Бухгалтерський облік як споконвічна народна наука і підґрунтя економіки (до 520-річчя публікації першої книги по бухгалтерському обліку)

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

ДВНЗ «Ужгородський національний університет»

Бухгалтерський облік як споконвічна народна наука і підґрунтя економіки (до 520-річчя публікації першої книги по бухгалтерському обліку)

Даньків Й.Я.,

кандидат екон. наук, професор,

зав. кафедри обліку і аудиту

У статті обґрунтовується необхідність виникнення, історія розвитку і вдосконалення бухгалтерського обліку як народної науки, яка виникла в результаті потреб матеріального виробництва. В супереч недолугим концепціям, так званих економістів, незаслужено бухгалтерська наука відсторонена на задній план серед економічних наук. В даній статті автори ще раз, в доказовій формі, повертають бухгалтерській науці передові позиції в ряді економічних наук.

Ключові слова: бухгалтерський облік, бухгалтерська наука, економічні науки, матеріальне виробництво, об'єкт обліку, рахівництво, торгівля, доходи, витрати, рахунки, книги, бухгалтер.

ПОСТАНОВКА ПРОБЛЕМИ

«Бухгалтерський облік стоїть вище за всі науки і мистецтва, бо всі мають в ньому потребу, а він ні в кому не має потреби, без бухгалтерського обліку світ був би некерованим і люди не змогли б розуміти один одного» (Бартоломео де Солозано - іспанський вчений, теоретик бухгалтерського обліку ХVІІІ ст.).

Історію та значимість тієї чи іншої науки неможливо описати повністю та з великою достовірністю. Не ставили це собі на мету й автори. Однак є низка завдань, які вчені вирішили дослідити: насамперед оцінити авторитет практичної бухгалтерії та бухгалтерського обліку як народної науки протягом тривалого шляху їх розвитку, належно оцінити та винести урок з інтелектуальних пошуків наших вчених-економістів, практиків з метою вдосконалення їх доробок на основі багатовікових досягнень, традицій і перспективних наукових праць. Поставити бухгалтерську науку на передові позиції серед економічних наук.

Подальший розвиток обліку в напрямі формування саме бухгалтерського обліку сприяв розвитку виробничих відносин і продуктивних сил. Бухгалтерський облік, який сформувався в цей історичний період, розвивався на різних територіях різними народами, а потім різними державами. Сьогодні, маючи єдину історично відпрацьовану методологічну основу обліку, яка ґрунтується на подвійному записі, рахунках та балансі в різних регіонах та континентах, присутній свій національний колорит облікової культури. Навіть стандартизація облікових процесів не може цьому завадити. Це ще раз підтверджує, що розвиток і вдосконалення бухгалтерського обліку відбувалися поступово, можливо стихійно, в різних країнах. Що стосується Європи, то тут, безперечно, основне місце належить Італії, як історичному методологічному центру облікової культури, але в жодному разі не винахіднику сучасної бухгалтерії (балансу, рахунків, подвійного запису). В подальшому в розвиток бухгалтерського обліку та бухгалтерської науки свій значний внесок зробили такі країни, як Франція, Німеччина, Голландія (тепер Нідерланди), Англія, а згодом і США.

Отже, інтернаціоналізація бухгалтерського обліку, яка знайшла своє відображення в національних стандартах, формувалась історично, еволюційно на основі національних бухгалтерських шкіл передових країн Європи.

Актуальність нашої теми зумовлена тим, що кожний етап розвитку науки закономірно пов'язаний із попереднім. Облік розвивається й удосконалюється завдяки розумній інтерпретації та доповненню вчених і практиків попередніх епох.

Установити достовірно час зародження бухгалтерського обліку не можливо, оскільки процес його розвитку відбувався паралельно з поступовим розвитком виробництва, обміну, грошового обігу та банківської справи.

Дослідження історії виникнення подвійної бухгалтерії, податкової системи та правової культури дає змогу подолати труднощі в процесі пізнання нових господарських явищ, пояснити раніше невідомі нам історичні факти. Необхідність вивчення історії становлення, розвитку та вдосконалення бухгалтерського обліку з урахуванням напрацювань вітчизняних і зарубіжних учених як однієї з основних економічних наук визначають актуальність теми статті.

Мета статті - на основі становлення та теоретичного відтворення інтернаціональної обліково-правової культури довести провідну роль бухгалтерської науки в складі економічних наук і як підґрунтя економіки в цілому.

У розвиток історії обліку вагомий внесок зробили вітчизняні та зарубіжні вчені М. Білуха, Ф. Бутинець, Б. Валуєв, О.Галкін, М.Кужельний, А. Кузьмінський, І. Малишев, П. Німчинов, В. Сопко, В. Швець, Й. Даньків, М. Лучко, М. Остап'юк, О. Галаган, М. фон Дітмар, М. Купер, М. Лунський, В. Макаров, В. Палій, М. Помазков, П.Прудон, О.Рудановський, Є. Сіварс, Я. Соколов, Б.де Солозано, Раймонд де Рувер, Й. Шер.

бухгалтерський облік наука

ВИКЛАД ОСНОВНОГО МАТЕРІАЛУ

Бухгалтерський облік як комплекс наукових категорій, як рахунковедення, дозволяє виявити і оцінити суть практичної діяльності будь-якої бухгалтерії в будь-якій точці земної кулі. Ці категорії в своїх витоках мали початком господарську діяльність. Саме матеріальне виробництво створило необхідність рахунку, потребу в ньому. Адже в обліку, вже на самих початках, були закладені три його принципи: порядок, бережливість, праця, які забезпечували могутність і добробут країни та нації. Образно кажучи, бухгалтерський облік - це скелет тіла, який слугує йому міцною, але невидимою опорою. Однак цей «скелет» сформувався не відразу.

Якщо проводити дану паралель з біологією, то так само як хребетні пішли від одноклітинних, так і бухгалтерський облік ще до нашої ери виник з самої простої лічби. Для цього необхідно поринути в історію і прослідкувати весь еволюційний процес розвитку бухгалтерського обліку (рахівництва) і як самостійної науки (рахунковедення). На питання коли все це зародилось і виникло вчені дають наступні відповіді:

Шість тисяч років тому, тобто тоді, коли почалась цілеспрямована реєстрація фактів господарського життя; 520 років тому, коли вийшла відома в усьому світі праця Луки Пачолі «Трактат про рахунки и записи» і почалося літературне обґрунтування обліку, і, нарешті, 100 років тому, коли з'явилися перші теоретичні розробки. Ці відповіді, підходи, узагальнення є справедливими, адже 6 тисяч років бухгалтерія існує як практична діяльність, рахівництво, спосіб розуміння і відображення господарського процесу - як його мова; 520 років бухгалтерія існує - як предмет літературного викладення, частина літературної мови і понад 100 років існує як самостійна наука - рахунковедення, як спосіб розуміння обліку, його мова. Рахівництво і рахунковедення з цього моменту існують паралельно і самостійно.

На гербі бухгалтерів, що визнаний як інтернаціональна емблема облікових працівників, зображені сонце, ваги та крива Бернулі і написаний девіз «Наука, довіра, незалежність». Сонце символізує освітлення бухгалтерським обліком фінансової діяльності, ваги - баланс, а крива Бернулі - символ того, що облік буде існувати вічно [1. c.11-13].

Прийоми рахівництва не у всі часи були одинакові, вони поступово змінювались і вдосконалювались. Але вміння рахувати, вміння рахівництва, виникло в людства не відразу. На початку користувались прийомами мнемоніки (мистецтво розвитку пам'яті). Доводилось згадувати то, що було зроблено раніше, по пам'яті приводити в порядок свої господарські операції, щоби діяти цілеспрямовано на перспективу. Але з часом, люди поступово навчилися рахувати, вести рахунок своїм знаряддям, своїм запасом і т.п. При відсутності писемності самим примітивним способом рахунок здійснювався у вигляді зарубок на камені, деревах кістках і т.п.

Вже в умовах первіснообщинного ладу маємо господарський облік, який представляв собою певну систему. Про наявність і характер такого обліку можна говорити, виходячи з даних первісних індіанських общин, які збереглися частково і до наших днів. Там знаходимо «бухгалтера», який веде облік землеробським операціям, кадаструючи і реєструючи все, що сюди відноситься. Так, як община представляє собою єдине ціле, то облік здійснюється в ній в інтересах всієї общини. Її «бухгалтер» є общинний «чиновник», який виконує свої функції в інтересах всієї общини і тому одержує утримання за рахунок всієї общини.

Але вже в цьому господарському обліку первісних общин появляються коріння розвитку в майбутньому двох основних видів обліку. «Бухгалтер» цих общин «кадаструє», тобто проводить інвентаризацію земельних угідь. Це - зародок майбутньої (земельної або сільськогосподарської в даному випадку) статистики. Поряд з цим він «реєструє» землеробські операції, але це вже зародження бухгалтерського обліку.

Історичні пам'ятки залишили дані, які позволяють нам, в певній мірі, робити висновки про наявність і характер господарського обліку в різних країнах стародавнього світу, і звичайно, більше всього в тих, в яких розвивалася торгівля і торгові відносини з сусідніми країнами. Так, зокрема, в Єгипті, Вавилоні, Фінікії, Індії, Іудеї, пізніше в Древніх Греції та Римі. В цих країнах облік був поставлений на державний рівень. Виникають школи з підготовки фахівців з «обліково-господарської діяльності», облікові регістри, зразки яких археологи знаходять і сьогодні. Одна, із самих древніх вказівок з мистецтва ведення рахівництва зустрічається в «Екклезіасті», вона зобов'язує кожного сина Ізраїля: «щоби ти не продав відміть і запиши; все дане або одержане - опиши».

В древні Греції видатні філософи приділяли велику увагу обліку, рахівництво набуло вже суспільного значення. Дійсно, в Афінах, наприклад, звіти оголошувались публічно в присутності громадян, а пізніше, коли даний звичай був відмінений, висікались на камені і ставали, таким чином народним здобутком. При цьому кожен громадянин міг вільно їх перевірити. На казначеїв при громадських храмах також покладались обов'язки виставляти на показ в містах перелік їх доходів і видатків, а також звіти про грошові суми, переданих ними своїм наступникам. Таким же чином жерці і жриці повинні були подавати звіт про пожертву божествам.

В Арістотеля знаходимо, що посадові особи, яким доручилася перевірка розрахунків, називались «евзінами» і «логістами», будь-хто з них, хто не подав громаді вчасно звіт міг бути покараним. І дійсно не рідко бували випадки, коли фінансові агенти підлягали арешту, конфіскації майна, а часом навіть смертній карі. Цілі такого обліку на рівні громади і держави в цілому були також і контрольними. Облік повинен був виявляти нестачі та збитки, які виникали через махінації або непрофесійність і неумілість слуг. Цю мету переслідував і переслідує облік у всі часи і у всіх державах світу. Цікаво, що менше всього було таких випадків в древній Греції. Там створили такі умови, при яких державі були навіть вигідні нестачі. Комірниками призначали, як правило багатих людей, які в разі нестачі могли внести достатню заставу, або заручитись підтримкою впливових людей. Найменша нестача покривалась з застави, майна комірника або його поручителів. Якщо було виявлено, що нестача викликана умисною розтратою, то винна особа її погашала в десятикратному розмірі. Поняття раптової інвентаризації було чуже древнім грекам. Більше того, така ініціатива виходила від самої матеріально-відповідальної особи. Вона здавала звіт про наявність в його комоді товарів, і вона же турбувалася про доказовість достовірності свого звіту, тобто сама вимагала, щоб комісія провела на підлеглому їй складі інвентаризацію.

Особливий розвиток набув облік в древнім Римі. Там виникли величезні маєтки патриціїв, появляються великі торгово-промислові товариства, розвивається банківська діяльність. Спочатку в цих місцях ведуться записи в так званих таблицях (Tabulae), звідси й назва обліковців Tabularii), тобто бронзових дощечках, коли записи мали довготривалий характер, або навощених дерев'яних, а потім пергаментних листах. На кінець появляються і книги. До нас дійшли відомості про такі книги: пам'ятна книга - початкові хронологічні записи всіх операцій; книга надходжень і видатків, в яку спочатку записували тільки касові операції, а потім і всі інші, представляла собою не що інше як прототип бухгалтерського журналу. Книга рахунків була прототипом Головної книги.

З часів Юлія Цезаря в римлян велась особлива книга «імперських рахунків», або «Головна книга імперії». Сюди заносили суми кошторисних асигнувань на необхідні витрати за окремими статтями, а потім фактичне виконання кошторису. Поряд з цим в цю книгу записувались і важливі об'єкти власності імперії (ліси, поля, луги, солеварні, флот і т.п.). Таким чином ця книга була інвентарною книгою для державного майна.

В середні віки в Європі, особливо в Італії, пробуджується нове життя --епоха відродження. Процвітає торгівля, промисловість, розвивається банківська справа.

Це сприяє кінцевому оформленню бухгалтерського обліку в таких містах як Генуя, Венеція, Мілан, Флоренція. Крім Італії відомий досвід фламанської бухгалтерії, Ганзейської спілки, південної Німеччини, Франції, Іспанії. В кінці ХV ст. виникає термін «бухгалтер».

Спеціалістам, вченим, а особливо студентам, добре відомо, що при вивченні теорії -- основ бухгалтерського обліку виникають значні труднощі при розгляді теми «Рахунки і подвійний запис». Часто-густо важливий елемент цієї теми як розкриття необхідності одночасного запису кожного господарського акту в дебет одного і в кредит іншого рахунку викладається досить догматично. Цим недоліком відрізняються багато сучасних підручників з бухгалтерського обліку. В них зовсім не відведено місця хоча б для стислого екскурсу в область історії бухгалтерської науки, яка розповідає про умови, в яких подвійний запис повинен був виникнути, розвиваючись з більш простих прийомів обліку.

В цьому зв'язку всяке нове дослідження, в якому висвітлюється питання про закономірності переходу від обліку одинарного до подвійного заслуговує уваги педагогів. Основні його тези можуть бути використані при викладанні курсу «Теорія бухгалтерського обліку».

Велике значення в цьому плані має монографія бельгійського професора Раймонда де Рувера (1904-1972 рр.) «Розвиток бухгалтерії Луки Пачолі, згідно розрахункових книг купців середньовіччя», опублікованої в Збірнику «Нариси по історії обліку» в Лондоні, ще в 1956 р. [9].

Дослідження де Рувера в певній мірі наближують нас до відповіді на питання: «До якого часу слід віднести появу подвійної бухгалтерії?» Одне, що чітко визначилось і не підлягає сумніву. Це те, що літературне оформлення, розповсюдження і великий вплив в Європі мала книга італійського математика, францисканського монаха Луки Пачолі «Трактат про рахунки і записи», видана 520 років тому, в 1494 р., тобто незадовго після винаходу Гутенбергом книгодрукування (в 1436 р.).

Л. Пачолі часто називають батьком і родоначальником подвійної бухгалтерії, «винахід» якої йому приписують.

Але, по-перше, очевидно що подвійна бухгалтерія є плодом довгого економічного розвитку. Раймонд де Рувер, на основі проведених ним досліджень відмічає: «… Можна рахувати встановленим і доказаним те, що в ХV столітті практика розрахункових палат була набагато досконаліша нескладної системи обліку, описаної в ранніх трактатах, включаючи і перший, прославлений трактат Луки Пачолі. Ці трактати зовсім не зачіпають питань промислового обліку, в них немає і згадки про багато вдосконалень, які використовувались не тільки у Венеції, а й іншими купцями Італії. В трактаті Пачолі немає ні слова про паралельні і додаткові книги, про контрольні і взаємопов'язані рахунки, про рахунки відповідні з банківськими рахунками «ностро» (депозити) і «востро» (операції на рахунках в банку), про перевірку балансу і створення резервів та забезпечень.

Оригінальні записи купців свідчать, що їм були добре відомі ці підходи і вони постійно їх застосовували. Баланс складався не тільки для перевірки Головної книги, але був також ефективним засобом управління та контролю». [8.с.66]

По-друге, книга Бенедикта Катрульї «Про торгівлю і досконалого купця» була написана раніше в Неаполі, в 1458 році.

По-третє, Лука Пачолі сам говорив, що він в своїй праці дає тільки опис венеціанської форми бухгалтерського обліку. Отже, крім венеціанської форми бухгалтерського обліку, тоді, безперечно, мали місце й інші форми.

Заслугою його, і великою, є те, що він описав венеціанську форму, як ми її тепер називаємо, староіталійську форму бухгалтерського обліку. Також, в своєму трактаті Л. Пачолі дав замкнуту систему рахунків з рахунком капіталу в центрі, тим самим відобразив в побудові бухгалтерського обліку паростки більш вищих, ринкових капіталістичних відносин в феодальному середовищі ХІV ст. і ХV ст. були, безперечно, найбільш світлим і прогресивним періодом в історії бухгалтерського обліку. За ним наступив довгий період застою, який практично тривав до ХІХ ст.

Одним з перших літературних творів, який поставив бухгалтерський облік на нові рамки, була праця, написана в 1795 р. Едмондом Дегранже. Е.Дегранже розробив основні положення теорії бухгалтерського обліку, яка поступово була розвинута в так звану «юридичну теорію» обґрунтування прийому подвійного запису. Теорія Е.Дегранже полягає в тому, що він розглядає окремо взяте підприємство, а його власника, як головного фактора з точки зору якого формується вся господарська діяльність. В противагу Л.Пачолі, в якого теж закладені основи «юридичної теорії» (персоніфікація рахунків) і який весь час намагається обґрунтувати і захистити права купця, Е.Дегранже виходить з того постулату, що власник окремого підприємства - це підприємець, це фігура, яка є незаперечним, вічним володарем господарського життя.

Поряд з юридичною теорією і майже одночасно з періодом її розвитку виникає другий напрям пояснення подвійного запису - «економічна теорія». За цією теорією, в якості обґрунтування подвійного запису беруться не тільки юридичні відносини, але і весь комплекс приватної власності в її кругообігу. Таким чином, тут в якості об'єкту бухгалтерського обліку виступають не тільки юридичні відносини, але основний об'єкт господарської діяльності - господарські засоби та їх обіг. Тобто і тут за основу береться сфера обігу.

Першим автором, який дав обґрунтування цьому напряму, був італійський інженер Д.Форні, який в 1790 році видав «Трактат про правдивий подвійний запис». Тут автор розвивав думку, що завдання обліку за подвійним записом полягає в обліку активу і пасиву «сукупності економічних благ» поза всяким відношенням до господарських суб'єктів.

ВИСНОВКИ

Таким чином, постійний розвиток і вдосконалення бухгалтерського обліку, постійні пошуки вчених-економістів викликані величезною необхідністю в ньому як люстратора фінансової діяльності фізичних осіб, господарюючих суб'єктів, країни в цілому. Відомий вчений і міністр фінансів Франції кінця ХVІІІ століття Жак Неккер говорив: «Дайте мені хороші фінанси і я вам дам хорошу політику». Народ, знаючи на які цілі використовуються внесені ними кошти і податки, що формують дохідну частину бюджету, переконуються, що ними керують добре, гарантуючи при цьому достаток, порядок, свободу і безпеку в країні. За таких умов держава користується суспільною довірою і зміцнює, в такий спосіб, свою могутність. Облік перш за все - ясність, а не таємничість. Відомий швейцарський вчений, теоретик бухгалтерського обліку початку ХХ століття Йоган Шер писав в своїх працях: «Бухгалтерський облік - безпомилковий суддя минулого, неодмінний керівник теперішнього і постійний консультант майбутнього кожного підприємства».

Рахівництво не тільки виконувало і виконує важливу функцію державного управління, але є основою таких наук як політекономія, статистика, економічний аналіз та інших. Бухгалтерський облік дає політекономії (економічній теорії) основний матеріал для своїх висновків. А висновки, основані на неточних даних, не можуть бути вірними і корисними суспільству. Таким чином істина економічна та, яка опирається на дані рахівництва. Одна і друга науки (бухгалтерський облік і політекономія) досліджують господарську діяльність. З праць знаменитого французького економіста, політика та публіциста П'єра Прудона дізнаємося, якого великого значення він надавав рахівництву: «… Рахівництво або, простіше, бухгалтерія і є дійсна політична економія, наука про загальноприйняті закони виникнення, збільшення, обміну і споживання багатств в суспільстві».

Разом з тим, П. Прудон пересвідчився, що більшість вчених - дуже погані рахівники, які нічого не розуміють ні в доходах, ні у видатках, «необхідно,-- писав він, -- щоб серйозний вчений був в той же час хоч трішки і бухгалтер. Нажаль, таких людей в науці немає, що до мене - я їх не знаю».

Звідси робимо висновок, що першим розділом політичної економії (економічної теорії) повинен бути «Бухгалтерський облік, історія його виникнення і розвитку».

ВИКОРИСТАНІ ДЖЕРЕЛА

Бутинець Ф. Ф. Історія бухгалтерського обліку:Ч.1. / Навчальний посібник /Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТІ - 1999. - 928 с.

Кипарисов Н.А. Теория бухгалтерского учета, учебное пособие / Н.А. Кипарисов. М:, Ленинград. Госпланизфат, 1940.-328 с.

Лучко М.Р., Остап'юк М.Я. Історія обліку:світ та Україна, погляд крізь роки / М.Р. Лучко, М.Я. Остап'юк. - Тернопіль: «Зорепад», 1998.-151 с.

Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? / Т.Н. Малькова. - М.: «Финансы и статистика», 1995.-304 с.

Остап'юк М.Я. Історія бухгалтерського обліку: Навч. посібник / М.Я. Остап'юк, М.Р. Лучко, Й.Я. Даньків. - 2-е вид, випр. і доп. - К.: Знання, 2009. - 276 с.

Пачоли Л.Трактат о счетах и записях / Л. Пачоли.- М.: «Статистика», 1974,-160 с.

Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов.- М.: «Финансы и статистика», 1991.-400 с.

Раймонд де Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия . - М.:Госпланизфат. - 1958.-67 с.

A.C. Littleton and B.S. Yamey, Studies in the History of Accounting. - Sweet and Maxwell, London, 1956, p. 12. 

Размещено на Allbest.ru