Бухгалтерский учет и аудит денежных средств

Анализируя структуру оборотов по счету 50 «Касса», следует отметить, что наибольший удельный вес в структуре дебетового оборота занимает корреспондирующий счет 51 «Расчетные счета» - 75,34% от итогового оборота, это означает, что основная сумма денежных средств поступает в кассу ОАО «Южное» с расчетных счетов. На долю денежных средств, поступающих в кассу от покупателей и заказчиков, приходится 8,76% (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»). Третье место по значимости суммы в структуре дебетовых оборотов по счету 50 «Касса» занимает счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (7,60%).

Таблица 6 - Структура оборотов по счету 50 «Касса» в ОАО «Южное» за 2016 год

Дебет счета 50	Кредит счета 50
Счет	Сумма, руб.	% к дебетовому обороту	Счет	Сумма, руб.	% к кредитовому обороту
Сальдо на 01.01.2016- 38506,85 руб.
51	32990000,00	75,34	70	31730764,38	72,54
62	3836020,55	8,76	71	4401809,52	10,06
71	3327955,00	7,60	73	4200000,00	9,60
73	1778147,05	4,06	76	1419627,6	3,25
68	899056,00	2,05	51	1000000,00	2,29
70	472318,51	1,08	68	905531,52	2,07
76	385668,07	0,88	84	84000,00	0,19
91	99122,20	0,23
Оборот	43788287,38	100,00	Оборот	43741733,02	100,00
Сальдо на 30.12.2016- 85061,21 руб.

В структуре кредитовых оборотов по счету 50 «Касса» наибольший вес занимает сумма погашения задолженности перед работниками по оплате труда - 72,54%. На выданные из кассы денежные средства работникам организации под отчет приходится 10,06% от общего кредитового оборота по счету 50. На выплаты из кассы сумм займов, предоставляемых работникам, приходится 9,60%.

Синтетический учет операций по расчетному счету бухгалтерия ОАО «Южное» ведет на счете 51 «Расчетные счета». Этот счет активный. Начальное сальдо по дебету отражает наличие денежных средств на расчетном счете на начало отчетного периода, оборот по дебету - зачисление денежных средств на расчетный счет, оборот по кредиту - списание средств со счета клиента

Регистром синтетического учета, в котором отражаются операции по расчетному счету в ОАО «Южное» является журнал-ордер по счету 51, в котором имеются кредитовые обороты по счету 51 «Расчетный счет» в разрезе корреспондирующих счетов. Данный регистр формируется вручную.

Записи в журнале-ордере формируют по корреспондирующим счетам на основании выписок банка за каждый день. Предварительно однородные операции суммируют в соответствии со сделанной разметкой в выписках банка и приложенных к ним документах.

Наличие этих показателей за каждый отчетный день и месяц позволяет работникам бухгалтерии анализировать источники поступления денежных средств на расчетный счет организации, контролировать целевое использование средств, исполнение обязательств перед бюджетом и прочими хозяйственными органами согласно утвержденному календарному графику финансовых платежей, разрабатываемому организацией.

Дебетовые обороты по счету 51 ежемесячно обобщают в ведомости №2 по счету 51 (Приложение 9), помимо этого в регистре отражают сальдо на начало и конец месяца.

На основании Приложения 10нами составлена таблица 7, в которой рассмотрена корреспонденция счетов, применяемая в ОАО «Южное» для отражения фактов хозяйственной жизни по счету 51 «Расчетные счета» в 2016 году.

Анализируя бухгалтерские проводки, применяемые в ОАО «Южное» можно отметить, что все факты хозяйственной жизни по учету денежных средств на расчетных счетах отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.

Таблица 7 - Корреспонденция счетов по учету денежных средств на расчетных счетах банка в ОАО «Южное» за 2016 г.

Факты хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дт	Кт
1. Возвращены на расчетный счет денежные средства с банковского депозита	173000000,00	51	55
2. Поступили средства от покупателей и заказчиков на расчетный счет	166347724,46	51	62
3. Поступило на расчетный счет целевое финансирование	15357727,62	51	86
4. Поступила на расчетный счет сумма, являющаяся прибылью прошлых лет	1320377,36	51	91
5. Денежные средства переведены из кассы на расчетный счет	1000000,00	51	50
6. Возвращены на расчетный счет поставщиками суммы предварительной оплаты материальных ценностей	17838,03	51	60
7. Отражен возврат на расчетный счет излишне перечисленных сумм внебюджетным фондам	5277,28	51	69
8. С расчетного счета погашена задолженность перед поставщиками и подрядчиками	118291437,4	60	51
9. Переведены денежные средства с расчетного счета на специальные банковские счета, связанные с аккредитивами и чековыми книжками	168174975,7	55	51
10. Поступили денежные средства в кассу организации с расчетного счета банка	32990000	50	51
11. Погашена с расчетного счета задолженность перед бюджетом по налогам и сборам	13008165,2	68	51
12. С расчетного счета погашена задолженность перед прочими кредиторами	12698610	76	51
13. Перечислены с расчетного счета страховые взносы в государственные внебюджетные фонды	1412632,2	69	51
14. Оплачено организацией банку за расчетно-кассовое обслуживание, за выдачу наличных денег и за проведение других банковских операций	284034,97	91	51

Для выявления существенных оборотов на основе данных Главной книги (Приложение 10) составлена структура оборотов по счету 51 «Расчетные счета» за 2016 год (таблица 8).

Таблица 8 - Структура оборотов по счету 51 «Расчетные счета» в ОАО «Южное» за 2016 год

Дебет счета 51	Кредит счета 51
Счет	Сумма, руб.	% к дебетовому обороту	Счет	Сумма, руб.	% к кредитовому обороту
Сальдо на 01.01.2016 - 773573,82 руб.
55	173000000,00	48,45	55	168174975,7	48,48
62	166347724,46	46,59	60	118291437,4	34,10
86	15357727,62	4,30	50	32990000	9,51
91	1320377,36	0,37	68	13008165,2	3,75
50	1000000,00	0,28	76	12698610	3,66
60	17838,03	0,00	69	1412632,2	0,41
69	5277,28	0,00	91	284034,97	0,08
Оборот	357048944,75	100,00	Оборот	346859855,43	100,00
Сальдо на 30.12.2016- 10962663,14 руб.

В структуре дебетовых оборотов по счету 51 «Расчетные счета», представленной в таблице 8, наибольший удельный вес приходится на суммы, поступившие на расчетный счет денежные средства с банковского депозита - 48,45%. На суммы, полученные от покупателей и заказчиков (счет 62) приходится46,59%. 4,3 % от общей суммы дебетового оборота по счету 51 приходится на суммы поступившего целевого финансирования.На оставшиеся счета приходится незначительный удельный вес.

Анализируя структуру кредитового оборота по счету 51, можно сказать, что наибольший удельный вес приходится на счет 55 «Специальные счета в банках», на счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 34,10%. 9,51% от общего кредитового оборота занимает счет 50 «Касса». Погашения задолженности по налогам и сборам составляет - 3,75%, а так же перед прочими кредиторами -3,66%. На оставшиеся счета приходится незначительный удельный вес.



3. Аудиторская проверка учета денежных средств в ОАО «Южное»

3.1 Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля денежных средств в ОАО «Южное»

Основной целью аудиторской проверки является установление соответствия применяемой в организации методики учета денежных средств действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам.

Задачами аудиторской проверки являются:

ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе;

изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;

проверка соблюдения кассовой дисциплины;

установление количества открытых в банках рублевых и валютных счетов, законности совершения операций по каждому счету;

определение законности и целесообразности операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия, в том числе валютных, правильности их отражения в учете;

проверка состояния платежно-расчетной дисциплины по заключенным договорам.

Основными источниками информации для проверки учета денежных средств являются Положение об учетной политике, первичные учетные документы (ПКО, РКО, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, платежные поручения, платежные требования, расчетно-платежная или платежная ведомость, объявления на взнос наличными, кассовые чеки), кассовая книга, выписка банка, Главная книга, сводные регистры (журналы ордера по счетам 50 и 51, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 50 и 51, Бухгалтерский баланс, Отчет о движении денежных средств.

Далее рассмотрим порядок и организацию проведения внутреннего контроля на примере исследуемой организации. Внутренний контроль и аудит на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами.

Контрольная среда в соответствии с международными стандартами внутреннего аудита - это общее отношение высших органов управления хозяйствующим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля и предпринимаемые в связи с этим действия.

Для получения представлений о системе внутреннего контроля и аудиторском риске необходимо обратиться к МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля», МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем», МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», а также федеральному правилу (стандарту) аудита № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Система внутрихозяйственного контроля предприятия включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему и процедуры контроля.

Каждый элемент подразумевает наличие правил, методик, положений и документации, разработанных для достижения указанных выше целей. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают предприятию снижение риска в деловой и финансовой деятельности, а также в бухгалтерском учете.

Система внутреннего контроля необходима компании в первую очередь для управления эффективностью работы подразделений. Она должна решать в компании пять основных задач:

обеспечение надежности и достоверности информации;

защита активов и собственности;

эффективное использование ресурсов предприятия;

обеспечение соответствия выполняемых работ политикам, процедурам и регламентам компании;

помощь менеджерам в достижении целей и задач компании.

Грамотная постановка СВК на предприятии может оказать существенное влияние на эффективность финансово-хозяйственной деятельности. В том числе она способствует финансовой устойчивости, формированию своевременной и достоверной финансовой и налоговой отчетности, сохранности имущества и информации, соблюдению норм законодательства, внутренних процедур и регламентов.

Создавая систему внутреннего контроля, следует определить, кто будет осуществлять процедуры контроля в организации. На рисунке 2 предложены варианты организации службы внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях.

Рисунок 2 - Варианты создания службы внутреннего контроля в сельскохозяйственных организациях

Таким образом, на практике может быть несколько вариантов структуры самой службы внутреннего контроля. Для крупных и средних сельскохозяйственных организаций можно организовать отдельное структурное подразделение, так как у данных хозяйствующих субъектов достаточного много разнообразных и сложных объектов контроля. На малых предприятиях внутренний контроль может осуществлять отдельное должностное лицо или несколько должностных лиц. В этом случае обязанности по исполнению функций внутреннего контролера следует отразить в трудовых договорах и должностных инструкциях назначенных работников.

Изучение системы бухгалтерского учета на предприятии предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета изучаемых операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики, роли средств вычислительной техники в ведении учета, организационной структуры подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по операциям по реализации продукции и установить фактическое наличие и правильность оформления договоров, первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.

На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию. Можно также выделить еще одну цель, преследуемую аудитором при оценке системы внутреннего контроля, - выработка конструктивных предложений по ее совершенствованию.

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля. С аудиторской точки зрения, оценка эффективности системы внутреннего контроля (СВК) заключается в оценке сильных и слабых сторон экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если:

- она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации;

- эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени после того, как недостоверная информация возникла.

Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если СВК оценивается аудитором как эффективная, у него появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить.

Внутрихозяйственный контроль осуществляется руководством предприятия, а именно руководителем. В ОАО «Южное» нет в штате ревизионного отдела или ревизора.

Для того чтобы выяснить, насколько эффективен внутрихозяйственный контроль, используем специально составленный тест системы внутреннего контроля, приведенный в таблице 9.

Таблица 9 - Тестирование системы внутреннего контроля по учету денежных средств в ОАО «Южное»

№ п/п	Вопрос	Вариант ответа
1	2	3
1.	Кому было предоставлено право подписи приходных и расходных бухгалтерских документов?	Главный бухгалтер и кассир в одном лице
2.	Имеются ли письменные распоряжения предприятия о назначении уполномоченного лица ставить подписи на приходных кассовых ордерах в качестве главного бухгалтера?	Нет
1.	Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров в качестве руководителя организации?	Только руководителю организации
2.	Имеются ли письменные распоряжения руководителя организации о назначении уполномоченного лица ставить подписи на расходных кассовых ордерах и оправдательных документах в качестве руководителя организации?	Нет
3.	Ведется ли в организации журнал регистрации приходных кассовых ордеров?	Да
4.	Ведется ли в организации журнал регистрации расходных кассовых ордеров?	Да
5.	В каком размере банком установлен лимит денег в кассе?	108055,15 руб.
6.	Установлены ли руководителем организации сроки внезапной ревизии кассы приказом по организации?	Нет
7.	Сменялись ли кассиры в организации в проверяемом периоде?	Нет
8.	Была ли проведена ревизия при смене кассира?	Да
9.	Назначена ли приказом руководителя организации комиссия для производства ревизии кассы?	Нет
10.	Заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности?	Да
11.	Производит ли организация реализацию готовой продукции, товаров, работ услуг населению за наличные?	Да
12.	Ведется ли в организации кассовая книга?	Да
13.	Получают ли сотрудники организации деньги от сторонних организаций по доверенности?	Да
14.	Ведется ли журнал регистрации платежных ведомостей?	Да
15.	Имеется ли в организации список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды, утвержденный приказом?	Да
16.	Сколько расчетных счетов имеет организация?	Два
17.	Составляет ли кассир реестр депонированных сумм?	Нет
18.	На кого возложена обязанность ведения книги регистрации депонентов, картотеки депонентов?	Данные документы не ведутся

После проведения проверки внутреннего контроля учета денежных средств в ОАО «Южное» была установлена ее средняя надежность. Также следует отметить, что данная организация подлежит обязательному аудиту, так как имеет организационно-правовую форму акционерного общества.



3.2 Подготовка и планирование аудита учета денежных средств в ОАО «Южное»

Планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование аудиторской деятельности регулируется Международным стандартом аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе международных стандартов аудиторской деятельности, должна включать следующие стадии:

- предварительное планирование;

- изучение системы бухгалтерского учета;

- оценка системы внутреннего контроля;

- подготовка общего плана и программы аудита.

Предварительное планирование целесообразно начать с бесед с представителями руководства, сотрудниками подразделений, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля. Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, чего от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы и т.п. Аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, необходима информация об организации процесса заключения договоров и процесса реализации продукции.

Принимая во внимание пожелания руководства, и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.

Основным источником информации на данном этапе выступает письменно зафиксированная учетная политика предприятия, сформированная с учетом экономических и организационных факторов. Наиболее значимые положения учетной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах анализ деятельности предприятия будет проводиться с позиций адекватности принятой учетной политике.

Этап предварительного планирования следует завершить изучением отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговых проверок и других контролирующих структур.

Перед составлением плана и программы аудита необходимо определить уровень существенности, понятие которого раскрывает Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита». Произведем расчет уровня существенности на основе данных бухгалтерской отчетности ОАО «Южное» за 2016 год (Приложение 11). В таблице 10 представлены данные для расчета уровня существенности.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в ОАО «Южное», подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, которые определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Таблица 10 - Данные для расчета уровня существенности в ОАО «Южное» за 2016 год

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бух. отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб.	Доля, %	Значение, принимаемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1. Балансовая прибыль	37835	5	1891,8
2.Валовой объем реализации без НДС	164077	2	3281,5
3. Сумма активов баланса	233695	2	4673,9
4. Собственный капитал	225766	10	22576,6
5.Общие затраты	148760	2	2975,2

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(1891,8+3281,5+4673,9+22576,6+2975,2) / 5 =7079,8 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(7079,8-1891,8) / 7079,8 х 100% = 73,3%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(22576,6-7079,8) / 7079,8 х 100% = 218,9%.

Поскольку и в том и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 1891,8 тыс. руб. и 22576,6 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:

(3281,5+4673,9+2975,2) / 3 = 3643,5 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 4000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различия между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(4000-3643,5) / 3643,5 х 100% = 9,8%, что находится в пределах 20%.

Важным элементом аудиторской деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска.

Аудиторский риск представляет собой вероятность выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Порядок оценки аудиторского риска содержится в Международном стандарте аудита 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения». Выделяют следующие компоненты аудиторского риска: риск существенных искажений (РСИ) и риск необнаружения (РН).

Модель аудиторского риска выражается формулой:

АР = РСИ ? РН (2)



На практике аудитор определяет допустимый в его работе риск необнаружения:

РН = АР / РСИ (3)

Риск существенных искажений представляет вероятность наличия существенных искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций до проведения аудиторской проверки.

Риск существенных искажений включает два понятия, неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Неотъемлемый риск связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля.

Таким образом, предполагается полное отсутствие внутрихозяйственного контроля в аудируемой компании. После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Риск средств контроля - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Риск необнаружения представляет собой вероятность того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп операций.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от многих факторов, например от выбора аудитором уместных аудиторских процедур, степени надежности получаемых аудиторских доказательств, времени, отводимого на проверку, квалификации аудиторов, степени предыдущего знакомства с деятельностью аудируемого лица, риска выборки, использования аудитором компьютерных информационных технологий, полноты представляемой аудируемым лицом информации и др.

Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую величину РН и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте.

Предположим, что неотъемлемый риск составляет 60%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%, отсюда следует:

РСИ = 0,6 ? 0,5 ?100 % = 30 %,

АР = 0,3 ? 0,1?100 % = 3 %.

То есть приемлемый уровень аудиторского риска должен быть не выше 3 %, в таком случае план считается приемлемым.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией: общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита; аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

В плане ожидаемых работ необходимо определить следующие показатели: объем выполненных работ, сроки проведения и продолжительность работ, способы и приемы, применяемые при аудите.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита. Общий план аудиторской проверки учета денежных средствв ОАО «Южное» представлен в таблице 10.

Программа аудиторской проверки - это установленная для аудитора программа выполнения контрольных процедур. Она позволяет уделить максимум внимания наиболее проблемным участкам учета, эффективно использовать время, отведенное на осуществление проверки.

Таблица 10 - План аудита учета денежных средствв ОАО «Южное»

Проверяемая организация ОАО «Южное»

Период проведения аудита 02.09.2017 - 30.09.2017

Руководитель аудиторской группы Давыдов А.А.

Планируемый аудиторский риск 3 %

Планируемый уровень существенности 4000 тыс. руб.

Планируемые виды работ	Период проверки	Исполнитель
1. Аудит учета денежных средств в кассе	02.09.2017-16.09.2017	Давыдов А.А.
2. Аудит учета денежных средств на расчетных счетах банков	17.09.2017-30.09.2017	Давыдов А.А.



Аудиторская программа является детализацией общего плана аудита с перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ. Аудиторские процедуры можно определить как совокупность операций обработки данных, выполняемых для достижения целей аудита при проверке конкретных хозяйственных операций с применением определенных аудиторских приемов.

Разработка программы проведения аудиторской проверки включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно - средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Программа оформляется документально, каждая проводимая процедура обозначается номером или кодом, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки в рабочих документах.

В таблице 11 представлена программа аудита учета денежных средств в исследуемой организации.



Таблица 11 - Программа аудиторской проверки учета денежных средств в ОАО «Южное»

Проверяемая организация ОАО «Южное»

Период проведения аудита 02.09.2017 - 30.09.2017

Руководитель аудиторской группы Давыдов А.А.

Планируемый аудиторский риск 3 %

Планируемый уровень существенности 4000 тыс. руб.

Планируемые виды работ	Исполнитель	Примечания
1	2	3
1. Аудит учета денежных средств в кассе
1.1. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета	Давыдов А.А.	Первичные документы, учетные регистры
1.2. Аудит оформления первичной учетной документации	Давыдов А.А.	Первичные документы
1.3. Полнота оприходования денежной наличности, полученной в банке. Соответствие записей в кассовой книге данным учетных регистров	Давыдов А.А.	Первичные документы, учетные регистры
1.4. Оприходование в кассу наличных денежных средств за реализованную продукцию и другие активы организации без отражения данных операций по счетам реализации	Давыдов А.А.	Первичные документы учетные регистры
1.5. Инвентаризация кассы и отражение в учете ее результатов	Давыдов А.А.	Инвентаризационные документы
2. Аудит учета денежных средств на расчетных счетахбанков
2.1. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета	Давыдов А.А.	Первичные документы, учетные регистры
2.2. Аудит оформления первичных документов	Давыдов А.А.	Первичные документы
2.3. Проверка наличия документов, подтверждающих остатки денежных средств на расчетных счетах на конец отчетного периода	Давыдов А.А.	Учетные регистры
2.4. Проверка наличия документов, подтверждающих записи в выписках банка и учетных регистрах	Давыдов А.А.	Первичные документы, учетные регистры
2.5. Проверка полноты оприходования полученных в банке денежных средств	Давыдов А.А.	Первичные документы, учетные регистры
2.6. Проверка операций по счетам в банке	Давыдов А.А.	Первичные документы, учетные регистры

Далее на основании плана и программы аудиторской проверки рассмотрим методику аудита учета денежных средств в ОАО «Южное».

3.3 Методика и обобщение результатов аудита учета денежных средств в ОАО «Южное»

Операции движения денежных средств в кассе ОАО «Южное» находят отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

- Главная книга;

- журнал-ордер по счетам 50 и 51;

- оборотные ведомости;

- бухгалтерский баланс;

- отчет о движении денежных средств.

Аудиторская проверка кассовых операций начинается с инвентаризации денежных средств в кассе предприятия.

Кассир в присутствии аудитора составляет кассовый отчет о кассовых операциях за последний день, выводится остаток денег по кассовой книге на день проверки. С кассира берется расписка, что все приходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации кассы не оприходованных и несписанных в расход денег не имеется. Помещение кассы ОАО «Южное» изолировано, доступ в него лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещен.

Начинается полистный пересчет денег. Если во время инвентаризации кассы имеются частично оплаченные платежные ведомости на выплату заработной платы, пособий, аудитор подсчитывает в них итог и выплаченную сумму, принимает к зачету, о чем делается пометка в акте. После пересчета денег и других ценностей, хранящихся в кассе, полученный остаток сверяется с данными учета по кассовой книге.

Результаты проверки оформляются составлением акта, который подписывается аудитором, главным бухгалтером и кассиром.

По результатам проверки в целом организация учета операций с денежными средствами соответствует объему и характеру осуществляемых операций ОАО «Южное».

Все приходные и расходные кассовые ордера оформлены должным образом, без помарок, подчисток, также имеются все необходимые подписи. Все они отражены в Кассовой книге и журнале-ордере по счету 50 «Касса».

В таблице 12 представлены результаты аудита документального оформления кассовых операций в ОАО «Южное» за декабрь 2016 года.

Таблица 12 - Рабочий документ аудитора «Аудит документального оформления кассовых операций в ОАО «Южное»за декабрь 2016 г.

Реквизиты кассового ордера	Содержание операции	Наименование и реквизиты оправдательного документа	Сумма по кассовому ордеру, руб.	Сумма по оправдательному документу, руб.
ПКО № 53 от 6.12.2016	Налог за масло	-	98,00	-
ПКО № 55 от 13.12.2016	Поступили подотчетные суммы от главного бухгалтера	Квитанция №73202 от 13.12.2016 г.	4300,00	4300,00
ПКО № 88 от 28.12.2016	Поступили деньги на выдачу заработной платы и выплат социального характера	Выписка банка № 0564 от 28.12.2016 г.	650000,00	650000,00
РКО № 108 от 6.12.2016	Выплата алиментов	Квитанция № 000019 от 6.12.2016 г.	1556,35	1556,35
РКО № 126 от 20.12.2016	Выдача денег подотчетному лицу за покупку конвертов	Квитанция № 000002 от 19.12.2016	165,00	165,00
РКО № 141 от 28.12.2016	Выдача заработной платы	Расчетно-платежная ведомость бригады № 2	14197,53	14197,53
РКО №142 от 28.12.2016	Выдача заработной платы	Расчетно-платежная ведомость бригады № 3	88967,05	88967,05

Результаты проведенной проверки (таблица 12) показали, что все первичные документы по учету кассовых операций за исследуемый период оформлены без нарушений, к каждому кассовому ордеру имеется оправдательный документ, за исключением ПКО №53 от 6.12.2016 года, оформленному на сумму 98 рублей.

Также следует отметить, что в ОАО «Южное» обороты по каждому кассовому отчету (суммы прихода средств и суммы расхода) соответствуют строкам в журнале-ордере по счету 50 «Касса», то есть соблюдается взаимосвязь аналитического и синтетического учета.

В конце отчетного периода подсчитаны дебетовые и кредитовые обороты по счету 50 «Касса», и используя начальный остаток средств на начало отчетного периода, вычисляется остаток на конец месяца по данному счету. Данная сумма совпадает с суммой по последнему отчету кассира и с суммой фактически имеющихся денег в кассе.

Аудитор устанавливает и факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др. Исследуется правильность указанной в учетных регистрах по счету 50 «Касса» корреспонденции счетов, подсчета оборотов, наличных средств и их остатков. Для этого сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц периода по датам. Расхождения означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные аудитором ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в его рабочих документах.

Следует отметить, что при проверке в ОАО «Южное»правильности оформления в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни по учету денежных средств в кассе и на расчетных счетах были выявлены нетипичные корреспонденции счетов.

В таблице 13 представлены результаты проверки полноты и своевременности поступления и расходования денежных средств на основании выписок банка и прилагаемых к ним документов.

Таблица 13 - Рабочий документ аудитора«Проверка полноты и своевременности поступления и расходования денежных средств на основании выписок банка и прилагаемых к ним документов в ОАО «Южное» за декабрь 2016 года»

Дата выписки банка с расчетного счета	Сумма по выписке банка, руб.	Расчетно-платежный документ	Сумма по документу, руб.
28.12.2016	650000,00	Чек№8379564	650000,00
28.12.2016	4780,82	Платежное поручение№116 Оплачен кредит за декабрь 2016 года	4780,82
20.12.2016	650000,00	Платежное поручение №426 Оплата за отечественные маслосемена подсолнечника	650000,00
14.12.2016	10000,00	Платежное поручение №99 Оплата медикаментов	10000,00

При проверке полноты и своевременности поступления и расходования денежных средств на основании выписок банка и прилагаемых к ним документов (таблица 13) нарушения не были выявлены.

Особое внимание аудитор должен уделить проверке полноты оприходования наличных денежных средств, сдаваемых в кассу банка (кредитной организации). Для этого проводят встречную проверку записей с данными учетного регистра по кредиту счета 50 «Касса». Встречная проверка нарушений не выявила.

Проверка полноты и правильности синтетического учета операций по расчетному счету проводится по каждому счету, открытому в банке. В первую очередь необходимо ознакомиться с классификатором типовых бухгалтерских записей по банковским операциям, связанным с расчетным счетом.

Проверка полноты и правильности синтетического учета операций по расчетному счету проводится по каждому счету, открытому в банке. В первую очередь аудитору необходимо ознакомиться с классификатором типовых бухгалтерских записей по банковским операциям, связанным с расчетным счетом. Основную информацию аудиторы получают из выписок банка и приложенным к ним первичным документам.

При аудиторской проверке регистр бухгалтерского учета: журнал-ордер по счету 51 «Расчетные счета» сверены с выписками банка, первичными документами и Главной книгой.

При проверке установлено, что все операции, отраженные в выписках банка в проверяемый период соответствуют первичным документам. На данном этапе аудиторской проверки нарушений выявлено не было, данные, отраженные в Главной книге по счетам 50 и 51 соответствуют остаткам по статье «Денежные средства» бухгалтерского баланса за 2016 г.

Результаты аудиторской проверки учета операций с денежными потоками представлены в таблице 14.



Таблица 14 - Результаты аудиторской проверки по учету операций с денежными средствами в ОАО «Южное»

Перечень проверяемых вопросов	Результаты проверки
1	2
Аудит оформления первичной учетной документации	При проверке первичных документов, на основании которых зачисляются и списываются денежные средства в кассе и по расчетному счету установлено, что документы оформлены аккуратно, без помарок и исправлений, арифметических ошибок в них не обнаружено. В проверенных выборочным методом выписках банках отражены операции только на основании первичных расчетных документов.
Инвентаризация кассы и отражение в учете ее результатов	Инвентаризация кассы проводится в сроки, установленные руководителем предприятия по согласованию с главным бухгалтером. В организации установлены приказом (распоряжением) руководителя сроки внезапной ревизии кассы
Проверка правильности составления корреспонденции счетов	В ходе проведения аудита установлено, что не все факты хозяйственной жизни по учету денежных средств оформлены согласно требованиям Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.
Проверка списания денежных средств с расчетного счета и полноты оприходования наличных денег в кассу. Проверка своевременности отражения в регистрах синтетического учета операций по движению денежных средств в кассе и на расчетном счете	Вся денежная наличность, полученная в банке приходуется своевременно, записи в кассовой книге соответствуют данным учетных регистров. Выборочная проверка списания денежных средств своим контрагентам показала, что все суммы перечислены за предоставленные товарно-материальные ценности или оказанные услуги. Проверка показала, что все операции в учетных регистрах оформляются на основании записей в кассовой книге и выписке банка, эти суммы тождественны
Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и учетных регистров	Данные, отраженные в Главной книге по счетам 50 и 51 соответствуют остаткам по статье «Денежные средства» бухгалтерского баланса за 2016г.

По результатам аудиторской проверки (таблица 14) можно в аудиторском заключении можно выразить не модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, так как бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.



Заключение

Проанализировав литературные источники и нормативные документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета денежных средств нами были определены актуальные вопросы учета данных активов.

Объектом исследования явилось ОАО «Южное»Сальскогорайона Ростовской области. Основным видом деятельности является производство и реализация сельскохозяйственной продукции. Бухгалтерский учет на предприятии ведется по журнально-ордерной форме.

Изучив опыт организации бухгалтерского учета денежных средств в ОАО «Южное», можно сделать следующие выводы.

Для работы с наличными денежными средствами ОАО «Южное» имеет кассу. Ответственность за сохранность ценностей, находящихся в кассе предприятия, несет кассир. Прием и выдача наличных денег оформляются приходными и расходными кассовыми ордерами. Выплату заработной платы производят на основании платежной ведомости. Все первичные документы заполняются четко и ясно. Подчисток, помарок или исправлений в них нет.

Аналитический учет кассовых операций ведется в кассовой книге, листы в которой пронумерованы, прошнурованы, книга опечатана сургучной печатью предприятия, в конце стоят подписи главного бухгалтера и руководителя.

Регистром синтетического учета кассовых операций является журнал-ордер по счету 50, который заполняется на основании отчетов кассира. В структуре дебетовых оборотов по счету 50 «Касса» около 75,34% приходится на поступление денежных средств с расчетных счетов банков. Наибольший удельный вес в структуре кредитовых оборотов по счету 50 занимает сумма погашения задолженности перед работниками по оплате труда - 72,54%.

Для осуществления операций по безналичным расчетам на предприятии открыт один расчетный счет. Движение средств на расчетном счете оформляется платежными (банковскими) документами, которые заполняются без помарок и исправлений. Регистрами синтетического учета по счетам в банках являются журнал-ордер по счету 51. Записи в них производятся на основании выписок банка с приложенными к ним первичными документами.

В структуре дебетовых оборотов по счету 51 «Расчетные счета» наибольший удельный вес приходится на суммы, поступившие на расчетный счет денежные средства с банковского депозита - 48,45%. Наибольший удельный вес в структуре кредитового оборота по счету 51 приходится на счет 55 «Специальные счета в банках».

Инвентаризация кассы проводится в сроки, установленные руководителем предприятия по согласованию с главным бухгалтером, результаты которой оформляют актом.

По результатам аудиторской проверки денежных средств в ОАО «Южное» были сделаны следующие выводы:

1) на предприятии система внутреннего контроля налажена хорошо: касса оборудована должным образом и оснащена охранной сигнализацией; кассир является материально-ответственным лицом на основании договора о материальной ответственности; определены должностные лица, которым предоставлено право подписывать документы на получение и выдачу денежных средств (ими являются руководитель и главный бухгалтер). Таким образом, надлежащие условия хранения денежных средств и денежных документов обеспечены;

2) все документы оформляются в организации в установленном законодательством порядке типовыми межведомственными формами первичной учетной документации;

3) в корреспонденции счетов, применяемой в ОАО «Южное», бухгалтерские записи по учету денежных средств в 2016 году соответствуют требованиям Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, за исключением бухгалтерской проводки Дт 84 Кт 50, согласно которой из кассы предприятия выдана материальная помощь сотрудникам, данную операцию рекомендуем отражать бухгалтерской записью Дт91 Кт50;

4) проверка тождественности данных, отраженных в Главной книге по счетам 50 и 51 и годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год ОАО «Южное» подтвердила, что суммы оборотов и остатков в них идентичны.

На основе вышесказанного можно внести следующие предложенияпо развитию и совершенствованию учета денежных средств на предприятии:

1. перейти к автоматизации бухгалтерского учета с помощью программы «1С: Бухгалтерия»;

2. при отражении фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета рекомендуем руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций в целях устранения искажения данных на бухгалтерских счетах.



Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 05.12.2017) [Электронный ресурс] - Режим доступа : справ.-система «КонсультантПлюс»

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушения от 30.12.2001 №195-ФЗ (ред. от 05.12.2017) [Электронный ресурс] - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 27.11.2017) [Электронный ресурс] - Режим доступа : справ.-система «КонсультантПлюс»

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017) [Электронный ресурс] - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс»

5. Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ (ред. от 01.05.2017) «Об аудиторской деятельности» [Электронный ресурс] - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс»

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» [Электронный ресурс]/URL: http://www.minfin.ru/

7. Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки инкассации банкнот и монеты банка России кредитных организациях на территории РФ утверждено банком России от 24.04.2008г. № 318-П (в редакции от 16.02.2015) (Зарегистрировано в Минюсте России 26.05.2008 №11751) [Электронный ресурс] - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс»

8. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998г №88 (ред. от 03.05.2000) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций по учету результатов инвентаризации» Электронный ресурс] - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс»

9. Международный стандарт аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н)[Электронный ресурс] - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс»

10. Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) [Электронный ресурс] - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс»

11. Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) Электронный ресурс] - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс»

12. Указание банка «О порядке ведения кассовых операций в РФ юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» от 11.03.2014г. №3210-У [Электронный ресурс] - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс»

13. Агеева, О.А., Ребизова, А.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: теория и практика [Текст]:учебник для вузов/О.А. Алексеева, А.Л. Ребизова. - 2-е из. перераб. и доп. - М.: Изд. Юрайт, 2015. - 447 с. - Серия: Бакалавр. Углубленный курс.

14. Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет [Текст]. В 2 Т. Т. 1: учебник для академического бакалавриата/ В.П. Астахов. - 12-е изд. перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2015. - 536 с. Серия: Бакалавр. Академический курс.

15. Аудит: теория и практика [Текст]: учебник для бакалавров/Н.А. Казакова, Г.Б. Полисюк. - М.: Изд. Юрайт, 2015. - 385 с. - (Серия: Бакалавр. Углубленный курс)

16. Аудит [Текст]: учебник для бакалавров /Т.М. Рогуленко и др.: под ред. Т.М. Рогуленко. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд. Юрайт, 2015, 541 с.

17. Букина, О.А. Краткая азбука бухгалтера[Текст]: книга / О.А. Букина.- Изд. 6-е, испр.- Ростов н/Д : Феникс, 2013.- С. 62-63- (Библиотека бухгалтера и аудитора)

18. Грекова, В.А. Проблемные аспекты формирования показателей и методов построения отчета о движении денежных средств[Электронный ресурс]/ В.А.Грекова // Аудиторские ведомости, 2016, N 7 - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс»

19. Демидов, Г.И. О новшествах в расчетах: новые правила осуществления наличных расчетов и новый порядок ведения кассовых операций Электронный ресурс]/Г.И. Демидов//Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение, 2016, № 7 - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс»

20. Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет с основами МСФО: учебник и практикум для академического бакалавриата/ И.М. Дмитриева. - 4-е изд. перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2015. - 323 с.

21. Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие для бакалавров [Текст] / И.М. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2013.- 306 с.

22. Как открыть расчетный счет [Электронный ресурс] // Практическая бухгалтерия, 2015, №8 - Режим доступа: справ.- правовая система «Консультант Плюс»

23. Карагод, В.С., Трофимова, Л.Б. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник и практикум для прикладного бакалавриата/ В.С, Карагод, Л.Б. Трофимова. - 4-е из. перераб. и доп. - М.: Изд. Юрайт, 2015. - 330 с.

24. Климова, М.А. Наличные расчеты (кассовые операции) [Электронный ресурс]/М.А. Климова// Экономико-правовой бюллетень, 2016, N 8 - Режим доступа: справ.-правовая система «КонсультантПлюс»

25. Кузнецова, В.А. Порядок ведения кассовых операций стал проще. Электронный ресурс] /В.АКузнецова / Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение, 2016, № 7 - Режим доступа: справ.-правовая система «КонсультантПлюс»

26. Малинина, О.В. Поговорим об отчете о движении денежных средств [Электронный ресурс]/О.В.Малинина //Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение, 2017, N 5 - Режим доступа: справ.-правовая система «КонсультантПлюс»

27. Мамедова, Г.К. Информационная значимость отчета о движении денежных средств в отечественной и зарубежной практике [Электронный ресурс]/ Г.К.Мамедова //Международный бухгалтерский учет, 2015, N 21 - Режим доступа: справ.-правовая система «КонсультантПлюс»