувачів цієї звітності. Мета маніпуляцій зі звітністю задоволення очікувань окремих її користувачів, яким фінансова звітність буде представлена.

Як показує практика, застосування положень (стандартів) бухгалтерського обліку надає широкий простір для махінацій. Потенційно можливе викривлення майже будь-якого показника фінансової звітності (виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), сукупного доходу, чистого фінансового результату і т.ін.). Об'єктами маніпулювання на рівні фінансової звітності також можуть бути: система формування та обробки облікової інформації; недосконалість бізнес-процесів і система внутрішнього контролю підприємства.

Які б не були мотиви, фактором реального втілення в життя шахрайських дій є можливість здійснити ту або іншу дію через відсутність контролю або перешкод. Саме тому, в останні роки і фінансове співтовариство і менеджмент підприємств більш серйозно стали ставитися до питань зниження ризиків шахрайства, класифікації шахрайських дій, системам моніторингу і тестування бізнес-середовища підприємства, системам забезпечення інформаційної безпеки.

Проблема викривлення фінансової звітності вимагає комплексного підходу. Розуміння мотивів, і скорочення «потенційних можливостей для махінацій» або вразливих місць у системі операційного і організаційного функціонування підприємства; проведення зовнішнього аудиту; налагодження системи внутрішнього контролю; інформування про випадки шахрайства це кращі способи зниження ризиків шахрайства і викривлення фінансових показників.

Ключові слова: креативний облік, маніпулювання, фальсифікація, фінансова звітність, фінансові результати

фальсифікація фінансовий звітність аудит

Постановка проблеми. Фінансова звітність є основним джерелом інформації про фінансовий стан, сукупний дохід, рух грошових коштів та капітал підприємства. Із розвитком ринкових відносин коло користувачів фінансової звітності поступово розширюється. При цьому основною вимогою до інформації, висвітленої у фінансовій звітності, є достовірність.

Водночас, законодавством України передбачено існування альтернативних методів ведення бухгалтерського обліку, які закладені в обліковій політиці, що надає можливість підприємствам маніпулювати обліковою інформацією. У зв'язку з цим все частіше в обліковій літературі зустрічається поняття «креативний облік».

На сьогодні, у умовах переходу на Міжнародні стандарти фінансової звітності, підвищення достовірності даних фінансової звітності є однієї з основних цілей реформування системи бухгалтерського обліку, тому проблема маніпулювання фінансової звітності стає усе більш актуальною .

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженнями в області бухгалтерському обліку займалися такі видатні вчені як М.Баукус, Н. Вейцман, Д. Вэлс, Р. Забихолах, І. Комиский, Д. Робертсон, М. Янг. Незважаючи на те, що зазначені дослідники внесли істотний вклад у розробку теоретичних основ про фальсифікацію фінансової звітності, зроблені наукові висновки не можуть бути повною мірою застосовані в умовах, що суттєво змінилися.

Маніпулювання показниками фінансової звітності в останні роки постає серйозною проблемою бізнесу в Україні. Із сучасних вітчизняних вчених дослідженням з цього питання займалися Амеліна О.В., Башкова Д.О., Бутинець Ф.Ф., Гніліцька Л.В., Голов С.Ф., Легенчук С.Ф., Муренко Т.О., Осадча О.О., Пушкар М.С., Редько О.Ю. та ін. У наукових працях зазначені автори заклали термінологічні основи фальсифікації фінансової звітності, визначили можливі прояви маніпулювання та фальсифікації фінансової звітності.

Невирішені складові загальної проблеми. Разом з тим, у роботах зазначених авторів присутня певна суперечливість визначень маніпулювання фінансової звітності, відсутня класифікація факторів ризику маніпулювання фінансової звітності, заснована на зонах ризику, відсутня систематизація застосовуваних схем маніпуляції фінансової звітності; бракує розробка методики ідентифікації фактів маніпулювання фінансової звітності та формування процедурного забезпечення для виявлення фактів маніпулювання фінансової звітності на кожному з етапів аудиту фінансової звітності.

Формулювання цілей статі. Метою написання статті є дослідження сучасного стану маніпулювання показниками фінансової звітності вітчизняних підприємств та визначення способів ідентифікації маніпулювання обліковими записами (інформацією).

Виклад основного матеріалу дослідження. В сучасних умовах невизначеності та ризику фінансова звітність є основним інформаційним каналом взаємодії бізнесу та суспільства. Достовірність інформації визначає якість рішень, що приймаються на її основі. За допомогою перекручення певних показників фінансової звітності управлінський персонал підприємства може впливати на те чи інше рішення, яке приймається на їх основі.

Викривлення фінансової звітності спричинює цілу низки ризиків для інвесторів, кредиторів, позичальників і інших користувачів звітності, у числі яких і керівництво самого підприємства.

Викривлення показників фінансової звітності може здійснюватись шляхом вуалювання, фальсифікації, маніпулювання.

Вуалювання передбачає викривлення окремих статей через порушення принципів обліку, положень облікової політики підприємства. Фальсифікація пов'язана із порушенням вимог нормативно-правових актів, що зумовлює зумисне перекручення показників фінансової звітності [1, с. 98].

Відмінність вуалювання від фальсифікації фінансової звітності полягає в тому, що фальсифікація надає фінансові показники підприємства в більш вигідних умовах шляхом порушення вимог нормативних актів, а вуалювання відбувається в межах, дозволених нормативними документами.

Маніпулювання є легальним способом поліпшення чи погіршення показників фінансової звітності, тобто здійснення законних дій обліковим персоналом з метою коригування стану та результатів діяльності підприємства, що призводить до задоволення інтересів керівництва чи власників, однак зумовлює невідповідність господарських операцій очікуванням ринку [2, с. 9]. Таке маніпулювання у наукових джерелах дістало назву креативного обліку.

У широкому розумінні креативні методи обліку являють собою всі можливі легальні способи, які використовуються під час визначення фінансових результатів з метою зміни уявлення користувачів про реальний стан справ підприємства [3, с. 243].

Першим звернув увагу на дану категорію Пушкар М. С. Він розглядав поняття «креативний облік» як «творчий облік, який вимагає від облікових працівників організації фактів і правил їх групування виходячи з інтересів менеджменту з метою отримання знань про нові об'єкти спостереження». Вчений переконаний у тому, що для бізнесу креативний облік дає можливість найти рішення, спрямовані на забезпечення конкурентних переваг за рахунок діагностування сильних і слабких сторін своєї діяльності, поглибленого вивчення тих об'єктів, що не розглядаються у фінансовому та управлінському обліку [4, с. 90]. Проте на практиці даний підхід майже не застосовується, а наявність альтернативних варіантів обліку у більшості випадків дає можливість маніпулювати показниками звітності. Тому значне коло науковців [1, 2, 5, 6, 7]. вважають, що креативний облік це загроза як для економічної безпеки суб'єкта господарювання, так і економіки держави в цілому.

Так, Бутинець Ф.Ф. стверджує, що «креативного обліку в повному розумінні цього слова, як такого немає і не може бути. ... кожен бухгалтер ... не може бути «циркачем», «мрійником утопістом», не може по своєму осмислював дійсні факти та передбачати майбутнє корпорації» [5 с. 168].

Голов С. Ф. вважає, що під креативним обліком слід розуміти формальне застосування або цілеспрямований вибір методів і принципів бухгалтерського обліку для забезпечення показників фінансової звітності, які відповідають цілям окремих осіб, але вводять в оману широке коло користувачів. Отже, креативний облік є своєрідним буфером між зоною помилок і відвертим шахрайством [6, с. 33].

Застосування креативного обліку та маніпулювання даними фінансових звітів може мати багато причин, серед яких:

- завищення прибутку з подальшою можливістю нарахування більш високих дивідендів;

- завищення прибутковості та заниження зобов'язань з метою отримання більш високої категорії позичальника при залученні кредитів;

- завищення витрат для цілей оподаткування для зменшення суми податку на прибуток [7, с. 7];

- необхідність дотримуватися умов чи обмежень за договорами з третіми особами (наприклад, завищення активів може бути способом формально дотримуватись умов кредитних угод (вартості заставного майна тощо);

- можливість вплинути на рішення, які приймаються інвесторами, підвищуючи фінансові результати або приховуючи реальний фінансовий стан компанії;

- особисті мотиви працівників, відповідальних за процес складання фінансової звітності тощо.

Ми погоджуємося з [7, 9, 10], що маніпулювання звітних даних є одним зі способів шахрайства. За даними глобального опитування проведеного компанією PricewaterhouseCoopers серед видів шахрайських дій однією з основною проблем для українських підприємств є маніпуляції з фінансовою звітністю 30% [8].

Існує велика кількість способів маніпулювання, використання яких залежить від цілей, мотивів та об'єктів. Об'єктом маніпулювання на рівні фінансової звітності можуть бути: показники фінансової звітності (виручка від реалізації товарів (робіт, послуг),сукупний дохід, чистий фінансовий результат і т.ін.); система формування та обробки облікової інформації; недосконалість бізнес-процесів і система внутрішнього контролю підприємства.

Широко розповсюдженим є метод «згладжування прибутку». Він полягає у заниженні звітного прибутку в успішні періоди діяльності підприємства та його перенесення на збиткові періоди з метою відображення стабільного прибутку впродовж тривалого інтервалу часу. Це можливо завдяки гнучкості принципу відповідності доходів і витрат, а також тому, що розподіл фінансових результатів по періодам не завжди відповідає дійсності.

Доволі часто у вітчизняній обліковій практиці з метою зменшення бази оподаткування податком на прибуток при досить високих доходах навмисно завищують витрати. При застосуванні методу забалансового фінансування частина реальних зобов'язань підприємства не відображається у його фінансовій звітності (наприклад, при фінансовому лізингу), що дозволяє завищувати співвідношення власного та залученого капіталу, залучати додаткове фінансування.

До основних прийомів та способів викривлення фінансової звітності належать:

- завищення виручки шляхом відображення виручки без урахування знижок, податків, відображення виручки від фіктивних продаж, відображення майбутніх продаж у поточному періоді тощо;

- заниження витрат і, відповідно, завищення прибутку шляхом неправомірної капіталізації витрат або відображення витрат не в тому періоді, в якому вони фактично були здійснені;

- некоректна оцінка активів чи зобов'язань, що може призвести до викривлення фінансових результатів, шляхом маніпулювання резервами, відображення на балансі активів, які необхідно списати тощо;

- маніпулювання правилами бухгалтерського обліку та неповне розкриття інформації у примітках до фінансових звітів.

Отже, фінансову звітність можна завуалювати так, щоб вона представляла максимально можливий позитивний фінансовий результат у визначений момент часу. Це досягається шляхом коригування розподілу витрат між звітними періодами, збільшенням чи зменшенням резервів, завищенням обсягів залишку грошових коштів для створення ілюзії значних доходів тощо [9, с. 157].

Часті зміни організаційної структури управління, децентралізація управління, відсутність системи внутрішнього контролю збільшують ризик появи перекручень у фінансовій звітності. Також показником можливого шахрайства може бути часта зміна керівництва підприємства або аудиторської фірми, яка підтверджує достовірність фінансової звітності.

На особливу увагу заслуговує оцінка та контроль частоти внесення змін в облікову політику підприємства. Якщо облікова політика підприємства змінюється частіше, ніж раз на декілька років, це може свідчити про постійне маніпулювання обліковими оцінками для викривлення показників фінансових результатів [2, с. 10].

На існування суттєвих викривлень у фінансовій звітності можуть вказувати певні сигнали, а саме:

- збільшення виручки без відповідного зростання грошових надходжень;

- отримання від'ємних операційних грошових потоків при одночасному відображенні у звітності прибутку;

- значне відхилення основних фінансових показників у порівнянні з попереднім періодом;

- значне зростання виручки або прибутку порівняно із компаніями-конкурентами, які функціонують в ідентичній або спорідненій сфері бізнесу;

- значне нез'ясовне збільшення вартості основних засобів;

- наявність значного обсягу операцій із пов'язаними сторонами;

- збільшення запасів при зменшенні кредиторської заборгованості;

- збільшення обсягу продажів при одночасному зростанні ціни за одиницю продукції [10, с. 49].

Поява тих чи інших ознак перекручень ще не є свідоцтвом того, що фінансова звітність підприємства не може бути достовірною. Проте у разі їх виявлення необхідно приділити підвищену увагу звітності такого підприємства.

У зв'язку з цим при аудиті фінансової звітності аудитори мають здійснювати такі процедури аудиту як:

1. Аналітичні процедури на основі:

- горизонтального аналізу (аналіз тренда) незвичайні тенденції (наприклад зростання виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) одночасним зі зростанням дебіторської заборгованості); аналіз обсягів закупівель і вартості за одиницю товару;

- вертикального аналізу (аналіз структури) нелогічна структура (наприклад зменшення суми амортизації основних засобів в окремих місяцях при введені в експлуатацію нових об'єктів); нелогічна кореляція в порівнянні з галузевими даними або у порівнянні зі структурою попереднього періоду;

- порівняльного аналізу;

- аналізу не фінансової інформації про організаційну структуру підприємства, специфіку бізнесу, управлінського персоналу, незвичайних операцій.

2. Перевірка «незвичайних» («нестандартних») та складним за механізмом здійснення фінансово-господарських операцій.

3. Перевірка усіх бухгалтерських записів, зроблених «ручних» способом у разі ведення обліку на підприємстві з використанням програмного забезпечення.

4. Перевірка виправлень та коректувальних бухгалтерських записів, що відображені в бухгалтерському обліку останніми днями звітного періоду.

5. Перевірка бухгалтерських записів, здійснених на підставі такого принципу як привалювання сутності над формою.

Для виявлення можливих маніпуляцій на підприємстві доцільно розробити ефективну систему контролю, можливо, із залученням зовнішніх фахівців в області шахрайства, забезпечити постійний моніторинг операційного середовища підприємства. Захистом від внутрішніх махінацій може бути корпоративна культура підприємства. Забезпечення етики ведення бізнесу, а також оперативне реагування на виявлення випадків зловживання службовим становищем, навмисної фальсифікації фактів господарської діяльності й недбалості є однієї з головних завдань управлінського персоналу підприємства..

Безумовно, підприємству складно підготувати таку фінансову звітність, яка забезпечила б досягнення усіх цілей і задовольнила б відразу всіх користувачів звітності (і банки, і податкову інспекцію, і акціонерів, і керівництво), через одночасну наявність великої кількості завдань. Але в багатьох випадках (як показує власний практичний досвід автора, як аудитора) маніпуляції зі звітними даними (інформацією) або сумнівні податкові схеми є настільки очевидними, що не потребують застосування аудитором ніяких спеціальних методів, способів та прийомів їх виявлення. Цьому, на нашу думку, сприяє безкарність до управлінського персоналу підприємств з боку відповідних контролюючих органів.

На жаль, інститут цивільно-правової відповідальності за недостовірний бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні практично не розвинений. І це є питанням скоріше не законодавства, а культури використання фінансової звітності для прийняття економічних рішень. В нашій країні вона поки тільки починає формуватися.

Висновок

Основою для забезпечення економічного розвитку та безпеки підприємства є достовірна система обліково-аналітичного забезпечення. В ринкових умовах проблема недостовірності подання фінансової звітності постає доволі гостро.

Організація на підприємстві креативного обліку виступає легальним способом маніпулювання показниками фінансової звітності. На сьогодні існує велика кількість способів маніпулювання, використання яких залежить від його цілей, мотивів та об'єктів.

При здійсненні аудиту фінансової звітності аудиторам необхідно звернути увагу на певні показники-сигнали, які можуть вказувати на існування суттєвих перекручень фінансової звітності. Виявлення таких сигналів не обов'язково свідчить про викривлення фінансових показників, проте це означає, що звітність підприємства потребує більш детальної перевірки.

Перелік посилань

1. Легенчук С.Ф. Креативний облік в національній системі бухгалтерського обліку / С.Ф. Легенчук // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. 2009. Випуск 2 (14). С. 88-101.

2. Амеліна О. В. Креативний облік та маніпулювання фінансовою звітністю / О. В. Амеліна // Вісник Львівської комерційної академії. 2011. Вип. 35. С. 9-12.

3. Башкова Д.О. Використання креативних методів обліку при складанні корпоративної звітності /Д. О. Башкова //Економічний форум. 2013. № 4. С. 241-245.

4. Пушкар М. С. Креативний облік (створення інформації для менеджерів): [монографія] /М.С. Пушкар. Тернопіль, Карт-Бланш, 2006. 334 с.

5. Бутинець Ф.Ф. Альфа і омега бухгалтерського обліку або моя болісна несповідь /Заред. проф. Ф.Ф. Бутинця. / Ф.Ф. Бутинець. Житомир: ПП «РУТА», 2007. 328 с.

6. Голов С. Ф. Креативний облік загроза професії та суспільству / С. Ф. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. 2011. № 1. С. 32-41.

7. Гнилицкая Л.В. Манипулирование учетными данными угроза экономической безопасности предприятия/ Л.В. Гнилицкая // Економіка та управління підприємствами машинобудівної галузі: проблеми теорії та практики. 2011. № 3 (15). С. 5-14.

8. Всесвітній огляд економічних злочинів [Електронний ресурс]. Режим доступу :

9. Осадча О.О. Основні аспекти формування та відображення інформації щодо фінансових результатів у сучасних облікових концепціях /О. О. Осадча // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Серія «Економіка». 2013. Випуск 1(61). С. 152-161.

10. Брюханов М. Ю. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество/ М. Ю. Брюханов // Финансовый директор. 2006. № 6. С. 44-54.

Размещено на Allbest.ru