Формирование системы управленческого учета затрат по центрам ответственности на предприятиях технического сервиса агропромышленного предприятия

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Формирование системы управленческого учета затрат по центрам ответственности на предприятиях технического сервиса АПК

Бунина Алена Юрьевна

МИЧУРИНСК - НАУКОГРАД РФ, 2011



Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита в федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный аграрный университет имени К.Д. Глинки»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Широбоков Владимир Григорьевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Абдукаримов Исмат Тухтаевич

кандидат экономических наук, профессор Ушаков Александр Иванович

Ведущая организация ФГОУ ВПО «Курская государственная сельскохозяйственная академия им. профессора И.И. Иванова»

Защита состоится « 28 » апреля 2011 г. в 10 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, диссертационный зал.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета: http://www.mgau.ru

Автореферат разослан « » марта 2011 года.

Ученый секретарь объединенного диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент Соколов О.В.



ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Одно из важнейших мест в системе агропромышленного комплекса (АПК) занимает ремонтно-техническое обслуживание сельскохозяйственного производства, так как, применяя только высокопроизводительную и надежную технику, можно добиться высоких результатов в сельском хозяйстве. Рациональная организация ремонтно-технического обслуживания сельского хозяйства является одним из важных внутренних резервов развития агропромышленного комплекса. В результате аграрной реформы в агропромышленном комплексе страны произошли значительные экономические преобразования, усложнился процесс управления предприятием. В этих условиях для повышения эффективности экономической деятельности предприятий крайне необходимо применение более совершенных учётных инструментов при разработке и принятии управленческих решений на всех внутрихозяйственных иерархических уровнях. Существенность, полезность, релевантность, вариантность и закрытость информации должны служить рациональному использованию ресурсного потенциала, эффективному управлению имуществом, обязательствами организации, обеспечить ей развитие и долговременное функционирование на рынке.

При этом любое управленческое решение и оптимизация произведенных факторов, в том числе рациональное использование всего производственного потенциала по сегментам деятельности и центрам затрат, должны базироваться на достоверной, своевременной, правдивой и полной учетной информации. Как свидетельствует международная практика и подтверждает отечественный прогрессивный опыт, это может быть реализовано посредством организации гибкой системы управленческого учета и обеспечения на этой основе системы управления эффективностью деятельности сегментов организаций релевантной информацией для осуществления взаимосвязи и взаимодействия всех функций управления. По этой причине внедрение управленческого учета на предприятиях технического сервиса АПК является объективной необходимостью на современном этапе развития экономики.

Степень разработанности проблемы. Проблемы теории, методологии и совершенствования управленческого учета и контроля освещены в трудах известных отечественных ученых-экономистов: И.Т. Абдукаримова, А.Ф. Аксененко, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, С.М. Бычковой, К.М. Гарифуллина, В.Г. Гетьмана, C.В. Булгаковой, М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, М.Б. Чирковой, А.Д. Шеремета и др.

Общие вопросы управленческого учета и контроля рассмотрены в работах видных зарубежных ученых: X. Андерсона, П. Арнольда, М. Беккера, К. Друри, Д. Коллдуэла, Ж. Ришара, Б. Нидлза, И.Т. Хорнгрена, Р. Энтони и др. Проблемам становления и развития управленческого учета и контроля применительно к агропромышленному комплексу посвятили свои исследования Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, М.З. Пизенгольц, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков, А.И. Ушаков и др.

Многие методологические и прикладные вопросы научного обоснования рациональной и эффективной системы технического сервиса АПК отражены в работах академиков РАСХН Ю.А. Конкина, Л.П. Кормановского, Н.В. Краснощекова, В.И. Черноиванова. Анализ литературы по данной тематике показал, что имеющиеся исследования недостаточно полно учитывают новые условия хозяйствования, и то, что предприятия технического сервиса функционируют в условиях рынка, требует применения современных методов принятия экономически оправданных решений, обеспечивающих наибольшую эффективность этих предприятий.

Вопросы организации, методики и практики управленческого учета и осуществления контроля применительно к деятельности центров ответственности предприятий технического сервиса остаются неразработанными. В частности, для предприятий технического сервиса АПК детально не проработаны вопросы, связанные с определением сущности и содержания учета по центрам ответственности с позиций бухгалтерского учета. Недостаточно изученными остаются вопросы формирования внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности. В связи с вышесказанным возникает необходимость проведения дальнейших исследований, направленных на решение теоретических и прикладных проблем учета затрат на предприятиях технического сервиса АПК, при этом данный вопрос выходит за рамки отдельного хозяйствующего субъекта и касается технического сервиса в АПК в целом. Все вышеперечисленные факторы обусловили выбор темы, постановку цели и задач диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретических и разработка научно-практических рекомендаций функционирования управленческого учета по центрам ответственности для целей управления деятельностью предприятий технического сервиса агропромышленного комплекса.

Для реализации поставленной цели исследования необходимо решить следующие задачи:

- изучить эволюцию определений экономической сущности управленческого учета и учета по центрам ответственности в российской и зарубежной практике, выявить этапы его становления и развития;

- уточнить содержание центров ответственности, определить их структуру и направления формирования учетно-аналитической информации о их деятельности;

- исследовать отраслевые и организационно-технологические особенности деятельности предприятий технического сервиса АПК, дать оценку системы у правленческого учета и калькулирования себестоимости на предприятиях технического сервиса АПК и предложить мероприятия по её совершенствованию;

- рассмотреть механизм, условия и принципы формирования внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности и на этой основе разработать формы внутренней отчетности по центрам ответственности для предприятий технического сервиса АПК;

- систематизировать и уточнить понятийный аппарат, применяемый при организации внутреннего контроля на предприятии;

- сформулировать предложения по развитию системы управления затратами по центрам ответственности, разработать методику контроля деятельности центров ответственности на предприятиях технического сервиса АПК. управленческий калькулирование себестоимость отчетность

Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методических и практических положений, связанных с развитием системы управленческого учёта, включая содержание и формы отражения информации о затратах по центрам ответственности на предприятиях технического сервиса АПК.

Объектом диссертационного исследования являются предприятия технического сервиса АПК. Наиболее детальному исследованию были подвергнуты материалы предприятий, предоставляющих услуги по ремонту и техническому обслуживанию сельскохозяйственной техники Белгородской области.

Методология и методика диссертационного исследования состоит из общих положений экономических учений различных направлений по рассматриваемой теме, законодательных актов, нормативных и инструктивных материалов Минфина РФ, регламентирующих организацию бухгалтерского учёта, публикаций научных достижений отечественных и зарубежных учёных, внутриотраслевых рекомендаций, статистических данных, первичной и сводной бухгалтерской документации, отчётности ремонтно-технических предприятий Белгородской области. Выполнение диссертационной работы базировалось на применении принципов и методов научного познания, использовании положений теории бухгалтерского учета, менеджмента, статистической науки.

Методика исследования основывалась на изучении, обобщении, оценке накопленных знаний в области отечественной и зарубежной теории и практики бухгалтерского управленческого учета; выполнении расчетно-аналитических процедур в целях обоснования целесообразности организации учета и контроля по центрам затрат; определении цели, задач, информационной базы, апробации полученных результатов посредством внедрения на объектах исследования.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК РФ 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика, раздел 1 Бухгалтерский учёт и экономический анализ, п.1.8 Бухгалтерский учёт в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, п. 1.9. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа.

Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке организационно-методических положений и научно-практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета по центрам ответственности на предприятиях технического сервиса агропромышленного комплекса, имеющих существенное значение для развития теории и методики бухгалтерского учета.

При проведении исследования были получены следующие научные результаты:

- определены временные периоды возникновения управленческого учета, его становления и развития, на основе уточненных исторических предпосылок и выделены три крупных этапа развития учета по центрам ответственности (этап формирования предпосылок возникновения учета по центрам ответственности 1492-1750 г.г., этап становления и развития учета по центрам ответственности 1750-1920 г.г., этап современного применения и дальнейшего совершенствования учета затрат по центрам ответственности 1920 г. - по настоящее время); отличительной чертой авторской этапизации является увязка уточненных предпосылок и основных исторических периодов развития управленческого учета с трансформацией хозяйственных отношений в обществе в российской и зарубежной практике;

- дано авторское определение центра ответственности, применительно к предприятиям технического сервиса АПК, акцентирующее внимание на рассмотрении центра ответственности как управленческой структуры предприятия, которую возглавляет менеджер несущий ответственность за результаты принимаемых им решений, рамках возложенных на него полномочий и наличием фактора мотивации за результаты деятельности;

- выделены новые виды основных центров ответственности, применительно к условиям функционирования предприятий технического сервиса АПК: центры ремонта, центры сервиса, центры сбыта и центры управления, выделение которых позволит точнее распределять затраты по центрам ответственности на предприятиях, устанавливать сферы ответственности за результаты деятельности отдельных подразделений, определять степень влияния сфер деятельности на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия;

-разработана научно-обоснованная система мероприятий по развитию системы учета затрат и калькулирования себестоимости, которая включает уточненную классификацию калькуляционных статей затрат предприятий технического сервиса АПК, (выделена статья «Гарантийные расходы», статья «Сырье и материалы» разделена на статьи: «Запасные части», «Ремонтные материалы», «Производственные материалы»). Предлагается выделить на счете 20 «Основное производство» четыре субсчета по направлениям деятельности ремонтно-технического предприятия: 20.1 «Ремонт техники», 20.2 «Техническое обслуживание», 20.3 «Восстановление и изготовление деталей», 20.4 «Гарантийный ремонт и обслуживание». Учёт затрат на счете 25 «Общепроизводственные расходы» рекомендовано вести в разрезе двух субсчетов: 25.1 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и 25.2 «Общецеховые расходы». Это позволит повысить аналитичность данных учета и калькуляции себестоимости, а также усилить контроль и более детально анализировать расходы;

-определены этапы формирования эффективной системы учета и контроля по центрам ответственности, базирующиеся на организационной структуре центров ответственности для ремонтно-технического предприятия и включающие в себя: 1) определение основных направлений хозяйственной деятельности, типа организационной структуры предприятия (ремонт и техническое обслуживание техники); 2) изучение производственной деятельности предприятия, выделение центров технологической ответственности; 3) распределение основных направлений хозяйственной деятельности по структурным подразделениям, определение структурных подразделений, не занимающихся ремонтом техники; 4) анализ подконтрольности затрат, выручки, прибыли, инвестиций по структурным подразделениям, определение контролируемых статей; 5) выделение центров ответственности и определение их статуса;

- выработаны методические подходы к формированию форм внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности и местам возникновения затрат для предприятий технического сервиса АПК, содержащие основные положения, которых необходимо придерживаться при определении состава, содержания и классификации форм внутренней управленческой отчетности, в соответствии с которыми происходит разработка и внедрение данной отчетности по центрам ответственности, что позволит осуществлять контроль затрат на всех стадиях технологического процесса ремонта сельскохозяйственной техники;

- разработано организационно-методическое обеспечение системы контроля на предприятиях технического сервиса АПК, включающее выделение направлений формирования контрольно-аналитической информации для целей управления и принятия решений, определение субъектов и объектов управленческого контроля по центрам ответственности. Рекомендовано авторское определение управленческого контроля по центрам ответственности, предусматривающее рассмотрение управленческого контроля как системы независимых контрольных действий в отношении производственно-хозяйственной деятельности, ресурсов, активов и обязательств предприятия, осуществляемых в рамках стратегических и текущих целей, с целью анализа и предотвращения внутренних и внешних рисков, угрожающих нормальному функционированию предприятия и интересам его собственников и образующая совокупность организационной структуры и набора технологических, экономических и технических процедур;

- предложена система учетно-информационного обеспечения управления затратами, учитывающая специфику предприятий технического сервиса АПК и включающая в себя такие элементы как планирование, учет, анализ, контроль и регулирование, которая создаст базу для экономической конкурентоспособности предприятия в условиях рыночной экономики;

- разработана методика контроля деятельности центров ответственности в условиях управленческого учета к применению на предприятиях технического сервиса АПК, особенностью которой является включение четырех разделов, описывающих основные цели и задачи контроля деятельности центров ответственности, классификацию затрат и порядок проведения контроля. Применение данной методики позволит повысить ответственность и заинтересованность менеджеров в результатах своей работы, усилить контроль за затратами, оперативно выявлять участки возникновения отклонений, анализировать их причины, принимать качественные и своевременные управленческие и стратегические решения.

Практическая и теоретическая значимость проведенного исследования заключается в том, что реализация в учетной практике предложенных направлений развития системы управленческого учета позволит оперативно формировать информацию для планирования и управления производственными процессами на предприятии, что в конечном итоге повысит адекватность учетно-аналитического обеспечения принятия решений для предприятий технического сервиса АПК. Разработанные теоретические положения и методические рекомендации позволят усовершенствовать учет затрат на предприятиях технического сервиса АПК, повысить эффективность управления затратами и оптимизировать доходы исследуемых предприятий.

Практическое значение диссертационного исследования состоит в разработке организационно-методических положений учета и контроля по центрам ответственности на предприятиях технического сервиса АПК, использование которых позволит менеджерам повысить обоснованность принимаемых решений и эффективность использования ресурсов в подразделениях. Результаты исследования могут быть положены в основу формирования нормативных или методических документов, регулирующих функционирование системы управленческого учета на современных предприятиях технического сервиса АПК, а также стать базой для дальнейших разработок в области совершенствования управленческого учета и оценки эффективности его элементов.

Апробация результатов исследования. Результаты исследований докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава, аспирантов и молодых ученых ФГОУ ВПО Воронежского ГАУ (г. Воронеж, 2009-2010 гг.). Отдельные организационно-методические рекомендации и положения (формы внутренней управленческой отчетности, методика контроля деятельности центров ответственности) внедрены в практическую деятельность ремонтно-технических предприятий: ОАО РТП «Алексеевское», ООО «Алексеевская сельхозтехника» Белгородской области. Отдельные результаты исследований используются в учебном процессе и дипломном проектировании студентами экономического факультета ФГОУ ВПО Воронежского ГАУ.

Публикации результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах общим объемом 4,16 п.л., в числе которых 3 статьи в изданиях, включенных в список ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, определенных ВАК.

Структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и изложена на 177 страницах компьютерного текста и содержит 13 таблиц, 16 рисунков, 6 приложений и список использованной литературы, состоящий из 155 источников.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, отражено состояние изученности проблемы, определены цель и задачи, предмет, объект и методы исследования, изложены научная новизна, практическая значимость и степень апробации результатов исследования.

В первой главе - «Теоретические положения учета затрат по центрам ответственности в системе управленческого учета» - исследованы исторические предпосылки возникновения и развития концепции управленческого учета и учета по центрам ответственности в России и за рубежом; систематизированы научные взгляды ученых относительно сущности и содержания управленческого учета; предложено авторское определение категории «управленческий учет», представлена сравнительная характеристика экономической природы и сущности таких понятий как «центр ответственности», «место возникновения затрат», «центр затрат»; предложено авторское определение центра ответственности, построена классификация центров затрат, дополненная новыми классификационными признаками выделения центров затрат и новыми видами центров затрат.

Во второй главе - «Организация учета затрат по центрам ответственности на предприятиях технического сервиса АПК» - рассмотрена структура, содержание и направления развития технического сервиса АПК, разработана организационная структура центров ответственности для типичного ремонтно-технического предприятия, построенная с учетом выделения центров ответственности по пространственному признаку, которая позволяет решать вопросы децентрализации; предложены методические рекомендации по построению системы учета по центрам ответственности.

В третьей главе - «Организационно-методические положения управленческого контроля затрат на предприятиях технического сервиса АПК» разработаны формы внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности, позволяющие осуществлять контроль за затратами на стадиях технологического процесса ремонта и облуживания техники; выделены направления формирования контрольно-аналитической информации для целей управления затратами; построена система управления затратами на предприятиях технического сервиса АПК; разработана методика контроля деятельности центров ответственности для предприятий технического сервиса, позволяющая увеличить ответственность и заинтересованность менеджеров в результатах своей работы.

В выводах и предложениях отражены основные теоретические и практические результаты исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

В настоящее время назревает необходимость комплексной реорганизации предприятий технического сервиса и построения адекватной системы управленческого учета на данных предприятиях. В этой связи требуется разработка и формирование соответствующего информационно-аналитического обеспечения, что позволит эффективно использовать ресурсы предприятия и удовлетворять потребности заинтересованных сторон. Прежде всего, научного осмысления требуют содержание и структура технического сервиса АПК, перспективы его развития, содержание учета затрат по центрам ответственности с целью наиболее эффективного управления затратами на предприятиях технического сервиса АПК.

Ремонтно-техническое и сервисное обслуживание машинно-тракторного парка предприятий АПК Белгородской области осуществляют 14 РТП, из которых наиболее крупными по объемам оказываемых услуг являются 4 предприятия. Машинно-тракторный парк АПК Белгородской области включает 8100 тракторов различных модификаций, 1843 зерноуборочных комбайна, 410 свеклоуборочных машин, 590 доильных установок и агрегатов, 363 кормоуборочных комбайна, 53 кукурузоуборочных и 10 картофелеуборочных машин и агрегатов, прицепной и навесной сельскохозяйственный инвентарь.

По мнению автора, современный управленческий учет представляет собой составляющую учетно-аналитической системы организации, направленную на содействие управленческому персоналу различных уровней в принятии оперативных, тактических и стратегических управленческих решений путем систематизированного сбора, обобщения и анализа информации.

Как известно, для понимания сущности того или иного явления его необходимо рассматривать в истории становления и развития, а также выявления причинно-следственных связей. В результате проведения обзора научной и учебной литературы, связанной с историей развития управленческого учета и учета затрат по центрам ответственности в отечественной и зарубежной практике, во взаимосвязи с трансформацией хозяйственных отношений в обществе, нами были выявлены периоды становления развития управленческого учета (табл. 1).

Использование исторического аспекта позволило более детально исследовать этапы развития учета по центрам ответственности, а также выявить, что российская практика учета в этой области значительно отстает от зарубежной и требует дальнейших разработок и исследований.



Таблица 1 - Исторические предпосылки возникновения и развития управленческого учета в российской и зарубежной практике

Российская Федерация	Зарубежные страны
Период	Экономическое развитие	Развитие управленческого учета	Период	Экономическое развитие	Развитие управленческого учета
I. Возникновение и развитие производственного учета
1870-1920	Развитие машиностроительной отрасли, появление крупных предприятий в промышленности	Зарождение производственного учета затрат, выделение счетов учета производства	1750-1820	Появление крупных предприятий, осуществляющих сложные производства (производство стали, очистка бензина и т.д.)	Развитие контроля и нормирования затрат
1930-1960	Преобладание плановой экономики, учет направлен на контроль за выполнением плана	Развитие производственного учета затрат, становление методики нормативного калькулирования
II. Возникновение управленческого учета
1960-1990	Снижение темпов экономического развития, развитие военной промышленности, снижение темпов роста сельскохозяйственного производства	Теоретические исследования зарубежного опыта применения системы управленческого учета (А.Ф. Мухин, С.А. Стуков, Н.Г. Чумаченко)	1890-1950	Усложнение технологий производства с точки зрения инженерного подхода	Сбор информации о контролируемых и неконтролируемых изменениях затрат, появление системы учета «стандарт-кост»; создание системы «директ-костинг»
1990-2000	Переход к рыночным отношениям и дальнейшее их развитие; периодические экономические кризисы	Систематизация и развитие результатов научных исследований в области управленческого учета, попытки их внедрения в конкретных предприятиях, адаптация учета по центрам ответственности к современным условиям экономики России (М.А. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова)	1950-1990	Диверсификация и децентрализация производственных предприятий. Наибольшее распространение target-costing получил на предприятиях, работающих на международных рынках в условиях жесткой конкуренции, и прежде всего в инновационных отраслях: автомобилестроении, производстве электроники. На сегодняшний день в Японии более 80% крупных компаний (Toyota, Nissan, Sony, Cannon, Olympus, Nippon) активно работают по системе таргет-костинг.	Появление системы «управленческий учет», изучение вопросов разделения предприятия на центры ответственности центры затрат (Дж. Хиггинс, Р.Энтони и др.); зарождение системы «таргет-костинг» в Японии в 1960-х гг.
	III. Современный управленческий учет
2000-по наст.вр	Развитие рыночных отношений и новых форм собственности	Применение концепции сбалансированных показателей на российских предприятиях (ОАО «Северсталь»)	1990-по наст. время	Продолжение развития производства с учетом социально-психологических факторов	Появление и внедрение новых систем управленческого учета (ABC-метод, «Just-in-time» и др.), сбалансированная система показателей (Balanced Scorecard) и др.

В ходе исследования было выявлено, что наиболее характерным видом учета затрат и калькулирования себестоимости для типичных предприятий технического сервиса, территориальных и технологических организационных структур АПК (районные агрохолдинги, ассоциации и т.д.) является позаказный метод учета затрат.

При изучении практики учета затрат и калькулирования себестоимости на исследуемых предприятиях (ОАО РТП «Алексеевское», ООО «Алексеевская сельхозтехника», ООО «ОсколАгро» и др.) было установлено, что основным объектом калькуляции является отдельный производственный заказ. Под заказом здесь понимается заявка клиента на оказание определенных работ по ремонту техники, изготовлению или восстановлению изношенных деталей, оказанию других услуг, связанных с деятельностью исследуемых предприятий. Существующая система организации учета затрат на ремонт и обслуживание техники на исследуемых предприятиях, на наш взгляд, не отвечает современным требованиям управленческого учета. Учет прямых затрат на выполнение заказа (ремонт, техническое обслуживание и т.д.) осуществляется на счете 20 «Основное производство».

На основе изучения специфики деятельности ремонтно-технического предприятия автор пришел к выводу, что необходимо разграничить учет затрат по направлениям деятельности, что поможет более точно относить затраты на объекты ремонта и обслуживания, впоследствии калькулировать себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, начислять заработную плату и устанавливать ответственных лиц за расход ресурсов по каждому виду деятельности. Предложена схема разделения счета 20 «Основное производство» на субсчета по направлениям деятельности ремонтно-технических предприятий (рис. 1).



Рис. 1. Рекомендуемая система субсчетов к счету 20 «Основное производство» для предприятий технического сервиса АПК

Общепроизводственные расходы в конце месяца списываются на дебет счетов 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (по статье непроизводительные расходы, отнесенные на исправление брака).

Для правильной организации управленческого учета затрат на оказание услуг и выполнение работ необходима их четкая, научно обоснованная классификация. В работе показано, что действующая, классификация затрат ремонтно-технических предприятий по калькуляционным статьям не учитывает экономических особенностей их деятельности. Авторская классификация затрат представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Рекомендуемые калькуляционные статьи для предприятий технического сервиса АПК

№ п/п	Статьи затрат	Переменные	Условно-постоянные
		прямые	условные
1	Сырье и материалы:
	а) запасные части	+
	б) ремонтные материалы	+
	в) производственные материалы	+
2	Расходы на оплату труда основных производственных рабочих	+
3	Отчисления по оплате труда основных производственных рабочих	+
4	Содержание основных средств: амортизация			+
	а) текущий ремонт основных средств			+
	б) амортизация оборудования			+
5	Электроэнергия на технологические цели		+
6	Топливо		+
7	Транспортные расходы		+
8	Водоснабжение		+
9	Гарантийные расходы			+
10	Общецеховые расходы			+
11	Общепроизводственные расходы			+
12	Услуги сторонних организаций		+
13	Потери от брака		+
14	Прочие затраты			+

В рамках предлагаемой номенклатуры субсчетов к счету 20 «Основное производство» на предприятиях технического сервиса АПК предлагается дифференцированная номенклатура статей затрат по направлениям деятельности ремонтно-технических предприятий (табл. 3).

Таблица 3 - Дифференциация статей затрат по направлениям деятельности предприятий технического сервиса АПК

№ п/п	Статьи затрат	20.1 «Ремонт техники»	20.2 «Техническое обслуживание»	20.3 «Восстановление и изготовление запасных частей»	20.4 «Гарантийный ремонт и обслуживание»
1	Сырье и материалы:
	а) запасные части	¦	¦		¦
	б) ремонтные материалы	¦	¦	¦	¦
	в) производственные материалы			¦
2	Расходы на оплату труда основных производственных рабочих	¦	¦	¦	¦
3	Отчисления по оплате труда основных производственных рабочих	¦	¦	¦	¦
4	Содержание основных средств:
	а) амортизация	¦	¦	¦	¦
	б) текущий ремонт основных средств	¦	¦	¦	¦
	в) амортизация оборудования	¦	¦	¦	¦
5	Электроэнергия на технологические цели	¦	¦	¦	¦
6	Топливо	¦	¦	¦	¦
7	Транспортные расходы	¦	¦	¦	¦
8	Водоснабжение	¦	¦	¦	¦
9	Гарантийные расходы				¦
10	Общецеховые расходы	¦	¦	¦	¦
11	Общепроизводственные расходы	¦	¦	¦	¦
12	Услуги сторонних организаций	¦	¦	¦	¦
13	Потери от брака			¦
14	Прочие затраты	¦	¦	¦	¦

В связи с тем, что на предприятиях технического сервиса все работы по ремонту связаны с использованием различного технологического оборудования, станков, установок и т.д., многие из которых устарели и требуют частого ремонта и больших затрат на эксплуатацию, автор считает целесообразным открыть на 25 счете следующие субсчета и вести учет соответственно этому разделению: 25.1 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и 25.2 «Общецеховые расходы». Это позволит повысить аналитичность данных учета и калькуляции себестоимости, усилить контроль, а также сделать анализ расходов более детальным. «Расходы на эксплуатацию и содержание оборудования» на предприятии технического сервиса, по своему назначению, являются основными. Они обусловлены необходимостью обеспечивать работу оборудования, станков, машин, деталей, узлов, использовать инструменты, обеспечивать энергией процесс производственной деятельности предприятия. На исследуемых предприятиях диссертантом обоснована необходимость детализации вышеуказанных счетов по статьям расходов (рис. 2).



Рис. 2. Предполагаемая структура статей затрат по счету 25 «Общепроизводственные расходы» для предприятий технического сервиса АПК

По результатам исследования деятельности ремонтно-технических предприятий и формы ведения учета на них, сделан вывод о необходимости внедрения системы учета затрат по центрам ответственности.

На основе исследования различных подходов к определению понятия «центр ответственности» в работе сформулировано авторское определение данной категории, как управленческой структуры предприятия, выделяемой на основании организационной структуры, и возглавляемой ответственным лицом (менеджером), несущим ответственность за несоблюдение нормативных (плановых) показателей и мотивируемым за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на него полномочий, осуществляющей определенную деятельность на условиях непосредственного воздействия на результаты этой деятельности через систему планирования, учета, анализа и контроля,

Основная цель учета по центрам ответственности состоит в повышении эффективности управления подразделениями организации на основе детализации данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы выявить причины возникающих отклонений и ответственных лиц.

В процессе исследования центров ответственности по функциям, выполняемым каждым центром, выделены виды основных центров ответственности (рис. 3).

Рис. 3. Виды основных центров ответственности

Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры ответственности обеспечивает объективное распределение косвенных расходов и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем, что, в свою очередь, создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат и объекты калькулирования. В результате были рекомендованы к применению последовательные этапы процесса формирования центров ответственности:

1) предварительное определение центров ответственности;

2) выявление центров технологической ответственности производственных подразделений, то есть центров затрат (участков), за которыми закреплена ответственность за соблюдение технологических параметров в определенной зоне цеха или другого подразделения;

3) формирование центров ответственности исходя из выполняемых ими задач и функций.

Центры ответственности на исследуемых ремонтно-технических предприятиях представлены основными и обслуживающими (вспомогательными) центрами (рис. 4, 5). В работе обозначены основные принципы организации учета по центрам ответственности, главным из которых является принцип, согласно которому центр ответственности отвечает только за те затраты, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода.

В управленческом учете показателям отчетности отводится особое внимание, так как на их основе руководством предприятия ведется разработка оперативных и стратегических решений. Внутренняя управленческая отчетность является системообразующим элементом управленческого учета, отчетность является заключительным этапом любой системы учета, завершающей стадией учетного процесса.

Под управленческой отчетностью следует понимать комплекс системной информации по показателям-элементам и процессам, носящий как прогнозный, так и фактический характер в разрезе выделенных единиц хозяйственной организации (центров ответственности, мест возникновения затрат и центров затрат) с целью контроля их деятельности, оценки и управления. В свою очередь, внутренняя управленческая отчетность по центрам ответственности - это часть учетно-контрольного механизма организации, которая обеспечивает возможности более детального и основательного изучения положения организации и оказывает ощутимое воздействие на принятие стратегических и оперативных управленческих решений. Основная цель составления внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности заключается в информационном обеспечении процесса анализа и контроля деятельности центров ответственности. Управленческая отчетность по центрам ответственности требует индивидуального подхода к ее составлению на каждом конкретном предприятии.

При организации деятельности на предприятиях технического сервиса АПК происходит распределение работ, вытекающих из объективных параметров машин, что и обуславливает целесообразное разделение всех видов работ между ремонтно-сервисными предприятиями АПК. Потребность в ремонте и техническом обслуживании сельскохозяйственной техники предприятия определяется отдельно по каждому трактору и машине с учетом их технического состояния. В заключении составляют план проведения технических обслуживаний и ремонтов сельскохозяйственной техники. В связи с этим необходимо планировать и затраты, которые понесет предприятие при наступлении запланированных мероприятий по ремонту и обслуживанию техники. На предприятиях технического сервиса АПК наиболее приемлемым является вариант составления смет по каждому центру ответственности и затрат. В результате сравнения фактических результатов с запланированными величинами определяются отклонения и составляется отчет об исполнении сметы.

В основных центрах ответственности (центрах оказания услуг по ремонту) ремонтно-технических предприятий для осуществления контроля на всех стадиях технологического процесса изготовления изделий нами рекомендуется составление отчетов по центрам ответственности, смет затрат по центрам затрат (табл. 4), сметы затрат по месту возникновения затрат, а также сводной сметы затрат за месяц по основным подразделениям РТП (табл. 5).



Таблица 4 - Смета затрат по центру затрат «Отделение по наладке топливной аппаратуры»

№ п/п	Статьи контролируемых затрат	Агрегат №	Агрегат №	Итого по центру затрат
1	Затраты на запасные части, тыс. руб.	25	30	55
2	Затраты на ремонтные материалы, тыс. руб.	10	12	22
3	Заработная плата основных производственных рабочих, тыс. руб.	14	16	30
4	Топливо на технологические цели, тыс. руб.	13	13	26
5	Электроэнергия на технологические цели, тыс. руб.	17	17	34
6	Затраты по браку, тыс. руб.	10	9	19
7	Использование спец. инструментов оборудования, тыс. руб.	13	13	26
8	Итого затрат, тыс. руб.	102	110	212

Таблица 5 - Сводная смета состава затрат основных центров ответственности за декабрь 2009 г.

Наименование статей сметы затрат	Утверждено по смете, тыс. руб.	Фактические затраты, тыс. руб.
Запасные части	2500	2627
Нефтепродукты	100	132
Электроэнергия	400	320
Ремонтные материалы	300	239
Затраты на оплату труда	4609	4609
Отчисления на социальные нужды	153	153
Итого	8062	8080

Ведение такой формы внутренней отчетности позволяет обеспечить аппарат управления ремонтного предприятия информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат. Формат такой сметы, может быть применен к любому основному центру затрат предприятия.

В диссертационной работе рассмотрена система управление затратами на предприятии, которая объединяет комплекс следующих управленческих воздействий: планирование, учет, анализ, контроль и регулирование затрат с целью выработки управленческих решений по оптимизации расходов, связанных с производственно-коммерческой деятельностью предприятия. Система управления затратами, по мнению автора должна быть представлена как элемент системы управления предприятием, обладать определенными свойствами, функциями и связями, реализация которых, направлена на повышение эффективности деятельности предприятия, посредством осуществления комплекса целенаправленных действий по оптимизации затрат. Система управления затратами на предприятиях технического сервиса АПК в работе представлена следующим образом (рис.6). Соблюдение всех принципов системы управления затратами создает базу для экономической конкурентоспособности предприятия в условиях рыночной экономики.

Анализируя подходы к определению понятия управленческого контроля, в работе сформулирована точка зрения, согласно которой управленческий контроль по центрам ответственности - это система независимых контрольных действий в отношении производственно-хозяйственной деятельности, ресурсов, активов и обязательств предприятия, осуществляемая с целью анализа и своевременного предотвращения внутренних и внешних рисков, угрожающих нормальному функционированию предприятия и интересам ее собственников и образующая совокупность организационной структуры и набора экономических, технологических и технических методик и процедур.

Система управленческого учета является основой информационного обеспечения внутреннего контроля. В системе управленческого учета все чаще превалирует контроль и управление затратами по отклонениям, на основе своевременного выявления причин и виновников отклонений от установленных норм и нормативов, внутренний контроль вскрывает неблагоприятные условия, определяет целесообразность и законность принимаемых решений, оценивает результаты их выполнения, в системе внутреннего контроля это может быть достигнуто, путем эффективного использования оперативной и учетной информации.

Автором предлагается поэтапное проведение комплексного управленческого контроля центров ответственности, которое включает следующие стадии контроля:

- предварительный контроль: на данной стадии осуществляется проверка деятельности, связанной с формированием затрат;

-текущий контроль: на данной стадии осуществляется устранение отклонений от планов;

-последующий контроль: на данной стадии осуществляется оценка работы центров затрат по показателям использования ресурсов.

Ведение предварительного, текущего и последующего контроля по центрам ответственности позитивно сказывается на формировании экономических результатов, что является одной из основных целей системы внутреннего управленческого контроля в организации.

Для осуществления контроля по центрам ответственности необходимо выделить объекты и субъекты контроля. Объектами контроля будут являться затраты на осуществление ремонта техники и оборудования, при этом необходимо обозначить количественные и качественные показатели, характеризующие соответствие объекта тем или иным требованиям, нормам, стандартам. Субъектами управленческого контроля центров затрат могут выступать как ответственные руководители (работники) центра затрат, так и специально созданные подразделения. При этом процесс взаимодействия субъекта и объекта контроля заключается в должном распределении обязанностей и практических действий органов управленческого контроля по его осуществлению и организации (табл. 6).

Таблица 6 - Объекты и субъекты управленческого контроля по центрам ответственности ремонтно-технического предприятия

Объекты контроля	Показатели, характеризующие соответствие техническим требованиям и др.	Субъекты контроля
		Тип субъекта	Ответственное лицо
Материальные затраты: - затраты на запасные части - затраты на электроэнергию - затраты на прочие материалы	- контроль номенклатуры приобретаемых запасных частей - соблюдение норм расхода материальных ресурсов - соблюдение норм расхода отпущенной электроэнергии	- цех по ремонту тракторов - цех по ремонту двигателей - отделение по наладке топливной аппаратуры	Начальник цеха
		Склад запасных частей	Заведующий складом
Заработная плата производственных рабочих	- начисление заработной платы в соответствии с нормами и тарифными ставками на оплату труда - контроль правильности отнесения затрат на оплату труда на себестоимость отремонтированных объектов	Финансово-экономический отдел	Финансовый директор
Отчисления на соц. нужды	- контроль правильности отчислений на социальные нужды
Амортизация	- контроль правильности начисления амортизации основных средств и списания ее на затраты
Прочие затраты	- правильность распределения расходов между отдельными отремонтированными объектами
	Энергетическое хозяйство	Главный энергетик
	Транспортная служба	Зав. гаражом
	Бухгалтерия	Главный бухгалтер
	Отдел кадров	Инспектор по кадрам
	Столовая	Директор столовой
	Охрана	Начальник службы охраны



Рис. 7. Система учетно-информационного обеспечения управления затратами на предприятиях технического сервиса АПК

Проведенное диссертационное исследование дает возможность сделать следующие выводы и предложить рекомендации:

- в работе обозначены основные этапы и предпосылки становления учета по центрам ответственности в российской и зарубежной практике. Сформулировано авторское определение управленческого учета, в основу которого включены такие качественные характеристики как системность, нацеленность на реализацию функций управления и эффективность принимаемых решений;

- рекомендуемые виды основных центров ответственности, применительно к условиям функционирования предприятий технического сервиса АПК, позволяют точнее распределять затраты по центрам ответственности на предприятиях, устанавливать сферы ответственности за результаты деятельности отдельных подразделений, определять степень влияния сфер деятельности на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия;

-разработанная система мероприятий по развитию системы учета затрат и калькулирования себестоимости, позволит повысить аналитичность данных учета и калькуляции себестоимости, а также усилить контроль за расходованием ресурсов и более детально анализировать расходы;

- предложенные подходы к формированию форм внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности и местам возникновения затрат для предприятий технического сервиса АПК, в соответствии с которыми происходит разработка и внедрение данной отчетности по центрам ответственности, позволят осуществлять контроль затрат на всех стадиях технологического процесса ремонта сельскохозяйственной техники;

- реализация организационно-методического обеспечения системы контроля на предприятиях технического сервиса АПК, позитивно сказывается на формировании экономических результатов, что является одной из основных целей системы внутреннего управленческого контроля в организации;

- предложенная система учетно-информационного обеспечения управления затратами, учитывающая специфику предприятий технического сервиса АПК, создаст базу для экономической конкурентоспособности предприятия в условиях рыночной экономики;

- применение разработанной методики контроля деятельности центров ответственности позволит повысить ответственность и заинтересованность менеджеров в результатах своей работы, усилить контроль за затратами, оперативно выявлять участки возникновения отклонений, анализировать их причины, принимать качественные, своевременные управленческие и стратегические решения.

Таким образом, выполненные в работе исследования способствуют решению актуальных прикладных задач по оценке действующих и разработке новых методических подходов к учету затрат по центрам ответственности на предприятиях технического сервиса АПК.



ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК РФ

1. Бунина А.Ю. Организационное обеспечение системы управления затратами на предприятии / А.Ю. Бунина // Перспективы науки. Научно-практический журнал. - 2010. - № 6(08).- С.74-77 (0,5 п.л.)

2. Бунина А.Ю. Внутренняя управленческая отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности / А.Ю. Бунина // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2010. - №3 (26). - С. 71-74 (0,5 п.л.).

3. Бунина А.Ю. Формирование системы управленческого контроля по центрам ответственности на предприятии» / А.Ю. Бунина // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2010. - № 4(27). - С.119-122 (0,5 п.л.).

Статьи в сборниках и других научных и

научно-методических журналах и изданиях

4. Бунина А.Ю. Формирование центров ответственности на предприятии /А.Ю. Бунина // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2009. - №4 (23). - С. 38-45 (0,9 п.л.).

5. Бунина А.Ю. Ресурсный потенциал в современных условиях хозяйствования предприятий АПК / А.Ю. Бунина // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2009. - № 2 (21). - С. 76-83

(0,9 п.л.).

6. Бунина А.Ю. Управленческий учет как инструмент оптимизации ресурсного потенциала предприятия/ А.Ю. Бунина // Материалы межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых «Инновационные технологии и технические средства для АПК», Воронеж: ФГОУ ВПО ВГАУ, 2009. - С. 207-212 (0,3 п.л.).

7. Бунина А.Ю. Сегментарная отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности / А.Ю. Бунина // Материалы XIV международной научно-производственной конференции «Проблемы сельскохозяйственного производства на современном этапе и пути их решения». - Белгород : ФГОУ ВПО БелГСХА, 2010. - С.288-289 (0,06 п.л.).

8. Бунина А.Ю. Организация учета затрат по центрам ответственности на предприятиях технического сервиса АПК / А.Ю. Бунина// Материалы международной научно-практической конференции «Стратегии развития региональных рынков: инфраструктура, безопасность, качество», Воронеж: Воронежский филиал ГОУ ВПО РГТЭУ, 2010. - С. 109-113 (0,25 п.л.).

9. Бунина А.Ю. Управленческий учет и проблемы классификации затрат / А.Ю. Бунина // Материалы региональной межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, анализа и аудита затрат и себестоимости, пути их решения». - Воронеж: Воронежский филиал МГЭИ, 2010. - С. 76-81 (0,25 п.л.).

Размещено на Allbest.ru