Совершенствование учета и оценки биологических активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Донской государственный аграрный университет

кафедра «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит»

Совершенствование учета и оценки биологических активов

Криничная Е.П., аспирант,

В настоящее время продолжаются преобразования в области бухгалтерского учета и составления отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчётности (МСФО). Вместе с тем, остается ряд не решенных проблем, например, учет и оценка биологических активов. По большинству учётных объектов существуют положения по бухгалтерскому учёту, но для учёта таких важных для сельскохозяйственных организаций объектов, как животные и растения, отдельного положения нет. В зарубежной практике, в том числе в контексте МСФО 41 «Сельское хозяйство», данные объекты называются «биологические активы». Часть этих активов, например, животные основного стада, многолетние насаждения учитываются в составе основных средств организации и подлежат учёту согласно требованиям ПБУ 6/01 «Учёт основных средств». бухгалтерский учет финансовый биологический

Однако давно назрела необходимость создания отдельного отечественного стандарта, который устанавливал бы правила учёта для всех видов животных и растений, использующихся в сельскохозяйственной деятельности. Несколько лет назад был разработан проект ПБУ «Учёт биологических активов и сельскохозяйственной продукции», но в законную силу он ещё не вступил. Актуальность учёта и оценки биологических активов связана с тем что, многие отечественные учёные занимаются проблемами учёта данных объектов, и предлагают согласно своим проведенным научным исследованиям собственные правила представления в учёте и отчётности биологических активов по следующим основным направлениям:

1. Введение в российскую учётную практику новых понятий, таких как, «биологические активы», «справедливая стоимость» и ряд других определений, разработка классификационных признаков биологических активов;

2. Использование новых бухгалтерских счетов для учёта биологических активов, получаемой от них продукции, финансового результата от операций с ними и введение новых корреспонденций счетов;

3. Проведение оценки биологических активов по рыночно - ориентированной справедливой стоимости, разработка методики расчёта справедливой стоимости;

4. Разработка первичной документации, регистров синтетического, аналитического учёта биологических активов и сельскохозяйственной продукции, отражение данных объектов в формах бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Остановимся на данных направлениях и рассмотрим предложения российских учёных по ведению учёта биологических активов и представления их в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

1. Введение новых понятий, разработка классификаций биологических активов. Биологический актив - это понятие, в настоящее время, отсутствующее в российской учётной практике. Действующий Гражданский Кодекс РФ определяет то, что МСФО называют биологическими активами, как «животные и растения» и рассматривает их в качестве объектов имущества, которые могут принадлежать физическим и юридическим лицам на праве собственности, то есть как объекты вещных прав. С точки зрения гражданского законодательства животные и растения относятся к вещам (ст. 128 ГК РФ) [11].

Биологические активы (группа биологических активов) - это объекты, на которые в большей или меньшей степени воздействует человек в ходе сельскохозяйственного производства [2]. Это растения и животные, выращиваемые на продажу, замену, увеличение их численности для получения сельскохозяйственной продукции, как в настоящем, так и будущем.

Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» биологические активы подразделяются на зрелые и не зрелые, потребляемые и плодоносящие, так к зрелым биологическим активам относятся те активы, которые готовы по своему состоянию к уборке (продаже) или способны давать постоянный урожай (приплод). Российские ученые предлагают свои классификационные признаки биологических активов, представленные в таблице 1.

По мнению коллектива авторов Ришара Ж., Широбокова В.Г. и Алтуховой Ю.В. в целях классификации биологических активов следует различать не плодоносящие и потребляемые, а производящие и потребляемые поскольку, не совсем корректно был сделан русский перевод английского термина, содержащегося в стандарте и имеющего многоаспектное значение. Параграф 44 стандарта дает следующие определения:

«Потребляемые биологические активы - это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Производящие (плодоносящие) биологические активы - все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми» [12].

Таблица 1 - Классификационные признаки биологических активов

2. Использование новых счетов бухгалтерского учета и их корреспонденций. При введении в российскую учётную практику нового понятия «биологические активы» возникает необходимость модификации действующего плана счетов в части формирования отдельных счетов для учёта биологических активов, которые будут отражать специфику сельскохозяйственной деятельности.

Перечень счетов для учёта биологических активов, получаемой от них сельскохозяйственной продукции, результатов их биотрансформации (роста, воспроизводства и т.д.) приведены в таблице 2.

Так, например, оприходование на баланс биологического актива по сумме фактически сложившихся затрат на его приобретение, согласно предлагаемым Агошковой Н.Н. счетам отражается следующей корреспонденцией счетов: Дт 06 «Внеоборотные биологические активы» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы», списание остаточной стоимости реализуемого биологического актива отражается как: Дт 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» Кт 06 «Внеоборотные биологические активы» [3].Получение от биологических активов продукции по справедливой стоимости на момент первоначального признания (сбор урожая), согласно приложенным Степаненко Е.И. счетам, отражается проводкой: Дт 47«Переоценка готовой продукции» Кт 92 «Потенциальные доходы и расходы».

А отражение чистой прибыли (убытка) в конце года, с целью составления финансовой отчётности необходимо по ее мнению отражать проводкой: Дт 92 «Потенциальные доходы и расходы» Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [14].

3. Оценка биологических активов по справедливой стоимости, разработка методики расчёта справедливой стоимости. В настоящее время в российской учётной практике при оценке сельскохозяйственной продукции используются следующие основные методы расчета: фактическая производственная себестоимость (полная и неполная) и плановая (нормативная) производственная себестоимость (полная и неполная).

Однако в условиях адаптации требований международного отраслевого стандарта МСФО 41 «Сельское хозяйство» необходимо осуществлять эту оценку по справедливой стоимости.

Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами [1].

В справедливую стоимость не включаются предполагаемые сбытовые расходы, которые включают в себя комиссии, пошлины и невозмещаемые налоги, т.е. те затраты, которые возникают у организации непосредственно в точке продажи биологических активов или сельскохозяйственной продукции. Транспортные расходы не включаются в состав данных затрат, они учитываются при определении справедливой стоимости. Лучшим условием определения справедливой стоимости является наличие активного рынка данных активов и получаемой от них продукции, однако, при отсутствии рыночных котировок российские ученые предлагают использовать дисконтированную стоимость.

Куликова Л.И. и Степанов К.А. отмечают, что дисконтированная стоимость как вид оценки позволяет определять стоимость активов и обязательств с точки зрения учета временной стоимости денег. Экономический смысл процесса дисконтирования денежных потоков состоит в нахождении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств.

Дисконтированная стоимость является расчетной величиной и определяется следующим образом:

PV=FV*(1/(1+i)n) (1),

где PV - дисконтированная стоимость;

FV - будущая стоимость денежных потоков;

I - годовая ставка дисконтирования;

n - количество периодов начисления [7, С.26].

При проведении научных исследований по учёту различных видов биологических активов российские ученые разработали свои методики оценки данных активов, которые могут использоваться на практике при осуществлении оценки по справедливой стоимости.

Так, Фастова Е.В. предлагает определять справедливую стоимость получаемого приплода животных следующим образом:

Wc = (Vп x Pк) ? ПСр (2),

где Wc - справедливая стоимость получаемого приплода, руб.;

Vп - вес одной головы приплода для оценки в хозяйстве, кг.;

Pк - рыночная стоимость 1кг живой массы животных на мясо, руб.;

ПСр - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 центнер готовой продукции, руб. [15, С.16].

Таблица 2. - Рекомендуемые счета для учёта биологических активов и сельскохозяйственной продукции

Захарова Е.В. для оценки многолетних насаждений предлагает следующую методику:

C = (П х СК) - СР (3) ,

где С - справедливая стоимость многолетних насаждений, руб.;

П - площадь много- летних насаждений, га;

СК - стоимость садовых культур в расчете на 1 га, руб.;

СР - предполагаемые сбытовые расходы на единицу продукции, руб. [6,С.14].

Таблица 3. - Совершенствование форм бухгалтерской (финансовой) отчётности

4. Разработка бухгалтерской документации и внесенение изменений в бухгалтерскую отчётность в части биологических активов. Газизьянова Ю.Ю. в ходе своих научных исследований пришла к выводу, что для эффективной организации учёта биологических активов, необходимо использовать следующие новые документы: бухгалтерскую справку «Сверка балансовой и справедливой стоимости биологических активов», расчёт изменения справедливой стоимости биологических активов под влиянием изменения рыночной цены и качественных характеристик биологических активов, ведомость аналитического учёта животных по справедливой и исторической стоимости [5, С.13].

Кроме того, потребуется внесение ряда изменений в уже действующие учётные документы по объектам, которые могут быть отнесены к биологическим активам, например, расчёт определения прироста живой массы (форма № СП-44), Ведомости аналитического учёта (форма № 73-АПК и № 75-АПК) и др., а также создания абсолютно новых документов.

Профессор Палий В.Ф. отмечает, что в финансовой отчётности организации должна раскрываться информация о: характере деятельности по каждой группе биологических активов; нефинансовых параметрах или расчётных показателях в начальном выражении применительно к каждой группе биологических активов предприятия в конце периода и к объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода; результатах выверки балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода [9]. Предложения по совершенствованию форм бухгалтерской (финансовой) отчётности, сформированные Габбасовым В.Х., Мариненко А.А. и Фёдоровой О.В., представлены в таблице 3.

Таким образом, к настоящему времени российскими учёными были проведены значительные научные исследования в части учёта животных и растений, относящихся согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» к биологическим активам. Они предложили собственную классификацию данных объектов, счета для учёта биологических активов, разработали методику расчёта справедливой стоимости, предложили свои собственные документы для учёта данных объектов, внесли предложения по совершенствованию форм бухгалтерской отчётности.

Несмотря на широту взглядов и на весь спектр предложений российских учёных, в части совершенствования учёта биологических активов, не выработан до конца единый подход к правилам учёта биологических активов. В настоящее время разработанный проект ПБУ «Учёт биологических активов и сельскохозяйственной продукции» не утвержден, в большей степени данный законопроект не вступает в силу из-за неясности в расчётах справедливой стоимости.

Совершенствование учёта в сельскохозяйственной отрасли позволит организациям более эффективно представлять информацию о своей деятельности, как в бухгалтерском учёте, так и в формируемой финансовой отчётности и позволит посредством использования более точной, достоверной бухгалтерской информации принимать обоснованные управленческие решения и в определенной степени улучшить своё финансовое состояние, что в условиях современного состояния рыночной экономики РФ является актуальным.

Список использованной литературы

1. Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [Электронный ресурс].URL: http://www.fininsight.ru/library/ifrs-standard/index.php%E2%80%A6

2. Проект Методических рекомендаций по учёту биологических активов [Электронный ресурс]. URL: http://www.mcx.ru/documents/document/show/2638.77.html

3. Агошкова Н.Н. Совершенствование учёта внеоборотных биологических активов в соответствии с МСФО// Молодой учёный, 2008, № 1 [Электронный ресурс] URL:http://www.diplomilirist.ru/science%E2%80%A6useful-articles%E2%80%A6with%E2%80%A6

4. Габбасов В.Х. Организация бухгалтерского учёта биологических активов в соответствии с международными стандартами [Текст]/В.Х. Габбасов //Вестник ОГУ, октябрь 2008 года, № 10 (92).

5. Газизьянова Ю.Ю.Учёт и отражение в отчётности биологических активов животноводства [Текст]: автореферат на соискание учёной степени кандидата экономических наук/Ю.Ю.Газизьянова.- Саратов, 2008.- с. 18.

6. Захарова Е.В. Управление биологическими активами в сельскохозяйственных организациях [Текст]: автореф. дис. канд. экон. наук/Е.В.Захарова.- Ижевск, 2009. - с. 24.

7. Куликова Л.И.Дисконтированная стоимость: оценка активов и обязательств [Текст]/Л.И.Куликова, К.А. Степанов//Международный бухгалтерский учёт, № 10 (130), 2009 год.

8. Мариненко А.А. Методология трансформации бухгалтерской информации сельскохозяйственных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчётности [Текст]: автореф. дис. канд. экон. наук/А.А.Мариненко.- Москва, 2009. - с. 23.

9. Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности [Текст]/В.Ф.Палий.- М., Инфра - М, 2007 год.

10. Проняева Л.И. Методология формирования учётно-аналитического обеспечения управления основным капиталом организаций АПК [Текст]: автореферат на соискание учёной степени доктора экономических наук/Л.И.Проняева - Мичуринск-наукоград, 2011. - 47 с.

11. Пятов М.Л., Смирнова И.А. МСФО 41 «Сельское хозяйство» и сфера его применения БУХ.1С - Интернет-ресурс для бухгалтера [Электронный ресурс].URL;http://www.buh.ru/document-1501

12. Ришар Ж.Проблемы применения МСФО по учёту сельскохозяйственной деятельности в России и Франции [Электронный ресурс] / Ж. Ришар, В.Н. Широбоков, Ю.В.Алтухова// Международный бухгалтерский учёт, № 10, 2007 год. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».

13. Семенов Д.Е.Учётно - аналитическое отражение внеоборотных активов российских предприятий в соответствии с международными стандартами [Текст]: автореферат на соискание учёной степени кандидата экономических наук/Д.Е.Семенов.- Самара, 2008. - 20 с.

14. Степаненко Е.И. Методика учёта биологических активов сельскохозяйственных предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности [Электронный ресурс].URL:http:// rgazu.ru› db/vestnic/2009(1)/econ_unh/023.htm

15. Фастова Е.В. Реформирование бухгалтерского учёта в сельском хозяйстве [Текст]: автореферат на соискание учёной степени кандидата экономических наук/Е.В.Фастова.- Москва, 2007. - с.23.

16. Федорова О.В. Учёт и анализ формирования чистых активов сельскохозяйственных организаций [Текст]: автореферат на соискание учёной степени кандидата экономических наук/О.В. Федорова.- Казань, 2011.- 24 с.

Размещено на Allbest.ru