Бухгалтерский учет как наука сформировалась в конце XIX начале XX в, однако свое начало бухучет берет с незапамятных времен. Само появление учета вызвано возникновением хозяйственной деятельности человека. Основной предпосылкой послужила потребность человека в отслеживании количества имеющегося в наличии имущества. Вообще сама необходимость знать всё об объеме поступивших ценностей и об их расходовании заставила людей начать фиксировать эти данные на глиняных табличках и папирусах. Составляемые описи с перечнем объектов, применяемые в Древнем Египте, принято считать первым признаком появления системности в учете. Данное обстоятельство стало началом эволюции учета и получило название инвентарный учет. Основным вкладом в развитие учета стало изобретение в Древнем Египте приходно-расходного бухгалтерского счета - одного из главных элементов метода современного бухучета. Применение приходно-расходного счета позволило не просто констатировать наличие ценностей в определенный момент времени (как это происходило при инвентарном учете), но и следить за их движением. С этого времени приход и расход стали фиксироваться в одном документе [2].

Интересным фактом является то, что для управления экономикой такого большого государства, каким являлся Древний Египет, уже в 2500 г. до н.э. в Египте существовали такие государственные органы, как Министерство финансов "Белый дом" и Министерство налогов с высокоорганизованным кадастром (описью земель) и национальным реестром собственности. Но, несмотря на это, организация бухгалтерского учета в Египте фактически юридически не регулировалась. Учет завершался отчетностью, основное назначение которой было определить государственные ресурсы и распределить их. Соответствие учетных и отчетных данных представляло проблему и проверялось государством. В связи с этим существовал контрольно-ревизионный аппарат [2].

Чуть позже в Вавилоне, по мере углубления товарных отношений, во время правления царя Хаммурапи появляются счета расчетов - контокоррент. Таким образом, в учете помимо инвентарных или ресурсных счетов, на которых отражаются материальные ценности, были введены и расчетные счета, где показаны долги, обязательства, а также причитающиеся к получению средства. Появление счетов контокоррент - еще один вклад древнеегипетской цивилизации в развитие бухгалтерского учета [2].

Хотя развитие учета было колоссальным, однако, в Древнем Египте бухучет за всю свою тысячелетнюю историю не пошел дальше простых списков. Основными причинами данного факта были неграмотность и отсутствие системы денежного обращения. [13]

В развитие бухгалтерского учета решающий вклад внесла и древнегреческая цивилизация. Экономика в странах Древней Греции достигла своих высот при централизованном управлении. У греков не было единого народнохозяйственного механизма. Каждый из полисов обладал своей замкнутой финансово-экономической системой. Разорвать замкнутый круг обособленности помогли налаженные между ними торговые связи. Единственной формой торговли в то время выступал бартер. Но бартер имел существенный недостаток, который способствовал введению стандарта измерения, с помощью которого участники бартерных операций, могли бы сравнить стоимость обмениваемых предметов. В Древней Греции были изобретены системы мер, весов и чеканки. С появлением государственной системы меры и веса появились деньги, которые и стали объектом учета. На сегодняшний день принято считать, что важнейшим вкладом греков в развитие учета было введение чеканной монеты (около 600 г. до н.э.). Деньги не сразу приобрели популярность, но сыграли важную роль в эволюции бухучета. Банковское дело в древней Греции было более развито, чем в других государствах. Банкиры вели учетные книги, меняли деньги, выдавали ссуды, даже делали денежные переводы гражданам через филиалы банков в других городах. [13] Однако следует отметить, что вначале деньги учитывали как товар. Как средство обмена деньги начали числиться только после начала их чеканки.

Возникновение денег стало следующим колоссальным прорывом в развитии бухгалтерского учета. Благодаря возникновению денежного обращения натуральное хозяйство постепенно приобретало черты товарного. Примерно к V в. до н.э. деньги превратятся в универсальный эквивалент в обмене и единый стоимостной измеритель в бухгалтерии, с этого времени все ценности стали оцениваться не только в натуральном выражении, но и единообразно в денежной оценке.

Начало бухгалтерскому учету в современном представлении было положено в Лидии. Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие. Это обстоятельство породило банки (трапезы) и банкиров (трапезитов). Именно с появлением банков деньги начали активно способствовать развитию бухгалтерского учета. Первые банки появились в Греции в V в. до н.э. Деятельность банков включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. К основным достижениям в банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, когда средства клиентов переводятся по их счетам. [2] Также следует отметить, что общественный контроль за государственными денежными ресурсами обеспечивали "независимые бухгалтеры". Члены Народного Собрания Афин распоряжались финансами, контролировали общественные доходы и расходы. Их работу проверяли 10 бухгалтеров, которых назначало Собрание. [13]

Завоевав греков, римляне заимствовали у них и банковский учет. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей - в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Счета клиентов "рацио", с обозначением прихода и расхода с позиций банкира теперь приобрели обозначения дебет, что переводится - "он должен", и кредит - "он имеет". Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). С появлением банковского учета деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов. Одним из римских бухгалтерских нововведений, было принятие годового бюджета. Интересным является также факт, что размер назначаемых налогов зависел от платежеспособности граждан. [2]

Наиболее же весомым вкладом в развитие бухгалтерии, стало то, что римляне сделали бухгалтерию юридически достоверной. Увеличилась значимость бухгалтерских регистров (счетов) в сравнении с первичными документами (контрактов, долговых расписок, документов о выдаче или приеме материальных ценностей). Бухгалтеры использовали три основных регистра:

?Памятную книгу или Мемориал, в которой ежедневно в хронологическом порядке записывались факты хозяйственной жизни;

?Кодекс для систематической записи счетов денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе;

?Кодекс для записи всех материально-вещественных счетов (вина, скот, масло, зерно и др.) в натуральных единицах измерения. [2]

По счетам Кодексов выводилось сальдо или остаток. Записи в регистрах имели двусторонний характер: приход записывался слева, а расход - справа. При регистрации долгов использовались такие термины, как "дебет" и "кредит". Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка: "от - к кому". Однако данные бухгалтерские проводки показывали только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем Кодекс для записи материально-вещественных счетов стали вести в денежном измерителе. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря. Таким образом, развитие униграфической (простой) бухгалтерии подошло к своему логическому завершению.

Подытоживая результаты данного периода, нужно отметить, что простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства и расчеты предприятия. Однако, данная система имела существенные недостатки:

?в учете отсутствовало зеркальное отражение информации;

?было много условностей и допущений;

?учет носил четко регистрационный характер;

?не применялись учетные средства для определения суммы прибыли;

?отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей. [2]

Согласно историческому календарю с низложением последнего Римского императора Ромула Августа 24 августа 476 г. античный мир прекратил свое существование, началось средневековье. Но традиции римской бухгалтерии сохранились и продолжили развиваться. [2]

В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия.

Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее.

Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет - кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств. [13]

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового права. Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Результат хозяйствования в это время выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, даже такими значимыми, как прибыль. В этот период больше оперировали потребительскими, нежели финансовыми категориями.

Италия в эпоху Возрождения была не только интеллектуальным и культурным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии того времени способствовало введение новых форм счетов, которые впервые нашли применение у итальянских купцов. Также быстрому распространению знаний о бухгалтерском учете послужило книгопечатание, ставшее великим изобретением XV столетия. Широкое применение закона двойной (дебетово-кредитовой) записи, явилось подтверждением перехода бухгалтерского учета к новому этапу развития. [2]

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими. [13]

Впоследствии система двойной бухгалтерии получит название "староитальянской". Первоначальное появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью диктовалось стремлением свести весь учет к форме. В данный период развития бухгалтерского учета характерным являлось отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой. Разработчики не разбирались в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства. [2]

Становление бухучета как науки произошло во второй половине XIX и начале XX века. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли, возникновение рынка ценных бумаг, что привело к резкому увеличению числа участников рыночных отношений - внешних пользователей бухгалтерской информации. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию (в XVIII веке), а потом в Китай и в Японию. [13]

Таким образом, зародившись в период возникновения древних цивилизаций и вырабатывая на протяжении веков основные принципы и методы, к концу XIX - началу XX веков бухгалтерский учет сформировался в самостоятельную науку. Это было связано с попытками применить научный подход к практике счетоводства, с поиском принципов бухгалтерского учета и, в свою очередь, продолжило развитие бухгалтерского учета по пути регулирования, спецификации и стандартизации сначала на добровольной основе, а затем через введение профессиональных норм. Научная основа и необходимость практического применения выявила необходимость государственного регулирования и послужила предпосылкой к выработке законодательной базы и возникновению органов занимающихся разработкой норм и регулированием деятельности участников. Так, с конца XIX века формируется законодательная база, практическая деятельность участников координируется вновь создаваемыми организациями.

Бухгалтерский учет начинает рассматриваться как формирование систематизированной информации об объектах и составление на ее основе бухгалтерской информации, которая представляется заинтересованным лицам. Такая подготовка информации может различаться в зависимости от структуры экономики страны, ее формы и особенностей развития.

Очевидным становится тот факт, что, несмотря на общность основополагающих принципов и методов, сформированных за вековую историю бухгалтерского учета, на его практическое применение влияет также и социально-экономические условия страны. В странах с похожими социально-экономическими условиями системы учета имеют много общего, что позволяет обобщить их в определенные модели учета. В зависимости от выбранной правовой системы и влияния факторов инфляционных процессов, ученые выделяют следующие основные модели бухгалтерского учета: англо-американскую, континентальную, южноамериканскую. Кратко рассмотрим основные черты каждой из этих моделей. [4]

Англо-американская модель бухгалтерского учета. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Нидерланды. Основной задачей и отличительной чертой данной модели является ее ориентация на интересы инвесторов, кредиторов и акционеров при минимальном вмешательстве государства в систему формирования данных бухгалтерского учета.

Великобритания, США и Нидерланды имеют хорошо развитый финансовый рынок, на котором представлены акции большинства крупных компаний. Данный рынок является источником финансирования более мелких фирм. Англо-американская модель характеризуется наличием четко разработанных на законодательной основе прав и обязанностей независимых акционеров. Причем корпорации зачастую отделяют владельцев акционерного капитала от её оперативного управления.

Данные условия определяют тот момент, что финансовые результаты деятельности компаний анализируются всеми категориями пользователей бухгалтерской отчетности с целью определения вариантов размещения средств в компании различных отраслей. Поэтому для облегчения процесса анализа финансовых результатов компаний представляемая ими информация должна составляться по единым нормам и правилам, то есть стандартизированной. Разработкой единых стандартов в странах, использующих, англо-американскую модель бухгалтерского учета, занимаются общественные профессиональные организации.

В Великобритании используются Стандарты финансовой отчетности FRS и Нормы стандартной учетной практики SSAP. В стране функционирует Комитет по бухгалтерским стандартам (ASC), члены которого являются представителями нескольких британских профессиональных организаций (институтов присяжных бухгалтеров Шотландии, Англии - Уэльса и Ирландии, Ассоциации дипломированных бухгалтеров, Института бухгалтеров-менеджеров и Института государственных финансов и бухгалтерского дела).

В США политика хозяйственного учета находится в ведении нескольких структур:

?FASB (Financial Accounting Standards Board) - Совет по стандартам финансового учета, неправительственная организация США, результатом деятельности которой являются разработка и принятие Положений о концепции и стандартах финансового учета;

?SEC (Securities and Exchange Commission) - Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, являющаяся единственным государственным органом США, регулирующим учетные принципы, но сама SEC не занимается разработкой принципов учета, а лишь одобряет (или не одобряет) стандарты, предложенные FASB;

?AAA (American Accounting Association) - Американская бухгалтерская ассоциация, состоящая преимущественно из научных работников, занимающихся научными исследованиями в области бухгалтерского учета. [2]

В настоящее время аналогичные организации функционируют во всех странах мира.

исламская модель бухгалтерский учет

Концепция англо-американской модели бухгалтерского учета была впоследствии "экспортирована" в бывшие английские колонии и страны близких торговых партнёров Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Великобритания, Венесуэла, Гонконг, Доминиканская Республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Канада, Кипр, Колумбия, Малайзия, Мексика, Нигерия, Нидерланды, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Пуэрто-Рико, Сингапур, США, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка и другие страны [4].

Континентальная модель бухгалтерского учета. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Отличительной чертой континентальной модели бухгалтерского учета является высокая степень вмешательства государства в учетную политику организаций. Учетная процедура консервативна и регламентируется государством, которое разрабатывает и внедряет учетные нормы, формулирует единые для всех хозяйствующих субъектов принципы формирования финансовой отчетности. Приоритетными являются вопросы налогообложения, поэтому бухгалтерский учет испытывает сильное влияние налогового законодательства, а влияние рынков ценных бумаг на систему учета незначительно. В реальном секторе экономики банки выступают основными кредиторами для компаний, в связи с чем, основными пользователями бухгалтерской информации являются банки и государство.

По мнению большинства исследователей, высокий уровень государственного регулирования в континентальной модели бухгалтерского учета обусловлен многовековой традицией централизации управления и стремлением предпринимателей заручиться поддержкой государства. Принципы данной модели вытекают из материальных норм римского права, где основным источником права является закон. Поэтому учетная система направлена на удовлетворение потребностей государства в соответствии с национальными макроэкономическими планами, при этом занижается приоритет управленческих запросов кредиторов и инвесторов. Бухгалтерские организации и исследователи в области бухгалтерского учета выступают в роли консультантов по практическому применению разработанных государством норм.

Континентальную модель бухгалтерского учета используют в Австрии, Бельгии, Германии, Греции, Дании, Египте, Испании, Италии, Марокко, Норвегии, Португалии, России, Франции, Швейцарии, Швеции, Японии и других странах.

Южноамериканская (латиноамериканская) модель бухгалтерского учета. Как правило, данная модель используется испаноговорящими странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций. Ключевое воздействие на становление бухгалтерского учета в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы, поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета. Таким образом, отличительной чертой южноамериканской модели является ориентация бухгалтерского учета на запросы государственных органов для ведения фискальной политики. В основу бухгалтерского учета положен общепринятый межнациональный план счетов, который обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, а также, включает в себя инструкции и рекомендации по составлению бухгалтерской отчетности. В бухгалтерскую отчетность включаются данные об аренде, страховании, судебных процессах, основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и об информации, необходимой для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор и ряде других южноамериканских странах.

Следует подчеркнуть, что данное деление на модели учёта весьма условно, так как не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта. Во многом это зависит от особенностей экономического, политического, социального, религиозного, культурного развития страны, которые в совокупности в конечном итоге формируют теорию и практику бухгалтерского учета в стране, определяют ее задачи и цели.

Также, в историческом развитии бухгалтерского учета выделяется важный момент: в силу объективных процессов в мировой экономике очевидной стала необходимость международной стандартизации. Активное развитие международных хозяйственных и финансовых связей, и, как следствие, рост международной торговли привели к необходимости выработки единых для всех стран стандартов бухгалтерского учета, которые обеспечат сопоставимость данных финансовой отчетности предприятий из разных стран. С развитием международного валютного рынка и ростом транснациональных компаний унификация принципов учета на международном уровне позволила бы обеспечить возрастающие информационные запросы инвесторов, правительства, организаций, оказывающих финансовую помощь, коммерческих структур, бизнеса в целом.

Таким образом, в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США был основан Комитет по международным стандартам финансовой отчётности (International Accounting Standards Committee, КМСФО). В 1983-2000 г. членами КМСФО являлись все члены Международной Федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants (IFAC)). В 2001 г. структура Комитета была реформирована и теперь он называется Правление КМСФО. Основной целью Комитета является разработка единой системы высококачественных, доступных, осуществимых и всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четко сформулированных принципах бухгалтерского учета, с целью решения глобальной задачи повышения прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности, а в итоге более эффективного функционирования международных рынков капитала.

Процесс унификации систем бухгалтерского учета в разных странах привел к обсуждению и поиску путей решения практического применения международных стандартов финансовой отчетности МСФО. Так, с началом внедрения МСФО в практику заговорили о гармонизации МСФО и национальных систем отчетности.

К гармонизации МСФО с национальными учетами привело то обстоятельство, что первоначальная идея о выработке единых стандартов для стран всего мира не выполнилась. На сегодняшний день, странами, применяющими МСФО, вырабатываются свои стандарты, адаптированные под собственные условия. Это привело к возникновению идеологической проблемы и требует дополнительной проработки решения.

Данное обстоятельство вызвано различием в социально-экономическом развитии стран и понимания сущности учета. Представим, к примеру, одно из таких расхождений. Так, например, порядок бухгалтерского учета в традиционном российском понимании никак не отражен в стандартах. В частности, стандарты не определяют никакие правила в отношении первичной документации, плана счетов, учетных регистров, учетных записей и т.д. Сам термин "бухгалтерский учет" российскими и западными специалистами значительно различается. В российской теории под понятием "бухгалтерский учет" имеют в виду учетный процесс в целом, включая и текущий учет, и отчетность. В качестве важнейшего элемента учета включается система сбора, накапливания и хранения информации об объектах учета. Таким образам, бухгалтерский учет в России представляет совокупность финансового, налогового и управленческого учета. Англоговорящие специалисты обычно вкладывают в понятие "бухгалтерский учет" более узкое содержание, для них бухгалтерский учет, в значительной степени, является синонимом финансовой отчетности. Процесс же текущего учета (первичная документация, система счетов, учетные регистры, инвентаризация и др.) обозначается в английском языке термином - "bookkeeping" (счетоводство). [3]

Позиция Совета по МСФО в вопросе гармонизации представлена в "Отчете о наилучшей практике: установление взаимоотношений между МСФО и другими разработчиками стандартов по бухгалтерскому учету" состоит в том, что переход к применению международных стандартов является интерактивным процессом, который требует вовлечения национальных стандартов. Варианты реализации МСФО в каждой стране имеют свои особенности в силу различных подходов к внедрению и влияния сложившейся национальной практики учета. [6]

История не стоит на месте. Всплеск в развитии стран арабского мира в связи с открытием нефтяных месторождений вывел данные страны на мировой рынок. Последовавшее стремительное развитие арабских стран подтянуло за собой и развитие учета застывшее до этого времени на уровне развития внутренней торговли. Данное обстоятельство подтолкнуло арабские страны задуматься о необходимости разработки модели бухгалтерского учета для исламских стран, исходя из собственных религиозных и общественных традиций, благодаря чему наряду с арабским экономическим чудом на мировой арене заговорили и об исламской экономике. Огромный скачок в развитии исламских стран способствовал внедрению и распространению качественно новых подходов к экономическим процессам, появлению и внедрению в научный оборот такого понятия как "исламская экономика", представленной в виде "исламской экономической модели" и "исламской модели бухгалтерского учета".

Естественно, что понятие "исламская экономика" не могло возникнуть на пустом месте. Развитие экономики стран востока имеет древние корни, и берет свое начало со времен средних веков. Основы были заложены в трудах ведущих мусульманских ученых, посвящённых проблемам экономического развития, которые намного раньше своих западных коллег открыли и внедрили ряд экономических законов и до недавнего времени неоправданно были забыты. Так, наибольший вклад в развитие основных принципов исламской экономической системы в средние века внесли такие ученые-энциклопедисты как Абу Йусуф, Абу Хамид Мухаммад ибн Мухаммад ал-Газали ат-Туси, Абд ар-Рахману ибн Мухаммаду ибн Халдуну ал-Хадрами и др.

Ибн Халдун открыл и представил в своих трудах большое количество экономических законов за несколько столетий до их официального обнародования на Западе. Именно он до Адама Смита доказал необходимость в разделении труда, принцип трудовой стоимости до Дэвида Риккардо и роль государства в проведении стабилизационной политики до Д. Кейнса. Абу Йусуф в своем труде "Китаб аль-харадж" исследуя особенности налогообложения впервые сформулировал основные принципы, которые сегодня являются классическими в экономической науке: централизация налогового ведомства, уплата налогов в удобное для налогоплательщика время и возможности плательщика выплачивать налоги. В трудах Ал-Газали раскрыты вопросы о налогообложении и государственных финансах. В целом в трудах мусульманских ученых представлены особенности и основная направленность развития исламской экономической модели. Однако своеобразие их работ проявилось в применении междисциплинарного подхода к изучению исследуемых процессов, когда экономические вопросы исследовались в контексте других общественных проблем. Данный подход отличает их труды от четкого отдельного выделения экономических вопросов в трудах Западных ученых-экономистов. [14]

На сегодняшний день, в эпоху глобализации и возникающих проблем, вызванных кризисами, происходящих с завидным постоянством, многие ученные склоняются к мнению о необходимости рассмотрения экономических процессов в целостности общественного порядка. Поэтому, несмотря на забвение, сегодня основы, заложенные в трудах мусульманских ученых, не утратили свою значимость и являются наиболее актуальными.

Единого и общепринятого определения "исламской экономической модели" на сегодняшний день не предложено. Однако наиболее близким к изложению сути понятия с экономической точки зрения является определение, представленное в работе Р.И. Беккина: "Исламская экономическая модель представляет собой систему хозяйствования в соответствии с нормами и принципами мусульманского права". Важно заметить, что достаточно распространенным заблуждением некоторых исследователей является отождествление исламской экономической модели с экономическими системами стран-членов Организации исламская конференция (ОИК). Данное отождествление не корректно по той причине, что в настоящее время только в одной стране мира - Судане - финансовый сектор полностью исламизирован. Таким образом, под исламской финансовой системой как составной частью исламской экономической модели понимается система как совокупность институтов и инструментов. [1]

Информационные потребности институтов исламской экономической модели обеспечивает "исламская модель бухгалтерского учета". Для выполнения своих основных функций, исламский бухгалтерский учет должен обеспечить решение задач, которые определены исламской экономической моделью и отвечают основным ее принципам.

Исламская модель бухгалтерского учета представляет собой качественно новое видение экономической науки и развитие бухгалтерского учета. Исламская экономика имеет свою специфическую хозяйственную систему, что и обусловило по мере ее развития создание специфических исламских финансовых институтов, финансовые технологии которых потребовали разработки новых принципов и правил ведения учета и составления отчетности.

С одной стороны своими основополагающими принципами противопоставляемая западному бухгалтерскому учету и значительно от него отличающаяся система исламского учета в то же время незначительно отличается от ведения бухгалтерского учета промышленно развитых стан. Основная причина данного сходства обусловлена в насаждении мусульманским странам учетных моделей стран с англо-американской системой бухгалтерского учета, от которых первые долгое время находились в колониальной зависимости.

Тем не менее, современные специалисты по исламскому бухгалтерскому учету настаивают на большем его различии от учета принятого на Западе. По их мнению, это обусловлено основными убеждениями, заложенными в Коране и Сунне: точное исчисление закята, экономическая деятельность должна быть разрешенной и не нарушать запрета на взимание процента, наличие социальной ответственности, полного раскрытия информации о деятельности и ведение благотворительности, ввиду чего, исламскими специалистами по бухгалтерскому учету предложено разработать новую классификацию активов и пассивов, заменить традиционный отчет о прибылях и убытках отчетом добавленной стоимости, в котором большое внимание уделяется вопросам распределения полученного дохода и др. [11]

Наиболее четко своеобразие исламской модели бухгалтерского учета проявляется в исламской финансовой отчетности. Так, англо-американская модель бухгалтерского учета своей основой имеет теорию предприятия, согласно которой полученная чистая прибыль принадлежит не собственникам (владельцам), а отделенному от собственных инвесторов предприятию. Поэтому при использовании данной модели приоритет отдается отчету о прибылях и убытках, считая его более важной формой отчетности, нежели баланс. Отчет о прибылях и убытках строится в соответствии с подходом "доходы-затраты" и основан на микроэкономических допущениях, которые лимитируют число трансакций между экономическими объектами. В соответствии с этим автономные экономические единицы рассматриваются как закрытые системы, которые должны быть заинтересованы в достижении максимальной экономической эффективности, что до недавнего времени приводило к игнорированию ими интересов общества. [11]

Основу исламской модели бухгалтерского учета составляют положения теории собственника и этические нормы шариата устанавливающие, что персональную ответственность за собственные действия в любой сфере деятельности несут все индивиды, а не предприятие. Согласно чему допускается одновременное нахождение в собственности владельца, как активов, так и обязательств, а это означает, что прибыль формируется на базе подхода "активы-обязательства". Данный подход определяет баланс основной формой отчетности, которая обеспечивает потребности инвесторов. [11]

Другой важной особенностью является использование для оценки активов и обязательств рыночных цен. Так, в англо-американской модели бухгалтерского учета в силу принципа осмотрительности (консерватизма) запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, в качестве которых выступают себестоимость, чистая стоимость реализации или стоимость замещения. Западная бухгалтерская практика свидетельствует об отражении в балансе в большинстве случаев запасов по себестоимости, тем самым оценивая и отражая активы по наименьшей стоимости. Данный подход является недопустимым для мусульман, поскольку религиозный налог в пользу нуждающихся является одной из наиболее важных мусульманских обязанностей и Коран недвусмысленно настаивает на щедрости каждого правоверного по отношению к малообеспеченным, поэтому в исламском бухгалтерском учете для точного исчисления заката необходимо использовать продажную цену. [11]

Проблема правильной оценки налогооблагаемой базы заката находит свое отражение и при отражении в отчетности дебиторской задолженности. Особый религиозный налог уплачивается только с чистой дебиторской задолженности, которая рассчитывается как счета к получению за минусом безнадежных долгов и счетов к оплате. Но в отличие от англо-американской учетной практики, в исламском учете не существует такого понятия, как сомнительная дебиторская задолженность - дебиторская задолженность либо может быть получена, либо является безнадежной. В данном случае также преследуется цель не допустить минимизации особого религиозного налога. [11]

В англо-американской и исламской моделях бухгалтерского учета различаются также такие характеристики, как пользователи и цели финансовой отчетности. Главным предметом англо-американского учета, на котором фокусируется его внимание, является частное предприятие, что обусловливает целенаправленность учетно-экономической информации (финансовой отчетности) на нужды широкого круга инвесторов и кредиторов, заинтересованных в максимизации собственных доходов. В исламской экономике, базирующейся на таких постулатах, как кооперация, солидарность, справедливое распределение богатства, общественная и государственная собственность является более важной, чем частная собственность, что приводит к фокусированию исламского бухгалтерского учета на обслуживании интересов государства, обеспечению финансовой информацией в первую очередь правительства и общества. Таким образом, в исламской модели бухгалтерского учета главным пользователем финансовой отчетности является правительство, поскольку сбор и распределение закята и других государственных налогов является прерогативой исламского государства. Данное обстоятельство сближает исламскую и континентальную учетную модели, поскольку последняя также ориентирована на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования. [11]

Следовательно, исламская финансовая отчетность должна быть полезной для оценки использования менеджерами и другими работниками активов компаний согласно шариату, направленному на достижение, как целей отдельного предприятия, так и общества в целом. Исламская финансовая отчетность должна также давать возможность осуществить контроль распределения полученного дохода в соответствии с правилами и принципами шариата. [11]

По мнению исследователей, накопленный в западных странах опыт в области бухгалтерского учета позволяет при условии творческого его использования адаптировать его к потребностям мусульманского учета. Это тем более осуществимо в нынешнее время, когда происходящие изменения в бухгалтерском учете промышленно развитых западных стран свидетельствуют о его возрастающей социальной направленности, отмечаемой многими западными экономистами, что обусловлено стремлением хозяйствующих субъектов показать свою социально-экономическую позитивность, полезность для общества. Например, в настоящее время треть крупных европейских компаний представляет в составе своей годовой отчетности отчет о добавленной стоимости. В то же время отчетность исламских банков, за исключением отражения их особых финансовых операций - закята и благотворительных фондов, не отличается от финансовой отчетности, публикуемой в западных странах. [11]

Очевидна еще одна особенность исламской модели бухгалтерского учета от моделей принятых на Западе: требования шариата и соблюдение мусульманской этики не позволяют использование в исламской учетной модели исторической оценки, характерной для многих западных стран (например, латиноамериканских, которые с целью учета инфляции ведут пересчет исторической оценки на изменение цен).

Потребность в полном раскрытии учетной информации обусловливает необходимость замены традиционного отчета о прибылях и убытках отчетом о добавленной стоимости (отчет об источниках и распределении добавленной стоимости), в котором большое внимание уделяется вопросам распределения полученного дохода, акцентируя внимание пользователей на социально-экономической позитивности деятельности предприятия, его полезности для общества в целом. Отличие исламского отчета о добавленной стоимости от многовариантных западных прототипов, состоит во включении помимо традиционных статей, минимального объема информации о значимых, с точки зрения шариата направлений деятельности предприятия. Это доходы, полученные от богоугодной и греховной деятельности, размер закята и садаки. Таким образом, предприятие в зависимости от собственных потребностей может предоставлять в пояснительной записке и более детализированную информацию, раскрывая, например, источники закята и отдельные статьи отчета о прибылях и убытках. [11]

В целом состав и структура исламской финансовой отчетности не отличаются от финансовой отчетности, публикуемой западными компаниями, в большинстве случаев используются идентичные методы оценки пассивов и активов, в то же время расхождения существуют в вопросах раскрытия учетной информации. В связи с этим выделяют следующие особенности исламской учетной модели:

социальная направленность бухгалтерского учета;

полное раскрытие информации;

огромное влияние на бухгалтерский учет норм шариата;

использование рыночных цен при оценке активов и пассивов;

постулирование точного исчисления закята как главной цели бухгалтерского учета. [11]

Подводя итог результатов анализа структуры исламской модели бухгалтерского учета, необходимо подчеркнуть, что ее основной отличительной чертой является отличие от экономических норм других моделей. Так, представленные выше макромодели бухгалтерского учета: англо-американская, континентальная и латиноамериканская определены как правовые. Исламская модель бухгалтерского учета характеризуется как религиозная. С экономической точки зрения, главным элементом данной модели является запрет на спекулятивный доход и на ряд видов деятельности. Приоритетным является принцип социальной справедливости, который распространяется на все сферы жизни мусульманина. Достижение данной цели обусловлено особенными требованиями к финансированию хозяйственной деятельности предприятия и необходимостью отражения в системе бухгалтерского учета социальной деятельности предприятия, а также информированием о ее результатах всех заинтересованных пользователей путем предоставления отчетности.

При формировании отчетной информации исламский бухгалтерский учет должен обеспечивать решение таких основных задач, как: точное калькулирование закята (обязательный годовой налог в пользу нуждающихся); справедливое распределение полученных доходов; создание и развитие только дозволенных исламом видов деятельности с гарантией, что функционирование исламских компаний будет способствовать социально-экономическому развитию общества. [4] Обязательным является соблюдение запрета на спекулятивный доход (ссудный процент) (риба), исключение элементов неопределенности (гарар) и азарта (майсир) из деятельности компании. Основными уникальными инструментами исламского бухгалтерского учета являются: закят, мубараха, мудараба, сукук, истисна', иджара, салам и другие.

Несмотря на нахождение на ранней стадии развития исламского бухгалтерского учета, уже существует ряд организаций занимающихся регулированием деятельности в развитии экономических отношений согласно нормам ислама. К ним относятся: Организация исламского сотрудничества (англ.organisation of Islamic Cooperation (OIC)), Исламский банк развития, ИБР (Islamic Development Bank, IDB), Совет по принципам исламского финансирования (IFSB), Международная организация исламских банков (IAIB), Международный наблюдательный комитет по шариату, Организация по бухучету и аудиту исламских финансовых институтов (ISRA), Организация по бухгалтерскому учету и аудиту исламских финансовых институтов ААОИФИ (Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions, AAOIFI) и др.

Организация по бухгалтерскому учету и аудиту исламских финансовых институтов (Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions, AAOIFI) была создана в 1989 г. в Бахрейне, занимается разработкой и внедрением стандартов финансовой отчетности для исламских финансовых институтов. Несмотря на то, что разрабатываемые стандарты касаются деятельности исламских банков и страховых компаний, на них ориентируется большинство субъектов хозяйствования, основная деятельность которых не связана с финансовым сектором. Стандарты отражают специфику именно исламских финансовых продуктов и направлены на раскрытие информации, необходимой всем участникам хозяйственной деятельности. [7] В настоящее время разработано и введено в действие 26 бухгалтерских стандарта. Помимо основных стандартов, в действие введены 5 стандартов для аудиторской деятельности, 7 - для управленческой деятельности и 2 этических стандарта. Важным и отличительным моментом от остальных моделей бухгалтерского учета является то, что при ведении бизнеса уделяется большое внимание этическим нормам, чем и обосновывается отдельное введение этических стандартов. Данное обстоятельство подчеркивает значимость принципов морали в ведении финансовой деятельности.

Отличительной чертой стандартов ААОИФИ от МСФО является наличие дополнительных специальных стандартов по контрактам шариата. Сегодня в тех случаях, когда требования шариата отличаются от рекомендованных МСФО, исламские финансовые институты должны следовать рекомендациям ААОИФИ. По мнению члена Совета по МСФО Роберта Гарнетта, особых различий между стандартами ААОИФИ и МСФО не существует, а все расхождения можно устранить, применив профессиональный подход, понимая особенности стандартов с учетом сложившихся традиций, верований, равно как и экономических особенностей Ближнего Востока. Совет по МСФО уже создает специальные директивы, посвящённые исламской отчетности, которые обеспечат конвергенцию исламской отчетности с международными стандартами. [5] Таким образом, одной из актуальных задач перед развитием стандартов ААОИФИ стоит вопрос об их конвергенции с МСФО, к данному мнению склоняются разработчики МСФО и менеджеры крупных аудиторских компаний.

Основными странами распространения, являются страны арабского мира. Однако исламская модель бухгалтерского учета является интернациональной, так как, выполняя свои основные функции, она не привязана к социально-экономическому развитию стран, в которых возникла, а имеет в своей основе идеологию справедливого распределения, основанного на этических нормах, что близко в понимании и принимается большинством населения земного шара. Первыми появившимися и на сегодняшний день наиболее распространёнными институтами исламской экономики в мировой практике являются исламские банки. Данные институты не ограничены территориальным распространением и создаются за пределами арабских стран, со временем видоизменившись в не мусульманских странах в так называемые "исламские окна". Наряду с исламским банкингом стремительно развиваются исламские страховые компании (такафул). Помимо данных институтов, одним из ведущих институтов исламской экономики является финансовые (инвестиционные) компании. Для выстраивания корректной работы данных институтов необходима разработка четко построенного учета, который бы позволил производить расчеты новых (для традиционных моделей учета) инструментов и учитывать принципы исламского бухгалтерского учета.

Исходя из практики внедрения МСФО, выделена одна из актуальных задач в необходимости гармонизации МСФО и национальных стандартов. Также важным моментом в современных условиях является сопоставление национальной (традиционной) и исламской моделей бухгалтерского учета функционирующих в рамках неисламских государств, в которых ислам не является основной государственной религией. Подход, целью которого является сближение моделей исламского и национального (традиционного) бухгалтерских учетов, назвали консолидацией. Проблема, возникновения необходимости консолидации имеет множество открытых к исследованию вопросов и является наиболее актуальным направлением в исследовании исламских финансов.

Литература