Концепция существенности в международных стандартах финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

КОНЦЕПЦИЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ В МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Харламова Елена Викторовна, к.э.н., доцент

Харьковский национальный университет городского хозяйства имени А.Н. Бекетова, Украина

Статья посвящена рассмотрению концепции существенности в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Сформулированы основы концепции существенности в МСФО. Обосновано различие подходов к существенности в бухгалтерском учете и аудите. Систематизированы основные случаи применения концепции существенности. Выделены ориентиры для установления порогов существенности в бухгалтерском учете. Для практического применения предложен пошаговый алгоритм определения уровня существенности.

Ключевые слова и фразы: Международные стандарты финансовой отчетности; Международные стандарты бухгалтерского учета; бухгалтерский учет; финансовая отчетность; концепция существенности.

концепция существенность финансовая отчетность

The article considers the conception of relevance in the International Financial Reporting Standards (IFRS). The bases of the conception of relevance in the IFRS are formulated. The author substantiates the difference of approaches to relevance in accounting and auditing. The main cases of the application of relevance conception are systematized. The researcher also singles out marks for setting the thresholds of relevance in accounting. A stepwise algorithm for determining the level of relevance is proposed for practical application.

Key words and phrases: International Financial Reporting Standards; International Accounting Standards; accounting; financial statement; conception of relevance.

Традиционно существенность связывается с аудитом, что вполне объяснимо наличием отдельного МСА (международного стандарта аудита) 320 «Существенность в аудите». Тем не менее, существенность играет важную роль и в учетной сфере, как в процессе ведения учета, отображения хозяйственных операций, так и при составлении финансовой отчетности. В настоящей статье мы ограничимся рассмотрением «учетного характера» существенности, не затрагивая ее аудиторские аспекты.

Актуальной редакцией МСФО (Международных стандартов финансовой отчётности) вынесение профессионального суждения относительно существенности требуется 31 стандартом из 41 действующих МСФО и МСБУ (Международных стандартов бухгалтерского учета). В международной учетной практике, наравне с понятием существенности, используется и понятие «материальность». Но это, скорее, профессиональный сленг, нежели стандартный термин.

Вопросы существенности привлекают внимание методологов бухгалтерского учета и становятся предметом научных исследований. Наиболее значимые научные результаты исследований в сфере применения концепции существенности освещены в работах С. М. Бычковой, Т. М. Алдаровой [2], А. Т. Акопян [1], А. Е. Иванова [4], С. А. Касьяновой [5], С. И. Ковач [6], О. В. Дудкевич [3], И. Г. Чалого [8], А. Е. Мизиковского [7], М. Щирбы [9] и др. Тем не менее, вопросы установления порогов существенности и алгоритмизации определения ее уровня остаются дискуссионными.

Целью статьи является рассмотрение концепции существенности в МСФО, формулировка базисных основ концепции существенности в МСФО, систематизация основных случаев применения концепции существенности, выявление ориентиров для установления порогов существенности в бухгалтерском учете, а также разработка алгоритма определения уровня существенности.

Предпосылкой использования концепции существенности в МСФО является большой объем обрабатываемой учётной информации, которая по отдельности может не являться значимой для пользователей финансовой отчетности, а в совокупности влиять на их мнение и решения, принимаемые на основе этой финансовой отчетности.

Рассматривая существенность в МСФО, следует, прежде всего, обратиться к Концептуальным основам финансовой отчетности как базовому документу МСФО.

Согласно п. ЯХ11 Концептуальных основ финансовой отчетности, информация является существенной, если ее отсутствие или неправильное представление может повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретном отчитывающемся субъекте хозяйствования. Таким образом, когда идет речь о существенности, подразумеваются наличие и правильное представление информации, которая является существенной.

В Концептуальных основах финансовой отчетности существенность представлена как характерный для каждого субъекта хозяйствования аспект уместности, который основывается на характере или величине (или на том и другом) статей, которых касается эта информация в контексте финансового отчета отдельного предприятия. Следовательно, уместность представленной в финансовой отчётности информации определяется, среди прочего, и ее существенностью.

МСБУ 1 «Представление финансовой отчётности» рассматривает существенность в контексте пропусков или искажения статей, если они могут (отдельно или в совокупности) влиять на экономические решения, которые принимают пользователи на основе финансовой отчетности. Существенность может зависеть от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в конкретных обстоятельствах.

Кроме того, МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» рассматривает существенность через призму учетной политики, изложение существенных принципов которой требуется в тексте Примечаний как неотъемлемого компонента полного комплекта финансовой отчётности. Существенность учетных политик определяется характером операций предприятия, даже если суммы за текущий и предыдущие периоды являются несущественными (!). Из данного положения следует, что наличие несущественных или в конкретном периоде отсутствующих статей не означает, что предприятию не следует разрабатывать учетную политику к таким статьям, поскольку вполне вероятно, что такие статьи в последующих периодах могут возникнуть и «дорасти» до существенных. Как известно, МСФО не покрывают в полном объеме все учетные ситуации и объекты учёта, что требует разработки индивидуальных учетных политик с соблюдением требований МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (речь идет об учетной политике, которая конкретно не требуется МСФО, но которую предприятие избирает и применяет в соответствии с МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»). Выбор индивидуальных политик также требует раскрытия, если такие политики соответствуют критерию существенности, т.е. будут полезны для пользователей финансовой отчётности.

И МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности», и МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» определяют статью как существенную, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности. МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» требует отдельного раскрытия существенных статей, а МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» требует раскрытия изменений в учетных оценках, ошибок и изменений в учетной политике. Оба указанных стандарта не содержат количественного руководства по существенности.

МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» акцентирует внимание на необходимости пристального внимания к выбору учетных политик, поскольку они базируются на профессиональном суждении управленческого (! а не только бухгалтерского) персонала и могут существенно повлиять на суммы, признанные в финансовой отчётности.

Оттенок существенности также характерен и для допущения о непрерывности деятельности, т.е. если управленческий персонал знает о существенной неопределенности, связанной с событиями или условиями, которые могут вызвать существенное сомнение в способности предприятия продолжать свою деятельность на непрерывной основе, предприятие должно раскрывать информацию о таких неопределенностях.

Несмотря на запрет в большинстве случаев сворачивания статей, МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» позволяет подавать информацию о финансовых результатах, возникающих от группы подобных операций, в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе на нетто-основе. Однако предприятию следует все же отслеживать, насколько существенны такие прибыли и убытки с целью недопущения сворачивания существенных статей в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

Таким образом, концепция существенности в МСБУ 1 базируется на:

- полезности информации для пользователей;

- необходимости разработки учетных политик в части установления существенности;

- субъективизме профессионального суждения;

- степени существующей неопределенности относительно перспектив деятельности предприятия; - индивидуальном представлении существенных статей в финансовой отчётности и/или в Примечаниях к ней.

Концепция существенности с точки зрения МСФО применяется для:

- детализации (агрегирования) статей финансовой отчётности; - раскрытия информации;

- метода исправления ошибок.

Предприятия наделены правом разработки собственных учетных политик, прямо не предусмотренных МСБУ и МСФО, что требует дополнительной оценки необходимости применения существенности при разработке этих политик.

Отсутствие методики определения существенности, с одной стороны, способствует приемлемости концепции существенности в конкретных условиях, с другой стороны, снижает сопоставимость финансовой отчетности. Решение данного противоречия лежит в разработке транспарентной (открытой и доступной) учетной политики, позволяющей информированному и грамотному пользователю принимать решения на основе существенной информации, представленной в финансовой отчетности.

Устанавливая уровень существенности, следует помнить о требуемой сбалансированности качественных характеристик информации, раскрываемой в финансовой отчетности. Речь идет, прежде всего, о балансе между существенностью (несущественностью) и полнотой раскрытия информации.

Учитывая специфичность каждого конкретного предприятия, целей пользователей финансовой отчетности, качественный фактор существенности, Совет по МСФО напрямую заявил в тексте Концептуальных основ финансовой отчетности о том, что не имеет возможности указать или заранее установить единую предельную величину для существенности.

Для МСФО вообще не характерно установление количественных порогов ни для существенности, ни для вероятности, ни для сроков, ни для иных учетных аспектов. Безусловно, из каждого правила есть исключения, например, МСФО 8 «Операционные сегменты» в части количественных критериев признания сегментов, МСБУ 7 «Отчет о движении денежных средств» в части примера об эквивалентах денежных средств и т.п. Указанные исключения никоим образом не влияют на принятие решение о существенности. Если МСФО и устанавливают какие-то количественные ограничения, то только с целью достижения сопоставимости отчетности различных компаний, а не с целью регламентации существенности. Проанализировав все случаи, в которых МСФО (МСБУ) требуется принятие решения о существенности, можно встретить лишь единственный случай, когда установлен количественный порог существенности, - это МСФО 9 «Финансовые инструменты». Речь идет об обмене долговыми инструментами между существующим заемщиком и заимодавцем на существенно отличных условиях. В Руководстве по применению МСФО 9 «Финансовые инструменты», которое является неотъемлемой частью указанного стандарта, условия считаются существенно отличающимися, если дисконтированная приведенная стоимость денежных потоков в новых условиях, включая любые гонорары, уплаченные за вычетом полученных гонораров и дисконтированные с использованием первоначальной эффективной ставки процента, отличаются, по меньшей мере, на 10% от дисконтированной приведенной стоимости оставшихся денежных потоков по первоначальному финансовому обязательству. Никаким другим МСФО или МСБУ количественные пороги существенности не установлены.

С практической точки зрения рекомендовать на все случаи применения существенности количественный порог в 0,5%, 5% или 10% было бы неуместным. Устанавливать количественные пороги существенности целесообразно, исходя из потребностей и интересов пользователей, а также намерений предприятий донести до этих пользователей информацию о важных аспектах деятельности предприятия.

Обратим внимание, что базовые показатели могут использоваться как на конкретную дату (за конкретный период), так и усредненные (например, среднегодовая стоимость активов и т.п.). Кроме того, следует учитывать «нормальность» динамики базовых показателей. Речь идет о том, что если на базовый показатель, принятый для расчета существенности, значительное влияние в периоде оказали нетипичные операции, то использование таких показателей может исказить информацию о стоимостном уровне существенности.

Значимым представляется вывод, следуемый из требований п. 8 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки», согласно которому МСФО содержат учетные политики, которые, по мнению Совета по МСФО, дают возможность составить такую финансовую отчетность, которая будет содержать уместную (следовательно, существенную) и достоверную информацию об операциях, других событиях и условиях, в которых они применяются. Предусмотренные МСФО и МСБУ политики не требуется применять, если влияние их применения является несущественным. Соответственно, МСФО и МСБУ должны применяться только к существенным статьям. С практической точки зрения такое требование выглядит декларативным, поскольку неприменение отдельных требований МСФО и МСБУ ставит под угрозу возможность подтверждения финансовой отчетности как соответствующей МСФО.

Рекомендуется учитывать возможные последствия принятых решений о несущественности. Так, незначительная по сумме величина отдельной статьи может привести к серьезным качественным изменениям.

Устоявшиеся традиции международной учетной практики свидетельствуют о рекомендуемом диапазоне существенности от 0,5% до 5%. Представляется целесообразным рекомендовать при выборе количественного порога существенности учитывать и характер статьи, точнее, ее монетарность (немонетарность). Для монетарных статей уровень существенности должен выбираться более низкий, чем для немонетарных статей. Заметим, что это - не требование стандарта, а лишь рекомендация, основанная на практическом опыте и бенчмаркинге.

Составители МСФО-отчетности, как правило, подлежат аудиторским проверкам, как в обязательном, так и в добровольном порядке. В связи с этим при разработке учетных политик в части установления существенности рекомендуется принимать во внимание (! не копировать) те величины, которые используют аудиторы при проверках таких предприятий. В большинстве случаев аудиторы, кроме МСА 320, имеют и собственные внутрифирменные стандарты по расчету существенности. Речь не идет об абсолютно полном соответствии учетной и аудиторской существенности, однако их сопоставимость, приближенность, где это уместно (!), будет полезна впоследствии, дабы не создавать прецеденты конфликта «предприятие - аудитор».

Итак, представляется возможным предложить следующий алгоритм определения уровня существенности:

- выбор объекта учета (статьи финансовой отчетности, операции и т.п.), относительно которого должна быть применена концепция существенности;

- выбор базового показателя (валюта баланса, величина статьи, сумма операции, чистые активы, выручка и т.п.);

- установление абсолютных или относительных количественных порогов существенности (если уместно);

- принятие решения относительно «качественной» существенности (если уместно);

- вынесение профессионального суждения о представлении и раскрытии информации в финансовой отчётности.

Использование компетентностного подхода при определении уровня существенности определяет важность профессионального суждения бухгалтера, накладывая при этом отпечаток «субъективности» на информацию, представленную в финансовой отчетности, увеличивая информационный риск пользователей финансовой отчетности.

Список литературы

1. Акопян А. Т. Нормативно-правовые и методические проблемы расчета уровня существенности при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности и подтверждении ее достоверности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 5 (299). С. 46-51.

2. Бычкова С. М., Алдарова Т. М. Понятия достоверности и существенности в бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 1.

3. Дудкевич О. В. О применении порога существенности в финансовой отчетности // Учет и финансы в АПК. 2011. № 2. С. 25-27.

4. Иванов А. Е., Кресина А. М. Оценка уровня существенности информации бухгалтерской финансовой отчетности при проведении аудита на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 30 (276). С. 51-58.

5. Касьянова С. А. Методические подходы к оценке существенности ошибки в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учёт в издательстве и полиграфии. 2011. № 6. С. 11-13.

6. Ковач С. И. Концепция существенности в учете и отчетности // Бизнес Информ. 2014. № 6 (437). С. 259-264.

7. Мизиковский А. Е., Граница Ю. В. Уровень существенности и оценка значимости учетных объектов // Аудиторские ведомости. 2010. № 7.

8. Чалый И., Момот Т. Существенность и стоимость информации - украинский формат и зарубежный опыт // Бухгалтерский учет и аудит. 2002. № 11. С. 29-31.

9. Щирба М. Существенность информации в финансовой отчетности и ее влияние на экономические решения пользователей // Экономический анализ. 2010. Вып. 7. С. 403-406.

Размещено на Allbest.ru