Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в системе управления затратами

И.С. Попова

Актуальность статьи состоит в том, что сегодня большинство российских предприятий сталкивается с проблемой неконтролируемого и необоснованного роста затрат. Достижение устойчивого преимущества над конкурентами возможно при наличии более низкой по сравнению с другими производителями себестоимости выпускаемых изделий, оказываемых услуг и работ. Одним из основных факторов, влияющих на оперативность и качество управленческих решений, является выбор методов учёта затрат и калькулирования себестоимости. Для того чтобы определить сущность метода учёта производственных затрат, выявить необходимость применения в конкретных условиях в зависимости от поставленных целей, компаниям необходимо разработать эффективную программу по управлению затратами, выбрать наиболее подходящую модель управленческого учёта и построить его организационную структуру. Руководители предприятий принимают решения, связанные с классификацией затрат, детализацией мест возникновения затрат и их совмещением с центрами ответственности, с организацией учёта фактических либо плановых затрат. Организация управленческого учёта зависит от таких факторов, как форма собственности, технико-технологические особенности организации, компетенции руководителей и их потребности в той или иной управленческой информации. При этом внутренняя производственная учётная информация должна обеспечивать управленческий учёт своевременными оперативными достоверными данными о затратах в целом по предприятию и по его структурным подразделениям.

Значительно повысить эффективность производственного учёта, контроля и управления поможет выделение центров ответственности [3]. Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии производственного процесса, методов переработки материалов, состава производимой продукции, уровня технической оснащённости и других факторов. Существенная роль отводится используемому методу учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции - это совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом её формирования. За основу классификации различных методов учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции принимаются объекты учёта затрат, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции. Существует различные методы учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), но всю их совокупность можно классифицировать по двум основным направлениям - объектам учёта затрат и оперативности контроля за затратами.

По объектам учёта затрат обычно выделяют методы учёта при массовом и серийном производстве и при индивидуальном и мелкосерийном производстве. По оперативности контроля методы целесообразно подразделить на методы учёта затрат в процессе производства продукции и методы учёта прошлых затрат.

Основные приёмы учёта и калькулирования себестоимости продукции определяются факторами, которые можно объединить в две группы: факторы, определяющие отраслевые особенности, и факторы, отражающие организационные возможности хозяйствующего субъекта.

На выбор методики учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости влияют технологические и организационные факторы производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продукции. Рассмотрим традиционные калькуляционные системы учёта затрат на производство - попроцессный, позаказный, попередельный, нормативный методы, «директ-костинг». Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта) [1].

Всё вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершённого производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учёта затрат, и объектом калькулирования. При попроцессном методе калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. При этом подразумевается дифференцированный учёт затрат по каждому технологическому процессу, по участкам и цехам и иным центрам возникновения затрат.

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определённой последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где применяются физикохимические и химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода заключается в том, что прямые затраты отражают в текущем учёте не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учёта затрат обычно является передел.

Рассмотрим другую систему в которой производственные затраты аккумулируются по одинаковым продуктам производства. Позаказный метод учёта себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военнопромышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция [1].

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции может вестись с использованием элементов нормативного метода или без них. Применение нормативного метода возможно при чёткой организации производства, отлаженности технологических процессов, наличии технически обоснованных норм расхода ресурсов [1]. Нормативный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, то есть калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат [5].

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершённого производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Важнейшее значение в осуществлении процесса принятия решения, а также планирования, контроля и регулирования имеет рациональная организация учёта затрат производства на основе универсальной системы учёта «директ-костинг».

Система «директ-костинг» является одной из систем калькулирования себестоимости и учёта затрат, применяемых в системе управленческого учета.

«Директ-костинг» - это система управленческого учёта, основанная на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объёма производства [4]. Выделим присущие ему особенности, положительные и отрицательные моменты. Основные достоинства системы «директ-костинг»:

- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам;

- в отчёте о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

- возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий;

- система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка;

- информация, получаемая в системе директ-костинг, позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объёма.

Организация управленческого учёта по системе директ-костинг связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

- возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку только постоянных или только переменных расходов не так уж много;

- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию организации, обеспечивать покрытие всех издержек организации;

- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершённого производства и готовой продукции оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

- несоответствие размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем «сокращённой» себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учёта;

- несовпадение результатов финансового учёта с результатами управленческого учёта, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов - финансового, налогового управления и других - к руководству фирмы, а это ведёт к негативным последствиям.

Рассмотренные выше традиционные калькуляционные системы продолжают функционировать, но в современных рыночных условиях их возможности не могут полностью удовлетворить требования управления предприятием. Рассмотрим несколько современных систем калькулирования себестоимости, которые не только дополняют возможности традиционных методов, но и обеспечивают преимущества в конкурентной среде.

Для успешной деятельности предприятию необходима информация о максимально точной индивидуальной себестоимости, а это означает, что происходит повышение требований к надёжности показателя себестоимости, который во многом зависит от применяемых методов распределения косвенных расходов.

Ещё на стадии проектирования продуктов требуется информация о себестоимости, а это порождает необходимость прогнозного калькулирования.

Перечисленные факторы привели к созданию таких систем калькулирования, как «АВ-костинг», «кайзен-костинг», «таргет-костинг», система «точно в срок», калькулирование по стадиям жизненного цикла. Они дополняют возможности классических методов, взаимодействуют с ними для обеспечения преимущества в конкурентной среде. В качестве информационной основы управления в гибких организационных структурах, а также для принятия управленческих решений, для которых нужна информация о максимально точной себестоимости продукции, используется метод «АВ-костинг».

«АВ-костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учёта затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. В совокупности с традиционными методами она повышает надёжность калькулирования полной себестоимости. Данная система ориентирована не только на производство, но и на рынок, без неё невозможно применение других систем калькулирования, таких как таргет-костинг, калькулирование по стадиям жизненного цикла. Областью применения системы «АВ-костинг» являются в первую очередь многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных затрат. Данный подход позволяет получать показатель себестоимости операции. Система «АВ-костинг» - уникальная калькуляционная система, которая обеспечивает широкий спектр управленческих решений собственным продуктом. Показатель «себестоимость операции» открывает возможность управления затратами через реинжиниринг бизнес-процессов. Показатель «себестоимости бизнес-процессов» создаёт информационную основу для оптимизации диверсификации деятельности. В случае матричной организационной структуры управления обеспечивается оценка деятельности руководителей бизнес-процессов [2].

Также целесообразно рассмотреть такое направления стратегического управления затратами, как таргет-костинг.

Система таргет-костинг - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Она используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции, а также на предприятиях, задействованных в сфере обслуживания [2]. Система «таргет-костинг», в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчёт себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - работают, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости. Данная калькуляционная система эффективна в сочетании с функционально-стоимостным анализом.

В качестве ещё одного эффективного инструмента снижения себестоимости продукции следует назвать метод «кайзен-костинг». «Кайзен-костинг» - система калькулирования, направленная на постепенное усовершенствование качества, бизнес-процессов, снижение затрат. Основная функция системы заключается в минимизации разницы между расчётной и фактической себестоимостями продукта по отдельным статьям затрат. Систему калькулирования «кайзен-костинг» используют как для бюджетных расчётов, так и для калькулирования фактической себестоимости продукции.

Системы «таргет-костинг» и «кайзен-костинг» решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, но если разделить жизненный цикл продукта на две части - стадию планирования и разработки и стадию производства, то «таргет-костинг» решает данную задачу на первой стадии, а «кайзен-костинг» - на второй. Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости. Тут надо отметить одну важную особенность совместного использования систем. В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на «кайзен-костинг», и, наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается «таргет-костинг».

Калькулирование себестоимости по стадиям жизненного цикла продукта позволяет учитывать и оценивать затраты каждого производимого продукта от стадии научно-технической разработки и до периода, когда предприятие прекращает сервисное обслуживание своего продукта у покупателей. Объектом калькулирования является жизненный цикл продукта или отдельные его стадии (характерно для автомобилестроения).

Метод калькулирования по стадиям жизненного цикла включает в себя учёт производственных и общехозяйственных расходов, следовательно, необходима организация их аналитического учёта. Проблема заключается в идентификации затрат, относящихся к конкретному продукту по научно-исследовательским работам, маркетингу, продажам. Калькулирование по стадиям жизненного цикла пересекается с функционально-стоимостным анализом, калькуляционной системой «таргет-костинг», традиционными методами калькулирования. Для расчётов прогнозной себестоимости в данной калькуляционной системе можно применять имитационное моделирование, задавая разные варианты входных параметров.

Следующим эффективным методом управления производством является система «точно в срок». Сущность системы сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создаётся непрерывно-поточное предметное производство. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как факт, затрудняющий решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы «точно в срок» является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия. При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателю. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.

Применение системы «точно в срок» приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений капитала в товарно-материальные запасы. Поскольку в этой системе требуется иметь в наличии для немедленного использования минимальное количество материалов, то существенно снижается общий уровень запасов, и, как следствие, имеет место сокращение цикла выполнения заказа и возрастание надёжности его исполнения.

калькулирование попроцессный попередельный себестоимость

Литература

1. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учёт : учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. - 8-е изд., испр. / М. А. Вахрушина. - М. : Омега Л, 2010.

2. Воронова, Е. Ю. Управленческий учёт / Е. Ю. Воронова. - М. : Юрайт-Издат, 2012.

3. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский управленческий учёт / Н. П. Кондраков, М. А. Иванова. - М. : Инфра-М, 2013.

Размещено на Allbest.ur