Порівняльний аналіз обліку активів підприємства у вітчизняній та міжнародній практиці

Безкоровайна Л.В.

кандидат економічних наук, доцент кафедри бухгалтерського обліку

міжнародний облік нематеріальний актив

Визначено склад активів підприємства та національні і міжнародні стандарти їх обліку. Розглянуто особливості обліку основних засобів та нематеріальних активів, враховуючи вимоги міжнародних стандартів обліку. Описано порядок обліку запасів за відповідними стандартами. Виявлені відмінні риси обліку дебіторської заборгованості та фінансових інвестицій. Вказані основні відмінності у відображенні в обліку необоротних активів, утримуваних для продажу, за національними та міжнародними стандартами обліку і звітності.

Ключові слова: активи, основні засоби, нематеріальні активи, запаси, дебіторська заборгованість, стандарт бухгалтерського обліку.

Аннотация

Определен состав активов предприятия и национальные и международные стандарты их учета. Рассмотрены особенности учета основных средств и нематериальных активов, учитывая требования международных стандартов учета. Описан порядок учета запасов по соответствующим стандартам. Выявлены отличительные особенности учета дебиторской задолженности и финансовых инвестиций. Указаны основные различия в отражении в учете необоротных активов, удерживаемых для продажи, по национальным и международным стандартам учета и отчетности.

Ключевые слова: активы, основные средства, нематериальные активы, запасы, дебиторская задолженность, стандарт бухгалтерского учета.

Annotation

The composition of the assets of the enterprise and the national and international standards of their accounting are determined. Features of the accounting of fixed assets and intangible assets are considered, taking into account the requirements of international accounting standards. The order of inventory accounting according to the relevant standards is described. Detected distinctive features of accounts receivable and financial investments. The main differences noted in the accounting of non-current assets held for sale, in accordance with national and international accounting and reporting standards.

Keywords: assets, fixed assets, intangible assets, stocks, accounts receivable, accounting standard.

Постановка проблеми. Активізація інтеграційних процесів у економічному середовищі в Україні вимагає забезпечення прозорої, достовірної та зрозумілої для всіх користувачів бухгалтерської інформації. І нині продовжує існувати необхідність адаптації національної системи обліку до вимог міжнародної практики. Використання підприємствами міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) сприяє підвищенню прозорості та зрозумілості інформації про діяльність суб'єктів господарювання для іноземних інвесторів. Стратегічним завданням реформування бухгалтерського обліку в Україні є перехід до застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності, які визнані одним з інструментів, що сприяють поліпшенню інвестиційного клімату, підвищенню довіри до українських підприємств з боку іноземних інвесторів.

Діяльність будь-якого підприємства неможлива без використання активів. Вони є основним складником балансу, тому важливі правильність ведення їх обліку та врахування міжнародних вимог.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. У дослідження питань обліку активів підприємства за національними та міжнародними стандартами вагомий внесок зробили такі вчені, як М.Д. Білик, Ф.Ф. Бутинець, Н.О. Бондаренко, Я.А. Гончарук, А.Г. Загородній, В.П. Пантелєєв, В.Я. Пшенична, В.В. Сопко, Б.Ф. Усач та ін.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Проте проблеми організації обліку активів на підприємстві для забезпечення інформаційних запитів вітчизняних та іноземних користувачів залишаються актуальним питанням для багатьох учених і тому потребують подальшого удосконалення.

Постановка завдання. Тому необхідно дослідити відмінні риси обліку активів за національними та міжнародними стандартами і надати рекомендації підприємствам щодо їх урахування.

Виклад основного матеріалу дослідження.

Сьогодні управлінський персонал українських підприємств не завжди володіє необхідними знаннями для обробки фінансової інформації, що надається їм іноземними компаніями. Для іноземних підприємств складним є розгляд фінансової звітності, складеної за українськими стандартами. Відмінності в національних і міжнародних стандартах обліку та звітності тягнуть за собою й інші проблеми.

Тому є необхідність гармонізації фінансової звітності, що дасть змогу не тільки зробити її прозорою, порівнянною, стандартизованою, забезпечити доступність її розуміння для інвесторів, партнерів із бізнесу, кредиторів, інших користувачів, а й об'єднати, оперативно аналізувати фінансові показники звітності компаній, що знаходяться в різних країнах, дасть можливість власникам і управлінському персоналу приймати рішення. Міжнародне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності слугує захистом інтересів всіх користувачів звітності, адже в уніфікованій системі розібратися легше, ніж в безлічі національних систем.

Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) мають міжнародне застосування, в них узагальнено досвід бухгалтерського обліку в різних країнах. Інформація, яка формується за правилами міжнародних стандартів, призначається для подання різним організаціям і особам, зацікавленим фінансовим станом підприємства.

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО), що застосовуються в Україні, суттєво відрізняються від міжнародних і не відображають усіх вимог до розкриття інформації, підходів, методології обліку, які містять міжнародні стандарти. Основними недоліками наявних в Україні П(С)БО є відсутність прозорості і зрозумілості, економічної логіки, реальних принципів оцінки і переоцінки активів, послідовності облікової політики, неупередженості ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, відображення господарських операцій відповідно до їх сутності та за економічною реальністю, недостатній зв'язок з міжнародними правовими нормами.

Згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» активи -- це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому [1].

Враховуючи класифікацію активів, що наведена у Балансі (Звіті про фінансовий стан), вони включають необоротні активи, оборотні активи та необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу.

Методологічні засади обліку відповідного виду активів наведені в окремих Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку.

Слід зауважити, що є 14 міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) та ще 30 міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), а українських стандартів (П(С)БО) -- 30. Таким чином, це не дає змоги торкнутися всіх сторін господарської діяльності вітчизняного підприємства. У міжнародних стандартах наводиться роз'яснення спірних моментів, тобто практичні приклади, що найбільш часто трапляються в господарській діяльності підприємств, що не представлене у національних стандартах обліку. Тлумачення, що регулюють спірні моменти у відображенні активів і зобов'язань у вітчизняній практиці, також відсутні. Наприклад, ПКТ 32 «Нематеріальні активи: витрати на сторінку в Інтернеті», в якому описується порядок визнання витрат на розроблення й експлуатацію веб-сайту. Веб-сайт може бути визнаний як нематеріальний актив тільки в тому разі, коли підприємство може продемонструвати отримання економічних вигід, тобто він може приносити виручку через розміщення замовлень на веб-сайті. Якщо підприємство не може це продемонструвати, то витрати, пов'язані з розробленням веб-сайту, списуються на витрати діяльності в момент їх виникнення.

Слід звернути увагу на нормативні акти, що регулюють безпосередньо облік активів у вітчизняній та міжнародній практиці (табл. 1).

Наведений вище огляд нормативно-правових актів з обліку активів дає змогу дійти висновку про те, що міжнародна практика обліку активів охоплює цей аспект у більшому форматі і дозволяє простежити особливості обліку та оцінки активів.

Далі наведена інформація щодо основних особливостей обліку вказаних активів згідно з національними та міжнародними стандартами.

У табл. 2 наведено основні відмінності в обліку основних засобів за національними та міжнародними стандартами.

Таким чином, слід зазначити, що формально різниця обліку основних засобів у вітчизняній практиці і в міжнародній полягає в тому, що за правилами МСБО підприємства, які обрали для будь-якої групи основних засобів метод переоцінки, зобов'язані привести балансову (тобто залишкову) вартість основних засобів до їх справедливої вартості (сума, яка може бути отримана під час реалізації об'єкта в угоді між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами). Найбільша відмінність у підходах до переоцінки полягає у використанні інформації про вартість об'єктів, отриманої від професійних оцінювачів, для цілей бухгалтерської (фінансової) звітності.

У звітності за МСБО переоцінка основних засобів дає змогу відображати їх у бухгалтерській (фінансовій) звітності за реальною вартістю, яка відповідає даним, отриманим від професійних оцінювачів.

Наявність вартісного критерію у вітчизняній практиці використовується з урахуванням податкового законодавства. У міжнародній практиці підприємство самостійно встановлює вартісний критерій віднесення об'єктів до основних засобів. Як правило, у цьому разі воно керується масштабами своєї діяльності і виходить із принципу цінності цього об'єкта для самого підприємства.

Таблиця 1. Зіставлення українських стандартів з обліку активів з міжнародними стандартами

Таблиця 2. Відмінні риси в обліку основних засобів у вітчизняній і міжнародній практиці

Ще одним видом активів, що має важливе значення в діяльності підприємства, є нематеріальні активи. Національні правила обліку нематеріальних активів (П(С)БО 8 «Нематеріальні активи) відрізняються певною мірою від норм і правил міжнародних стандартів (МСБО 38 «Нематеріальні активи».

Так, наявність контролю над нематеріальним активом згідно з П(С)БО 8 повинна супроводжуватися документальним оформленням прав на об'єкт, а в МСБО 38 не передбачені жорсткі вимоги до оформлення юридичних прав на нематеріальний актив. Однак у МСБО 38 опосередковано зазначено, що щодо деяких активів, таких як професійні навички персоналу, частка ринку та списки клієнтів, бажано мати юридично закріплені права, і тоді ці активи можна буде визнати нематеріальними. Наприклад, щодо навичок персоналу в МСБО 38 говориться, що підприємство зазвичай не має достатнього контролю над очікуваними майбутніми економічними вигодами, що виникають унаслідок наявності кваліфікованого персоналу та його навчання, щоб визнати його нематеріальним активом. Однак водночас відзначається, що особливий управлінський або технічний талант може бути визнаний нематеріальним активом у разі, коли підприємство має юридично закріплені права на його використання та контроль. Такі ж умови застосовні до відносин із клієнтами -- якщо підприємство має юридично закріплене право на захист відносин із клієнтом від третіх осіб або інших форм контролю цих відносин, то цей об'єкт можна визнати нематеріальним активом. У МСБО 38 більш чітко, ніж у П(С)БО 8, наведені критерії ідентифікації нематеріального активу. Об'єкт ідентифікується, якщо він виникає з договорів чи інших юридичних прав, незалежно від того, чи ці права передаються або відокремлені від цієї організації або інших прав та обов'язків. Однак, незважаючи на це, багато фахівців стверджують, що момент визнання об'єкта ідентифікованим є спірним, і якщо бухгалтер сумнівається в критеріях віднесення об'єкта, то його необхідно визнати витратами періоду, в якому він виникає.

Також розбіжності між національним та міжнародним стандартами бухгалтерського обліку стосовно нематеріальних активів полягають у вимогах щодо розкриття інформації. Згідно з П(С)БО 8 у примітках до фінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів з виділенням інформації щодо створених підприємством нематеріальних активів наводиться така інформація:

— первісна та накопичена амортизація нематеріальних активів;

— первісна вартість та накопичена амортизація переданих у заставу нематеріальних активів;

— загальна сума витрат на дослідження та розробки [2].

Це позбавляє користувачів фінансових звітів, складених за П(С)БО, корисної інформації, необхідної для прийняття рішень.

Відповідно до МСБО 38 у примітках до фінансової звітності наводиться:

— балансова вартість переоцінених нематеріальних активів;

— дата чинності переоцінки;

— балансова вартість, яка була би включена у фінансові звіти, якби переоцінені нематеріальні активи відображалися згідно з базовим підходом [3].

Ця інформація є важливою для прийняття рішень користувачами інформації, і її доцільно розкривати у примітках.

Відмінні риси бухгалтерського обліку запасів у вітчизняній та міжнародній практиці наведені у табл. 3.

Особливістю цих стандартів є визначення моменту визнання запасів у бухгалтерському обліку. Активи як запаси слід приймати до обліку в момент переходу до економічних ризиків і вигід, пов'язаних із володінням запасами. Практично завжди перехід ризиків і вигід збігається з переходом права власності або передачею активів. Проте може бути ситуація, коли запаси необхідно буде відобразити на балансі до переходу права власності. Тоді під час визначення моменту переходу ризиків і вигід підприємствам пропонується виходити з професійного судження.

У МСБО 2 «Запаси» вказано, що до вартості запасів включають тільки накладні загально- виробничі витрати. У МСБО накладні витрати поділені на умовно-постійні та умовно-змінні і приведені самостійні вимоги до їх включення в собівартість запасів. Згідно з МСБО 2 «Запаси» до вартості запасів не включаються наднормативні умовно-постійні виробничі накладні витрати.

Таблиця 3. Відмінні риси обліку запасів у вітчизняній та міжнародній практиці

У П(С)БО 9 «Запаси» відсутній опис порядку формування собівартості запасів під час їх виготовлення, однак зроблене посилання на П(С)БО 16 «Витрати», в якому описано порядок формування собівартості запасів, і він аналогічний тому, що наведений у МСБО 2 «Запаси».

Облік такої групи запасів, як біологічні активи, регламентують П(С)БО 30 «Біологічні активи» та МСБО 41 «Сільське господарство», і хоча у більшості питань вони подібні, однак мають певні розбіжності, що ускладнюють відображення інформації в бухгалтерському обліку. Однією з них є перелік статей, до яких не застосовується відповідний стандарт. Так, П(С)БО 30 «Біологічні активи» не застосовується до сільськогосподарської продукції, що збереглася після її первісного визнання, та біологічних активів, не пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю. МСБО 41 «Сільське господарство» не застосовується до землі, яка має стосунок до сільськогосподарської діяльності та нематеріальних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю.

Згідно з П(С)БО 30 «Біологічні активи» біологічний актив визнається в обліку за умов, якщо існує ймовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід, пов'язаних із їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена [2]. МСБО 41 «Сільське господарство» вказує ці ж ознаки, але крім цього наголошує, що суб'єкт господарювання контролює актив у результаті минулих подій.

Для оцінки біологічних активів використовується справедлива вартість. Однак, якщо її достовірно визначити неможливо, П(С)БО 30 «Біологічні активи» пропонує довгострокові біологічні активи визнавати та відображати за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності; поточні біологічні активи -- також за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються та відображаються як незавершене виробництво відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». Відповідно до МСБО 41 «Сільське господарство» біологічні активи у разі неможливості достовірної оцінки їх справедливої вартості оцінюються за їх собівартістю мінус усі накопичені амортизаційні відрахування та всі накопичені збитки від зменшення корисності.

Ще однією відмінністю між цими стандартами є те, що П(С)БО 30 «Біологічні активи» описує порядок визнання витрат, пов'язаних із біологічними перетвореннями, і витрат від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, а у МСБО 41 «Сільське господарство» така інформація взагалі відсутня.

Стосовно дебіторської заборгованості першою відмінністю між національними та міжнародними стандартами обліку є наявність окремого П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і відсутність аналогічного МСБО. Натомість регламентація обліку дебіторської заборгованості за міжнародними стандартами здійснюється МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»; МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації». Також у П(С)БО 10 наведено визначення дебіторської заборгованості як суми заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебітори -- це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Міжнародні стандарти обліку не надають єдиного конкретного визначення дебіторської заборгованості. У табл. 4 наведені відмінні риси обліку дебіторської заборгованості за національними та міжнародними стандартами.

Як бачимо, найбільші відмінності у відображенні дебіторської заборгованості за національними та міжнародними стандартами виникають стосовно визнання сумнівної заборгованості та методів визначення резерву сумнівних боргів. Це приводить до невідповідності даних фінансової звітності про заборгованість дебіторів і не надає іноземним користувачам достовірної інформації про цей показник.

Основним національним положенням, яке регулює бухгалтерський облік фінансових інвестицій в Україні, є П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Згідно з ним фінансові інвестиції -- це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора. Основними міжнародними стандартами, які регулюють облік інвестицій, є МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства», деякою мірою -- МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» та МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства», МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах». У міжнародних стандартах бухгалтерського обліку не наводиться чіткого визначення фінансових інвестицій. Це суттєво погіршує розуміння цього об'єкта обліку, однак наводиться визначення фінансового активу -- це будь-який актив, який становить грошові кошти; контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; контрактне право обмінювати фінансові інструменти з іншим підприємством за потенційно сприятливих умов або інструмент капіталу іншого підприємства. Важливою відмінністю між національними та міжнародними стандартами є первісна оцінка фінансових інвестицій. Так, згідно з П(С)БО 12 первісна оцінка та відображення фінансових інвестиції у бухгалтерському обліку здійснюється за собівартістю.

Таблиця 4. Відмінні риси обліку дебіторської заборгованості у вітчизняній та міжнародній практиці

Собівартість фінансової інвестиції складається з ціни їх придбання, мита, комісійних винагород, обов'язкових платежів, податків, зборів та інших витрат, які безпосередньо пов'язані з купівлею фінансової інвестиції. Відповідно до міжнародних стандартів обліку під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов'язання суб'єкт господарювання оцінює їх за їхньою справедливою вартістю [2].

Облік необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття регламентується П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» та МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Вони не суперечать один одному в частині визначення сутності та критеріїв визнання необоротних активів, утримуваних для продажу.

Однак є певні суперечності в методиці обліку необоротних активів, утримуваних для продажу. Відповідно до МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» можуть існувати події чи обставини, які можуть подовжити період завершення продажу довгострокового активу за межі одного року. Але таке подовження періоду завершення продажу не заважає класифікації активу як утримуваного для продажу, якщо затримка була викликана подіями чи обставинами, що є поза контролем суб'єкта господарювання та існує достатнє свідчення того, що суб'єкт господарювання продовжує виконання плану продажу. Такої норми не зазначено у П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», через що можуть виникати певні проблеми під час продажу необоротних активів.

Висновки

Зіставлення ключових положень нормативно-правових актів щодо регламентації обліку активів за національними та міжнародними стандартами вказує на певні невідповідності в обліку. Чинні національні П(С)БО не встановлюють порядку розрахунку відповідних видів вартості активів, зокрема справедливої вартості. Відображення інформації про активи у фінансовій звітності в Україні має переважно теоретично-інформаційний характер. Міжнародні стандарти більше деталізують інформацію, необхідну для наведення у фінансовій звітності підприємства. Це породжує необхідність низки коригуючих записів під час трансформації звітності відповідно до МСФЗ.

Безумовно, власникам підприємств слід самостійно вирішувати питання про те, застосовувати міжнародні стандарти для ведення обліку чи дотримуватися національних (якщо міжнародні стандарти не є обов'язковими для підприємства). Однак зближення двох облікових практик дасть змогу спростити процес складання фінансової звітності та наблизить нас до загальносвітових стандартів.

Бібліографічний список

1. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні : Закон України № 996^М від 16.07.1999 р. зі змінами та доповненнями. URL: www.kiev.rada.gov.ua.

2. Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку. URL: www.interbuh.com.ua/ru/documents/onemanuals/35131.

3. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності. URL: http://vobu.ua/ukr/documents/accounting/ item/mizhnarodni-standarti-bukhgalterskogo-obliku-ta- finansovojizvitnosti?app_id=24.

Размещено на Allbest.ru