Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657

Київський національний економічний університет ім. Вадима Гетьмана, м. Київ

Методичні аспекти обліку фінансових витрат

Охрамович О.Р., к.е.н., доцент

Анотація

фінансовий витрата бухгалтерський облік

Аналіз нормативних документів України, МСФЗ 23 «Витрати на позики» і досвіду інших країн дозволив визначити основні відмінності у методиці обліку фінансових витрат, внести роз'яснення та доповнення до окремих норм П(С)БО 31 «Фінансові витрати».

Annotation

The analysis of the Ukrainian legal framework, IFRS 23 «Borrowing costs» and the experience of the other countries allows to define of the principal distinctions in the methods of financial costs accounting, to give elucidations and supplements for definite norms of AP(S) 31 «Financial costs».

В Україні продовжується реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів. Основною задачею цієї реформи є розробка й впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку, заснованих на нормах міжнародних стандартів з урахуванням особливостей економіко-правових і ринкових відносин в Україні. В рамках цього процесу було затверджено П(С)БО 31 «Фінансові витрати» (далі - П(С)БО 31), яке набрало чинності з 1 січня 2007 року. Метою цього нормативно-правового документу є визначення складу фінансових витрат, встановлення методики їх обліку, капіталізації та відображення у фінансовій звітності.

Відповідно до П(С)БО 31 юридичні особи незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) мають право застосовувати альтернативний підхід обліку фінансових витрат, за допомогою якого вони зможуть включати ці витрати до собівартості кваліфікаційного активу, що дасть можливість економити витрати в період його будівництва або створення.

До прийняття П(С)БО 31 у науковій літературі дослідженню питання щодо бухгалтерського обліку фінансових витрат не приділялося значної уваги. Це було обумовлено чіткою регламентацією іншими національними стандартами (П(С)БО 7 «Основні засоби», 8 «Нематеріальні активи», 9 «Запаси» та ін.) складу первісної вартості відповідних активів, до якої не включалися витрати на сплату відсотків за користування кредитом (позиками).

Після затвердженням П(С)БО 31 публікації вчених з цього питання були присвячені дослідженню методики обліку фінансових витрат, що застосовувалася до реформування облікової системи, і практичним рекомендаціям з обліку фінансових витрат [1], а також висвітленню поетапного процесу визнання фінансових витрат в обліку та звітності [2].

Відсутність досліджень і публікацій щодо організації і ведення обліку фінансових витрат з урахуванням досвіду інших країн, а також відсутність в Україні методичних рекомендацій з обліку фінансових витрат, обумовили проведення подальшого дослідження цього питання.

Метою статті є порівняльний аналіз П(С)БО 31 «Фінансові витрати» і МСФЗ 23 «Витрати на позики», а також нормативних документів з обліку витрат на позики окремих пострадянських країн з метою внесення роз'яснень і доповнень, що сприятиме кращому розумінню норм П(С)БО 31, правильному відображенню в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності фінансових витрат.

Згідно з п. 3 П(С)БО 31 [3] фінансові витрати - це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями, які включають в себе позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки. Проте перелік фінансових витрат і запозичень не є достатньо повним.

В бухгалтерському обліку запозичення класифікуються за двома основними ознаками:

1) джерелам отримання - кредити банків, позики від персоналу підприємства, позики від пов'язаних та непов'язаних сторін, позики від випуску і реалізації боргових цінних паперів;

2) строками погашення - короткострокові (строк погашення до 1 року) і довгострокові (строк погашення більше 1 року).

Відповідно до МСФЗ 23 «Витрати на позики» [4] витрати на позики можуть включати:

- відсотки на короткострокові і довгострокові позики, включаючи банківський овердрафт (овердрафт - вид банківського кредиту, отриманий підприємством шляхом виписки чеку або платіжного доручення на суму, що перевищує залишок на його поточному рахунку);

- амортизацію знижок або премій, пов'язаних із позиками;

- амортизацію інших витрат, пов'язаних з отриманням позик;

- фінансові витрати, пов'язані з фінансовою орендою;

- курсові різниці, що виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на сплату відсотків.

П(С)БО 31 передбачає два методи обліку фінансових витрат: базовий і альтернативний. Кожне підприємство самостійно обирає метод і відображає в обліковій політиці на звітний рік.

За базовим методом фінансові витрати відображаються як витрати в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені підприємством, незалежно від цільового призначення і фактичного використання отриманої позики.

Альтернативний метод передбачає, що фінансові витрати можуть капіталізуватися, тобто включатися до собівартості кваліфікаційного активу.

Кваліфікаційний актив - це актив, який обов'язково потребує суттєвого періоду часу для підготовки його до використання за призначенням чи реалізації. Суттєвим часом рекомендується вважати час, що становить більше трьох місяців. Проте витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання з нарахуванням відсотків.

На відміну від П(С)БО 31 в міжнародному стандарті 23 «Витрати на позики» наведено, що капіталізація витрат на позики допускається при дотриманні таких умов:

1) витрати на позики безпосередньо пов'язані з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікаційного активу;

2) існує обґрунтована впевненість в тому, що кваліфікаційний актив, до вартості якого включаються витрати на позики, принесе в майбутньому економічні вигоди підприємству;

3) фактично здійснені витрати на позики можуть бути достовірно визначені.

У зв'язку з тим, що міжнародні стандарти фінансової звітності носять рамочний характер, проаналізуємо Коментарії по застосуванню НСБО 23 «Витрати на позики» Республіки Молдова [5], які розроблені також на основі МСФЗ 23 «Витрати на позики», але докладно розкривають умови капіталізації витрат на позики.

Перша умова капіталізації передбачає, що підприємство самостійно визначає склад кваліфікаційних активів. В п. 16 Коментаріїв по застосуванню НСБО 23 «Витрати на позики» наведено докладний перелік кваліфікаційних активів, до яких відносяться:

- товарно-матеріальні запаси, строк виробництва і підготовки яких до використання за призначенням перевищує тривалість одного звітного періоду, наприклад: виноматеріали, що зберігаються для виробництва марочних вин, шампанського;

- основні засоби з тривалим строком виробництва або підготовки їх до експлуатації, наприклад: будинки і споруди, що будуються; обладнання, що вимагає складного монтажу тощо;

- інвестиційна власність, включаючи інвестиції в земельні ділянки, будинки та інші об'єкти, які не використовуються за прямим призначенням більше одного звітного періоду;

- капіталізовані витрати за будівельними підрядами, до яких відноситься вартість будівельно-монтажних робіт та інших робіт, що виконуються підрядним способом, і які підлягають відшкодуванню замовником;

- капіталізовані витрати на дослідно-конструкторські роботи (проектування, виробництво і експериментування нових матеріалів, машин, технологій, систем до початку їх масового виробництва), понесені підприємством протягом більше одного звітного періоду;

- нематеріальні активи, створені підприємством, що включають витрати на розробку комп'ютерних програм, різних формул, технічних рішень, промислових зразків та інших ноу-хау, які розроблені на підприємстві більше одного звітного періоду.

Друга умова капіталізації витрат на позики передбачає, що підприємство повинно мати обґрунтовану впевненість в отримані в майбутньому економічних вигод від використання кваліфікаційного активу. Якщо у підприємства такої впевненості немає, то витрати на позики, пов'язані з цим активом, не капіталізуються, а визнаються як витрати періоду. Наприклад, якщо достовірно відомо, що в результаті використання нової технології буде виготовлятися продукція, яка є застарілою і не буде користуватися попитом, витрати на позики не можуть бути капіталізовані, оскільки від цієї технології не очікується отримання економічної вигоди в майбутньому.

Третя умова капіталізації означає, що підприємство може достовірно визначити величину витрат на позики в момент капіталізації. Сума витрат на позики розраховується на основі встановлених ставок відсотків за кредити банків; суми дисконтів, премій, фінансових виплат, отриманих від інших юридичних і фізичних осіб.

П(С)БО 31 рекомендує три способи визначення суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації.

1 спосіб. Якщо кошти позичаються спеціально з метою придбання, будівництва або виробництва кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає капіталізації, є фактичні витрати, які понесені протягом звітного періоду за вирахуванням будь-якого доходу, отриманого від тимчасового використання цих позик на інші цілі до їх вкладення у кваліфікаційний актив.

Приклад.

В 2005 році підприємство отримало позику банку в сумі 400 000 грн. строком на 1 рік для будівництва офісної будівлі. Кредит був отриманий 1 липня - 300 000 грн. і 1 листопада - 100 000 грн.

Відсотки за кредит складають 18% річних. Будівництво розпочали 1 липня 2005 року і завершено 31 жовтня 2006 року. В 2005 році частина отриманого кредиту (50 000 грн.) до інвестування її в об'єкт була тимчасова вкладена підприємством в казначейські векселі, в результаті чого був отриманий дохід в сумі 5 000 грн. В подальшому кредит був використаний тільки для будівництва будівлі і був погашений у встановлені строки:

- 30 червня 2006 року - 300 000 грн.

- 31 жовтня 2006 року - 100 000 грн.

Сума відсотків по кредитам визначається і виплачується в кінці кожного календарного року.

Розрахунок суми фінансових витрат, що підлягає капіталізації, здійснюється таким чином:

1. Визначається загальна сума витрат по кредитам, понесених підприємством за рік. Для цього суми отриманих кредитів необхідно помножити на фактичну кількість місяців користування кредитом і річну відсоткову ставку. Отриманий результат треба поділити на 12 місяців і помножити на 100.

В даному прикладі сума фінансових витрат за 2005 рік складає:

- по кредиту, наданого 1 липня - 27 000 грн. (300 000 х 6 міс. х 18 / 12 х 100);

- по кредиту, наданого 1 листопада - 3 000 грн. (100 000 х 2 міс. х 18 / 12 х 100).

Разом: 30 000 грн.

2. Визначається сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації. Для цього із загальної суми фінансових витрат вираховується дохід, отриманий від використання кредиту до його інвестування: 25 000 грн. (30 000 - 5 000).

3. Розраховується різниця між загальною сумою фінансових витрат та її капіталізованою частиною - 5 000 грн. (30 000 - 25 000).

Таким чином, в 2005 році сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації, дорівнює 25 000 грн. і включається до собівартості незавершених матеріальних активів і відображається в бухгалтерському балансі. Різниця між загальною сумою фінансових витрат та її капіталізованою частиною в розмірі 5 000 грн. включається до складу витрат звітного періоду.

За 2006 рік загальна сума фінансових витрат складає 42 000 грн.:

- по кредиту, що погашається 30 червня 2006 р. - 27 000 грн. (300 000 х 6 міс. х 18 / 12 х 100);

- по кредиту, що погашається 31 жовтня 2006 р. - 15 000 грн. (100 000 х 10 міс. х 18 / 12 х 100).

Отже, сума фінансових витрат в розмірі 42 000 грн. повністю включається до вартості офісної будівлі, оскільки в 2006 році кредит не був використаний на інші цілі і не забезпечив отримання доходу.

2 спосіб. Якщо запозичення безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу.

Норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною фінансових витрат стосовно всіх непогашених позик протягом цього періоду за вирахуванням запозичень, отриманих безпосередньо для придбання, будівництва або виробництва кваліфікаційного активу.

Слід відмітити, що при цьому способі існують відмінності у методиці визначення суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, відповідно до нормативно-правових документів України та деяких пострадянських країн (Киргизька Республіка [6], Республіка Молдова [7], Російська Федерація [8]). А саме, в цих країнах на відміну від України не визначаються середньозважені витрати. Наприклад, згідно з п. 13 НСБО 23 «Витрати на позики» Республіки Молдова сума капіталізованих витрат на позики є добутком норми капіталізації та величини капіталовкладень (тобто витрат на створення) в кваліфікаційний актив.

А в п. 21 МСФЗ 23 «Витрати на позики» зазначено, що середня балансова вартість активу протягом періоду, з урахуванням попередніх капіталізованих витрат на позики, як правило, є обґрунтовано наближеною величиною витрат, до яких застосовується норма капіталізації в цьому періоді [4].

Проте відмінність у застосуванні цих формул полягає в тому, що сума капіталізованих фінансових витрат за другою формулою є більшою за суми, яка визначається за першою формулою. Це пов'язано з тим, що при розрахунку середньозваженої суми витрат на створення активу (додаток 2 до П(С)БО 31 «Фінансові витрати») необхідно визначити зважений коефіцієнт інвестицій, який дорівнює частки від ділення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість днів (місяців) у цьому звітному періоді.

Приклад.

Підприємство 1 січня 2005 року розпочало будівництво будинку цеху. У складі позик підприємства упродовж І кварталу були:

- зобов'язання за облігаціями на суму 150 000 грн., які емітовані строком на два роки (річна ставку відсотка 12%);

- довгостроковий кредит банку, який має загальне призначення, на суму 300 000 грн., отриманий 1 грудня 2004 року строком на два роки (річна ставка відсотка 18%).

У І кварталі були здійснені капітальні інвестиції на суму 400 000 грн. (табл. 1). Необхідно визначити суму фінансових витрат, що підлягає капіталізації.

Таблиця 1. Капітальні інвестиції у кваліфікаційний актив у січні-березні 2005 р.

Для того, щоб знайти суму фінансових витрат, що підлягає включенню в І кварталі до собівартості будинку необхідно визначити норму капіталізації витрат.

В цьому прикладі для визначення норми капіталізації враховуються всі запозичення і відсотки по них. Дані для розрахунку норми капіталізації витрат наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Дані для розрахунку норми капіталізації витрат за І квартал

Норма капіталізації розраховується шляхом ділення загальної суми нарахованих процентів на загальну суму запозичень і дорівнює 4% (18 000/450 000).

Сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації у І кварталі, дорівнює:

- за першою формулою (згідно П(С)БО 31 «Фінансові витрати») 9 600 грн. (240 000 х 0,04). А решта фінансових витрат 8 400 грн. (18 000- 9 600) включається до витрат звітного періоду.

- за другою формулою (згідно національних стандартів інших пострадянських країн) 16 000 грн. (400 000 х 0,04). Решта фінансових втрат 2 000 грн. (18 000 - 16 000) включаються до витрат звітного періоду.

Таким чином, за другою формулою сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації, тобто включається до собівартості кваліфікаційного активу, є більша за суми, визначеною за першою формулою.

Не дивлячись на те, що за міжнародними стандартами застосування середньозваженої суми вкладень у кваліфікаційний актив є обґрунтовано наближеною величиною витрат, до яких застосовується норма капіталізації, слід відмітити, що для підприємства є більш прийнятний другий підхід, оскільки більша частина фінансових витрат капіталізується, що надає можливість зменшувати витрати звітного періоду і відповідно збільшувати прибуток. Крім того, частина фінансових витрат, що включена до собівартості кваліфікаційного активу, буде амортизуватися (рівномірно включатися до витрат) у наступних звітних періодах після введення активу в експлуатацію.

3 спосіб. Відповідно до П(С)БО 31 у разі наявності запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших запозичень, які безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації, визначається в такому порядку:

1) Визначається сума фінансовий витрат у порядку, передбаченого для першого способу. Отже, спочатку необхідно розрахувати суму фінансових витрат, що підлягає капіталізації, тільки по тих запозиченнях, що отримані безпосередньо з метою створення кваліфікаційного активу.

2) Визнається добуток норми капіталізації фінансових витрат (за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу) та середньозважених витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу).

Це означає, що необхідно визначити суму фінансових витрат, що підлягає капіталізації, для розрахунку якої використовуються тільки запозичення, безпосередньо не пов'язані із створенням кваліфікаційного активу.

3) Визначається загальна сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації, шляхом складання сум фінансових витрат, розрахованих у п.1 і п.2.

В окремих випадках передбачається обмеження суми фінансових витрат, що підлягає капіталізації. Це обумовлено необхідністю дотримання принципу обачності, згідно з яким активи і доходи не повинні бути завищені, а зобов'язання і витрати - занижені. Тому сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації у звітному періоді, не може перевищувати загальної суми фінансових витрат цього звітного періоду, тобто до собівартості кваліфікаційного активу включається тільки сума в межах фактичних фінансових витрат.

Прийняття П(С)БО 31 створило правову основу регламентації нових підходів до порядку відображення в обліку фінансових витрат, наближену до міжнародних стандартів. Це надає можливість підприємствам обирати прийнятний метод обліку фінансовий витрат, пов'язаних із створенням кваліфікаційних активів: базовий або альтернативний.

На основі дослідження нормативних документів України та інших пострадянських країн щодо бухгалтерського обліку фінансових витрат, а також МСФЗ 23 «Витрати на позики» проаналізовано основні відмінності у методиці обліку цих витрат, внесені роз'яснення та доповнення до окремих норм П(С)БО 31.

У зв'язку з тим, що П(С)БО 31 не достатньо повно розкриває склад запозичень, склад фінансових витрат, умови визнання, містить складну методику капіталізації фінансових витрат, вважаємо за доцільне розробити Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат. Метою цього нормативного документу має стати роз'яснення норм П(С)БО 31, що сприятиме полегшенню тлумачення окремих складних та проблемних питань щодо методики бухгалтерського обліку фінансових витрат та прискоренню процесу приведення вітчизняної облікової системи до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів.

Література

1.Пархоменко В.М. Бухгалтерський облік фінансових витрат // Бухгалтерський облік і аудит. - 2006. - №10. - С. 3-6.

2. Недеря Л.В. Фінансові витрати та кваліфікаційні активи // Аудитор України. - 2006. - №20 (104). - С.13-18.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. №415.

4. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Пер. з англ.; За ред. С. Голова. - К., 2000. - 1272 с.

5. Коментарії по застосуванню НСБО 23 «Витрати на позики», затверджені наказом Міністерства фінансів Республіки Молдова від 25.12.1997 р. № 174.

6. Киргизький стандарт бухгалтерського обліку 18 «Витрати на позики», затверджений наказом Міністерства фінансів Киргизької Республіки від 01.10.97 р. № 268/п.

7. Національний стандарт бухгалтерського обліку 23 «Витрати на позики», затверджений наказом Міністерства фінансів Республіки Молдова від 25.12.97 р. №174.

8. Положення з бухгалтерського обліку «Облік позик і кредитів та витрати по їх обслуговуванню» ПБО 15/01, затверджене наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 02.08.2001 р. № 60н.

Размещено на Allbest.ru