Удосконалення обліку та аналізу амортизації основних засобів та нематеріальних активів в управлінні господарською діяльністю та оподаткуванням підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Удосконалення обліку та аналізу амортизації основних засобів та нематеріальних активів в управлінні господарською діяльністю та оподаткуванням підприємств

Боринська Василина Михайлівна, магістр з фаху «Облік і оподаткування», ДВНЗ «Ужгородський національний університет»

Науковий керівник: Вакаров Василь Михайлович, к.е.н., доц. кафедри обліку і аудиту ДВНЗ «Ужгородський національний університет»

У статті висвітлено основні відмінності нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку, міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та податкового законодавства України, а також удосконалено методи аналізу ефективності амортизаційної політики суб'єктів господарювання. На основі результатів порівняльного аналізу нормативних актів запропоновано шляхи удосконалення обліку амортизації таких необоротних активів, як основні засоби та нематеріальні активи.

Ключові слова: амортизація, знос, основний засіб, нематеріальний актив, положення (стандарт) бухгалтерського обліку, міжнародний стандарт бухгалтерського обліку, податкове законодавство, ефективність амортизаційної політики.

Постановка проблеми. Головною проблемою обліку довгострокових активів є проблема розподілу вартості цих активів упродовж терміну їх корисного використання, тобто правильність проведення амортизаційної політики. Незважаючи на прийняття Податкового кодексу України та внесення до нього змін, ще й досі існують відмінності нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів у бухгалтерському обліку та згідно з вимогами податкового законодавства. Таким чином, не існує єдиної системи обліку даних необоротних активів, що ускладнює процес ведення обліку та здійснення аналізу фінансового стану та результативності діяльності суб'єкта господарювання.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання вдосконалення обліку та аналізу амортизації основних засобів та необоротних активів розглядалось багатьма відомими вченими та практиками у сфері бухгалтерського обліку та економічного аналізу. Зокрема, ці питання висвітлено у працях Садовської І.Б., Божидарнік Т.В., Нагірської К.Є., Марочкіни А.М., Агрес О.Г., Авраменко О.І., Плаксієнка В. Я., Бутинця Ф.Ф., Орлової В.К., Орлів М.С., Хоми С.В. Однак, проблеми нарахування й обліку амортизації необоротних активів в Україні та шляхи їх вдосконалення залишаються не достатньо вивченими і такими, що потребують подальшого аналізу.

На важливості формування ефективної амортизаційної політики наголошують Борисенко М.А., Орлов П.А., Помилуйко Є., Пуйда Г.А. та інші. Вплив різних методів амортизації на результати діяльності підприємства досліджено в роботах Орлової В.К., Руденко О. Однак питання методичного забезпечення аналізу залишаються недостатньо розробленими.

Формулювання цілей статті. Дослідити основні відмінності нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до вимог Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 і 8, Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 16 і 38 та Податкового кодексу України, проаналізувати особливості факторів, яких слід врахувати при нарахуванні амортизації необоротних активів, розробити методи економічного аналізу амортизації та якісного стану цих активів, запропонувати рекомендації щодо удосконалення обліку та економічного аналізу амортизації названих активів.

Виклад основного матеріалу дослідження. Для того, щоб дослідити відмінності нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до вимог бухгалтерського обліку та податкового законодавства а також методи його економічного аналізу необхідно дослідити об'єкти, які складають основу для розрахунку амортизації. Величина амортизаційного відрахування залежить від наступних трьох факторів:

· вартості об'єкта, що амортизується;

· амортизаційного періоду;

· методу амортизації [1; с. 217].

Слід зазначити, що наявна відмінність вимог П(С)БО 7 та Податкового кодексу України щодо віднесення активу до складу основних засобів чи малоцінних необоротних матеріальних активів. В Податковому кодексі чітко зазначений вартісний критерій зарахування активу до складу основних засобів: мінімальна вартість об'єкта (первісна вартість) має перевищувати 6000 грн. [2; пп. 14.1.138]. Однак, гранична вартість розмежування необоротних активів в бухгалтерському обліку не встановлена, і рішення про нього підприємство приймає самостійно [3; с. 56]. Цю вартісну ознаку фіксують у наказі про облікову політику підприємства [4; с. 228]. У разі її відсутності необоротні активи автоматично мають бути віднесені до основних засобів. На наш погляд, у бухгалтерському обліку варто встановити таку ж величину граничної вартості, яка діє в податковому, тобто 6000 грн. Цю зміну раціонально внести з метою уникнення розбіжностей при віднесенні вищеназваних засобів до певної групи необоротних активів. Це має особливо важливе значення: невідповідність може призвести до різних розмірів витрат звітного періоду у складі амортизаційних відрахувань, оскільки для малоцінних необоротних матеріальних активів передбачені також і інші методи нарахування амортизації, які не передбачені для основних засобів [5; п. 26-27].

Другим фактором, що впливає на величину амортизації є строк корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів. Правильність його визначення є вирішальним моментом, адже від нього теж залежить сума нарахованої амортизації. Суб'єкт господарювання самостійно встановлює строк корисного використання кожного необоротного активу, враховувючи критерії П(С)БО 7 та 8:

· очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності (для основних засобів); строки корисного використання подібних активів (для нематеріальних активів);

· фізичний та моральний знос, що передбачається;

· очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством;

· залежність від строку корисного використання інших активів підприємства (для нематеріальних активів);

· правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори [6; с. 394].

Слід зазначити, що МСБО 16, виходячи з умов функціонування ринкової економіки, передбачає також врахування технічного або комерційного зносу, який виникає через зміни та вдосконалення виробництва або від зміни ринкового попиту на вироблені активом продукти чи послуги [7; п. 56]. МСБО 38 висуває додаткові чинники щодо визначення амортизаційного періоду нематеріальних активів: очікувані дії конкурентів або потенційних конкурентів, рівень видатків на обслуговування, необхідного для отримання очікуваних майбутніх економічних вигід від активу, та здатність і намір суб'єкта господарювання досягти такого рівня [8; п. 90]. Як бачимо, вимоги міжнародних стандартів є ширшими, ніж національних. На нашу думку, потрібно внести доповнення до відповідних П(С)БО, оскільки за допомогою додаткових критерій можна досягти чіткішу спрямованість на ринкові умови ведення господарської діяльності при встановленні строку корисної експлуатації названих необоротних активів.

Значним недоліком українського податкового законодавства є встановлення мінімально допустимих строків корисного використання, які можуть нехтувати критеріям визначення амортизаційного періоду, а також обмежують використання виробничого методу нарахування амортизації.

П(С)БО 7 та 8 початком та кінцем нарахування амортизації встановлюють місяць, що настає за місяцем введення в експлуатацію чи виведення з неї необоротного активу [5; п.29; 9; п. 29]. Такий «зсув» веде до ситуації, за якої амортизаційні відрахування минулого звітного періоду формують витрати поточного періоду та включаються до собівартості продукцій, виготовлених у звітному періоді. Отже, вимоги даних положень не відповідають принципу нарахування та відповідність доходів і витрат [10; ст. 4]. Рішенням проблеми є уніфікація правил про часові інтервали нарахування амортизації за міжнародними стандартами, за визначенням яких початком та кінцем нарахування амортизації є фактичний час, коли необоротні активи стають придатними для використання та з якого активів класифікують як утримуваний для продажу або припиняється визнання об'єктів активами [7; п. 55; 8; п. 97].

Оскільки визначення амортизаційного періоду здійснюється за допомогою прогнозування за наявних та передбачених майбутніх умов, то він характеризується певною невизначеністю. Причиною такої невизначеності є можлива зміна наведених вище факторів для визначення строку корисного використання, які, в свою чергу, впливають на економічну доцільність використання активів [11; с. 45]. МСБО 16 та 38 передбачено, що термін корисної експлуатації об'єкта необхідно переглядати, принаймні, на кінець кожного фінансового року. У П(С)БО 7 та 8 така норма як чітка вказівка відсутня: вітчизняні стандарти тільки дозволяють можливість зміни амортизаційного періоду в межах обґрунтованості, але з таким самим запізненням, як і при введенні / виведенні в / з експлуатації необоротних активів, що і обґрунтовує перегляд цих вітчизняних правил бухгалтерського обліку.

Бухгалтерські стандарти передбачають можливість вибору щодо конкретного об'єкта основного засобу та нематеріального активу одного з таких методів нарахування амортизації: прямолінійного, кумулятивного, виробничого, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості.

Методика розрахунку суми амортизації за цими методами різна, що спричиняє різноманітність її нарахованої річної суми. Виходячи з того, що вартість, яка амортизується, умовно становить 100 %, можна стверджувати, що сума амортизації за певний термін є тільки частиною цих 100 %, тобто існує можливість її вираження у вигляді відсотка. Власне, йдеться про відношення суми нарахованої амортизації до вартості, що амортизується. Наведену теорію можна застосовувати для порівняння розміру амортизації, нарахованої за різними методами. З метою полегшення розуміння виществерджуваного, наведемо приклад. У нашому випадку строк експлуатації об'єкта необоротного активу становить 10 років. Базовими беремо показники прямолінійного методу, оскільки вони незмінні. Результати розрахунків наведені в таблицях 1 і 2.

амортизація податковий законодавство актив

Таблиця 1. Відсоткове відношення річної суми нарахованої амортизації до вартості, що амортизується, за методами нарахування амортизації основних засобів, нематеріальних активів*

* таблицю розраховано автором

Як бачимо, наявна велика відсоткова різниця між сумою, нарахованою за прямолінійним, та сумою за іншими методами. Так, у першому році сума амортизації за кумулятивним методом на 81,8 %, за методом зменшення залишкової вартості -- на 128,3 %, а за методом прискореного зменшення залишкової вартості -- на 100 % більша від суми амортизації, нарахованої за прямолінійним методом. Далі ці показники дедалі зближуються, а на п'ятому році вже менші, ніж за прямолінійним методом. Також значна різниця між сумами за прискореними та кумулятивним методами в першому році нарахування амортизації: показники за методами простого та прискореного зменшення залишкової вартості на 25,6 % та 10 % більші від показника за кумулятивним методом відповідно. Однак за наступні роки річна сума за кумулятивним методом перевищує їх.

Таблиця 2. Співвідношення річних сум нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів за різними методами нарахування амортизації*

* таблицю розраховано автором

Слід зазначити, що МСБО передбачають застосування тільки трьох методів нарахування амортизації: прямолінійного методу, методу зменшення залишку та методу суми одиниць продукції. Наявність інших двох додаткових методів, передбачених вітчизняними стандартами бухгалтерського обліку оцінюється позитивно, оскільки це пропонує ширшого інструментарію господарюючому суб'єкту при виборі методу нарахування амортизації відповідно до очікуваних економічних вигод від використання необоротного активу. Такі обмеження міжнародних стандартів пояснюються тим, що сума нарахованої амортизації зараховується до витрат підприємства, що зменшує його прибуток. Логічно, що зі зменшенням прибутку платника податку зменшується й обсяг податку на прибуток. Не секрет, цей податок є одним із основних джерел формування доходів бюджету країни. Саме це є найважливішою причиною суворого регулювання питання амортизації у відповідних нормативних актах.

Відповідно до П(С)БО 7, якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання, то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів [5; ст. 4.]. Однак, можлива ситуація, коли вартість такої відокремленої частини активу менше, ніж гранична мінімальна вартість розмежування необоротних активів, визначена податковим законодавством України. Це унеможливлює відображення цієї складової у складі основних засобів і може призвести до перекручень інформації, наведеної у фінансовій звітності [12; п. 3.3]. Також проблемним питанням є те, що даний стандарт не передбачає можливості застосування різних методів нарахування амортизації для кожної окремої частини основних засобів.

На наш погляд, необхідно внести зміни, які дозволяють нарахувати амортизацію за різними методами та протягом неодинакового терміну використання без вимоги щодо обов'язкового відокремлення частин в бухгалтерському обліку за умови зазначення таких особливостей у відповідних регістрах аналітичного обліку.

Висновки та перспективи подальших досліджень

Незважаючи на кардинальні зміни податкового законодавства, питання обліку й аналізу амортизації основних засобів та нематеріальних активів ще й досі залишилося відкритим. Звісно ж, набуття чинності Податкового кодексу України та внесені до нього зміни зробили вагомий внесок на шляху до гармонізації методів бухгалтерського обліку та податкового законодавства, але цього не достатньо для вирішення всіх суперечностей. Результати аналізу вимог відповідних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та їх порівняння із міжнародними стандартами показали власні недоліки вітчизняних стандартів щодо нарахування та відображення в обліку амортизації названих необоротних активів. Ця ситуація потребує найшвидшого розв'язання не тільки з точки зору податкового законодавства, але й бухгалтерського обліку теж, оскільки за наявних умов ефективне ведення обліку основних засобів, нематеріальних активів та їх амортизації практично не є можливим.

Амортизаційна політика суб'єкта господарювання має бути сформульована таким чином, щоб амортизаційні відрахування були акумульовані для періодичного відтворення необоротних активів. Такий цілеспрямований процес забезпечує безперервну діяльність фірми та її конкурентоспроможність.

Перспективним напрямком подальших досліджень є порівняння вітчизняних положень (стандартів) бухгалтерського обліку з аналогічними стандартами інших країн світу, а також проведення економічного аналізу амортизаційної політики підприємств України та інших країн.

Перелік використаних джерел

1. Агрес О.Г. Деякі аспекти щодо джерел фінансування для відтворення основних засобів сільськогосподарських підприємств / О.Г. Агрес // Всеукраїнський науково-виробничий журнал «Інноваційна економіка». Розділ: Фінансово-кредитна політика. -- 2011 -- N 21. -- с. 216-218

2. Бухгалтерський облік настінного годинника / І. Ворожцова // Все про бухгалтерський облік - 2012. - № 100. - с. 56-57

3. Кулаківська О.Д. Облікова політика підприємства щодо основних засобів згідно з національними п(с)бо: тези Всеукраїнської науково-практичної on-line конференції аспірантів, молодих учених та студентів, присвяченої Дню науки / О.Д. Кулаківська -- ЖДТУ, 2014 -- т.2. -- с. 228-229.

4. Донець Л. І., Шепеленко О. В., Баранцева С. М., Сергєєва О. В., Веремейчик О. Ф. Обґрунтування господарських рішень та оцінювання ризиків. Навч. посіб. / За заг. ред. Донець Л. І. - К.: Центр учбової літератури, 2012. - 472 с.

Размещено на Allbest.ru