Бухгалтерский учет и аудит основных средств

В акте на списание отражается техническая характеристика основного средства (год выпуска, номер двигателя, дата ввода в эксплуатацию), количество проведенных капитальных ремонтов и др. Комиссия указывает в акте причины, обусловившие списание объекта основных средств и определяет возможность использования получаемых при ликвидации материалов.

Этот документ составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, вместе с приложенными к нему документами передается на рассмотрение и утверждение руководителю предприятия Сподареву В.В.

Все основные средства в КХ «Содружество» на время эксплуатации закрепляются за подразделениями, а конкретную ответственность несут их руководители и отдельные материально-ответственные лица. Инвентаризационные описи основных средств составляются в установленные сроки при проведении инвентаризации основных средств, либо полной инвентаризации. Один экземпляр описей находится в бухгалтерии, другой - в месте эксплуатации объекта. Основные средства в инвентаризационных описях группируют согласно действующей классификации.

Аналитический учет основных средств ведут по каждому объекту основных средств с группировкой их по видам и действующим классификационным группам основных средств.

При организации аналитического учета основных средств в инвентарных карточках записи первоначально делаются на основании инвентаризационных описей, а в дальнейшем -- по данным первичных документов на поступление, приобретение, сооружение, перемещение и ликвидацию основных средств, а также технических паспортов и т. п.

Пообъектный инвентарный учет основных средств ведется в инвентарных карточках унифицированной формы № ОС-6. Инвентарные карточки открываются на каждый инвентарный объект и хранятся в картотеке бухгалтерии, а также они хранятся в электронном виде в базе данных предприятия. Инвентарные карточки могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

В инвентарных карточках указывают наименование и назначение объекта основных средств; год выпуска или постройки; от кого поступил объект; номер технической документации; наименование, номер и дата документа о вводе в эксплуатацию; заводской номер; присвоенный инвентарный номер; первоначальную стоимость; норму амортизации и др.

В последующем в инвентарные карточки по данным соответствующих первичных учетных документов заносятся сведения о выполненном капитальном ремонте, достройке, частичной ликвидации, отделимых и неотделимых улучшениях, внутрихозяйственном перемещении, списании инвентарного объекта с бухгалтерского учета.

При выбытии учитываемого объекта основных средств делают отметку в описи, а соответствующая карточка закрывается.

Все инвентарные карточки хранятся в картотеке основных средств. В картотеке инвентарные карточки по классификационным группам оснащаются разделителями с указанием группы основных средств, что облегчает работу с картотекой. Разделители представляют собой картонные пластинки с выступами, на которых указаны наименования той или иной классификационной группы и подразделения хозяйства.

В случае открытия на предприятии в течение месяца новых карточек индивидуального и группового учета, карточки по выбывшим основным средствам и карточки по переместившимся внутри хозяйства объектам откладывают и хранятся до конца месяца в отдельной ячейке картотеки. По данным этих карточек, а также по данным ведомостей расчета амортизации в конце месяца делаются соответствующие записи в карточках учета движения основных средств, после чего карточки размещают по разделам картотеки (по выбывшим объектам карточки изымают).

Карточки учета движения основных средств являются, по существу, счетами аналитического учета движения основных средств по их классификационным группам.

По карточкам учета движения основных средств и инвентарным карточкам суммарные итоги ежемесячно сверяют с данными синтетического учета. В конце года по итоговым данным карточек учета движения основных средств заполняется отчетность о движении основных средств.

Акт на перевод животных - документ, применяющийся при переводе животных из одной половозрастной группы в иную по причине достижения ими определенного возраста, а так же при переводе животного в основное стадо.

В акте на перевод животных отображается следующая информация:

- наименование организации, отдельного участка, фермы, отправителя и получателя;

- вид конкретного животного;

- инвентарный номер или кличка животного;

- особенности животного (пол, масть, класс и др.);

- дата рождения;

- количество голов конкретного вида животного;

- масса, выраженная в килограммах;

- балансовая стоимость животного;

- фамилия, имя, отчество и подпись работника, за которым закреплены конкретные животные.

Для учета основных средств и накопленной амортизации на предприятии разработана форма «Учет основных средств» за 2016 год. В ней указаны № п/п, наименование и краткое описание, балансовая стоимость, год вводав эксплуатацию, инвентарный номер, срок полезного использования, износ основных средств.

2.2 Синтетический и аналитический учет основных средств

В соответствии с рабочим Планом счетов синтетический учет основных средств в КХ «Содружество» ведется на активном балансовом счете 01 «Основные средства», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе или на консервации.

По дебету этого счета отражается поступление основных средств, а по кредиту - их выбытие.

По счету 01 учет строится в разрезе двух субсчетов:

01.01 «Основные средства»

01.02 «Основное стадо»

01.03 «Выбытие основных средств»

Бухгалтерский учет на предприятии автоматизирован, все операции отражаются на протяжении месяца на основании первичных документов по поступлению или списанию основных средств. В конце месяца (квартала) формируется Журнал-ордер и ведомость по счету 01, в которой отражаются начальное сальдо по счету, дебетовые и кредитовые обороты в разрезе корреспондирующих счетов и сальдо конечное.

Данные из журнала-ордера по счету 01 переносятся в Главную книгу по счету 01 «Основные средства» и счету 02 «Амортизация основных средств» Данные Главной книги переносят в годовую бухгалтерскую отчетность - бухгалтерский баланс.

Аналогично ведут учет начисления амортизации основных средств. Ежегодная сумма амортизационных отчислений объектов основных средств зависит от вида средств, интенсивности и условий их эксплуатации и других факторов.

В КХ «Содружество» применяется линейный способ начисления амортизации, который определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.

Амортизационные отчисления производятся в течение всего срока службы основных средств. Амортизацию начисляют независимо от того, эксплуатируются основные средства или они по тем или иным причинам бездействуют. При простое основных средств во время их ремонта начисление амортизации не прекращают (за исключением случаев проведения реконструкции и технического перевооружения) [21].

В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации по поступившим в КХ «Содружество» новым основным средствам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления в организацию, а по выбывшим основным средствам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

По таким видам основных средств, как земельные участки и объекты природопользования, основные средства на консервации, автомобильные дороги общего пользования, в 2016 году амортизация не начислялась.

В соответствии с рабочим Планом счетов в КХ «Содружество» для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов основных средств, используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Аналитический учет амортизации в КХ «Содружество» организуется отдельно по группам производственных основных средств основного производства, производственных основных средств общепроизводственного назначения, производственных основных средств общехозяйственного назначения.

При выборе линейного способа, в реквизите «Срок полезного использования (в месяцах)» указывается срок полезного использования основных средств, определенный на предприятии.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами затрат на производство (расходов на продажу).

Корреспонденция счетов, применяемая в КХ «Содружество» по операциям по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» представлена в журнале хозяйственных операций в таблице 2.6.



Таблица 2.6 - Корреспонденция счетов, применяемая в КХ «Содружество» по счету 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в 2016 г.

Содержание факта хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость реализуемого основного средства	517711,86	01	01
Организацией приняты к учету основные средства, приобретенные за плату	1693650,00	01	08
Списана сумма накопленной амортизации	517711,86	02	01
Переведены животные в основное стадо	296577,00	01	11
Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном производстве	40541,16	20	02

Рассмотрев корреспонденцию счетов, применяемую на предприятии, можно заключить, что не все бухгалтерские проводки соответствуют типовой схеме корреспонденции счетов, представленной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. В частности Дт01 Кт11 является нетипичной. Ее следует отражать Дт08 Кт11, а затем Дт01 Кт11.

Структура оборотов по счету 01 «Основные средства» представлена в таблице 2.7.

Таблица 2.7 - Структура оборотов по счету 01 «Основные средства» по данным КХ «Содружество» за 2016 год

Дебет	Кредит
Корреспондирующий счет	Сумма, руб.	% к дебетовому обороту	Корреспондирующий счет	Сумма, руб.	% к кредитовому обороту
Сальдо на 1.01.2013 г. - 51672881,96
08	1693650,00	67,53	01	517711,86	50,0
01	517711,86	20,64	02	517711,86	50,0
11	296577,00	11,83
Оборот - 2507938,86	100,0	Оборот -1035423,72	100,0
Сальдо на 31.12.2013 г. - 53145397,1

Рассмотрев структуру оборотов по счету 01 «Основные средства» в КХ «Содружество» за 2016 год, видно, что наибольший вес в дебетовом обороте - 67% имеют операции в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», что связано с приобретением основных средств. 20% принадлежит операциям по списанию первоначальной стоимости реализуемых основных средств и почти 12% занимает корреспонденция со счетом 11 - переведены животные в основное стадо.

В структуре кредитового оборота равные доли имеют операции в корреспонденции со счетами 02 и 01 - списание первоначальной стоимости основных средств и списание амортизации при выбытии основных средств.

Таблица 2.8 - Структура оборотов по счету 02 «Амортизация основных средств» по данным КХ «Содружество» за 2016 год

Дебет	Кредит
Корреспондирующий счет	Сумма, руб.	% к дебетовому обороту	Корреспондирующий счет	Сумма, руб.	% к кредитовому обороту
	Сальдо на 1.01.2013 г. - 22849978,45
01	517711,86	100,0	20	5061693,00	100,0
Оборот - 517711,86	100,0	Оборот - 5061693,00	100,0
	Сальдо на 31.12.2013 г. - 27393959,59

Анализируя данные структуры оборотов по счету 02, представленной в таблице 2.8, нужно отметить, что в 2016 году в структуре дебетового оборота по счету 02 «Амортизация основных средств» 100% принадлежит операциям по списанию суммы начисленной амортизации при выбытии основных средств. В структуре кредитового оборота также 100% занимают операции начисления амортизации по основным средствам основного производства.

3. Аудиторская проверка основных средств в КХ «Содружество»

3.1 Планирование и методика аудита основных средств

Учетные документы и операции с основными средствами могут проверяться сплошным или выборочным способами. Проверка операций по поступлению и выбытию внеоборотных активов может быть совмещена с аудитом расчетных операций с поставщиками и покупателями, разными дебиторами и кредиторам [23].

Информация о наличии и движении основных средств организации аккумулируется на активном счете 01 «Основные средства». Последовательность аудита операций с основными средствами представлена следующими направлениями.

Начальным этапом аудита является проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за их сохранностью.

Аудитору необходимо:

1) убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету;

2) установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии;

3) определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам;

4) установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта.

При аудите устанавливаются перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств, и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков [46].

Проверка инвентаризационных материалов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации.

Результаты проверки инвентаризационной работы позволяют оценить эффективность организации внутреннего контроля основных средств.

Аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. Задачами инвентаризации являются:

а) выявление фактического наличия основных средств;

б) контроль сохранности основных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

в) выявление морально устаревших и неиспользуемых объектов;

г) проверка соблюдения правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;

д) проверка реальности стоимости учтенных на балансе объектов

Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственных лиц. На объекты основных средств. взятые в аренду, описи составляются в трех экземплярах (третий экземпляр высылается арендодателю).

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

Следующим направлением проверки со стороны аудитора является инспектирование первичных документов по движению основных средств, которое включает проверку документов по форме и по существу отраженных операций. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств: актов о приеме-передаче объектов основных средств, инвентарных карточек, накладных на внутреннее перемещение [34].

При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. После оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, акт передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или уполномоченным лицом. Проверка операций по выбытию основных средств предполагает обязательную проверку наличия первичных документов на выбытие основных средств, а именно актов о списании основных средств (форма № ОС-4), о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а), актов о приеме-передаче объекта основных средств (форма № OC-l).

Акты на списание оформляются при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания, данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку объекта основных средств. Акты о приеме-передаче основных средств оформляются при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный капитал других организаций.

Таблица 3.1 - Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств

№	Содержание вопроса или объект исследования	Содержание ответа (результат проверки)
А. Внутренний контроль
1	Определен ли круг материально-ответственных лиц, обеспечивающих сохранность основных средств?	Имеется приказ, заключены договоры с материально-ответственными лицами
2	Заключены ли договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность основных средств?	Да
3	Определены ли сроки проведения инвентаризации основных средств в приказе по учетной политике и проводятся ли (как часто) инвентаризации?	Определены, проводится только в конце года
4	Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования операций по движению основных средств?	Выборочно по первичным документам
5	Проверяется ли использование основных средств по различным направлениям деятельности?	Не проверяется
6	Проверяется ли объем и качество ремонтов основных средств?	Выборочно по машинам и оборудованию
7	Анализируется ли правильность исчисления налога на имущество, правильность начисления амортизации для целей налогообложения?	Да
8	Своевременно ли производится государственная регистрация основных средств, если она требуется в соответствии с законодательством?	Да
Б. Система учета
9	Соблюдаются ли установленные условия отнесения объектов к основным средствам?	Да
10	Произведена ли классификация основных средств на соответствующие группы?	Да
11	Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим объектам основных средств?	Способы выбраны, но не обоснованы
12	Разработаны ли схемы отражения на счетах движения основных средств?	Определен только рабочий план счетов, схем нет
13	Использует ли организация унифицированные формы первичных документов	Да
14	Организован ли эффективный аналитический учет основных средств, ведутся ли инвентарные карточки учета?	Аналитический учет ведется по объектам основных средств
15	С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета основных средств?	Только в конце года

Проверка представленных аудиту первичных документов по форме подразумевает соответствие унифицированной форме документа; проверка по существу - законность и целесообразность данной операции по движению основных средств.

При подготовке общего плана аудита следует установить приемлемые для него уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, мы определяли внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудитор выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры [47].

Уровень существенности - это то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При определении уровня существенности за основу принимают базовые показатели бухгалтерской отчетности. Можно использовать следующие показатели: балансовая прибыль предприятия, валовой объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал, общие затраты предприятия.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности помогает аудитору решать следующие вопросы:

- определение показателей отчетности для проверки;

- использование выборочной проверки;

- применение аналитических процедур.

Определим значение уровня существенности для КХ «Содружество» в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Данные для расчета уровня существенности в КХ «Содружество»

Показатели	Значение базового показателя отчетности, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль	24314	5	1216
Валовой объем продаж без НДС	58136	2	1163
Валюта баланса	113319	2	2266
Собственный капитал	106290	10	10629
Общие затраты предприятия	35230	2	704

Поэтапный расчет уровня существенности представлен ниже:

1. Средние арифметические показатели уровня существенности:

(1216+1163+2266+10629+704): 5 = 3195 тыс. руб.

2. Наименьшее значение от среднего отличается на:

(3195-704): 3195 · 100% = 78%

3. Наибольшее значение от среднего отличается на:

(10629-3195): 3195 · 100% = 23%

Так как значение 704 и 10629 тыс. руб. отличается от среднего значительно, то принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее и наименьшее значение.

4. Новое среднее арифметическое составит:

(1216+1163+2266): 3 = 1548 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 1500 тыс. руб.

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:

(1548-1500): 1548 · 100% = 3,1%, что находится в пределах 20% .

Уровень существенности равен 1500 тыс. руб.

Установив величину уровня существенности необходимо рассчитать показатель аудиторского риска. При этом определяются величины неотъемлемого риска, риска контроля и риска необнаружения. Определение и оценка аудиторских рисков приведены в правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка».

Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской отчётности содержатся существенные искажения.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, а также их изменения утверждаются решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения (рис. 3.1).



Рисунок 3.1 - Структура аудиторского риска

Неотъемлемый риск означает наличие существенных искажений показателей бухгалтерского учёта и отчётности при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что существенное искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. При этом система бухгалтерского учёта означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить существенное искажение.

При определении риска рассматриваются остатки средств по счетам бухгалтерского учёта или группы однотипных операций.

Для определения аудиторского риска используется следующая формула:

АР = НР*РСК*РН,

где АР - аудиторский риск;

НР - неотъемлемый риск;

РСК - риск средств контроля;

РН - риск необнаружения.

Для расчёта аудиторского риска применяются относительные величины.

Предположим, что неотъемлемый риск в КХ «Содружество», составляет 80%.

РСК - риск средств контроля - выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

Предположим, что риск средств контроля в КХ «Содружество», составляет 20%.

РН - риск необнаружения - выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Предположим, что риск необнаружения составляет 15%.

После простых вычислений получаем значение риска при аудите 2,4%:

РСИ = 0,8*0,2 = 0,16

Ар = 0,16* 0,15 = 0,024*100 = 2,4%

На основании вышеизложенного следует сделать вывод, что приемлемый уровень аудиторского риска в КХ «Содружество» в данном случае должен быть не выше 2,4%.

В соответствии с требованиями Федерального стандарта аудиторские фирмы до начала проверки обязаны составлять общий план и программу аудита. Прыткова Н. И. и Тюкавкин Н. М. выделяют следующие принципы подготовки общего плана и программы аудита:

-- аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой аудита;

-- аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур;

-- выявив области, значимые для аудита, аудиторам следует варьировать сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

-- оценив эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, следует произвести оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска);

-- необходимо установить приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной;

-- следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации;

-- можно согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала организации [23].

На основании плана аудита составляется программа аудита. Программа аудита устанавливает виды, объем и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента. На практике аудиторские организации самостоятельно определяют содержание программы проверки (аудиторских процедур), учитывая особенности деятельности аудируемого лица, объем информационного потока клиента, эффективность его систем бухгалтерского учета и контроля.

Таблица 3.3 - Программа аудиторской проверки учета основных средств в КХ «Содружество» Проверяемая организация КХ «Содружество» Период аудита с 25.04.2015 г. по 7.05.2016 г. Исполнитель Савина Е.С. Уровень существенности 1500 тыс. руб. Планируемый аудиторский риск 2,4%

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Рабочие документы аудитора
1	2	3	4
1.	Проверка наличия и сохранности основных средств
1.1	Проверка создания комиссии по приемке основных средств	Савина Е.С.	Приказы, распоряжения
1.2	Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств	Савина Е.С.	Договоры, соглашения
1.3	Проверка оформления протоколов договорной цены	Савина Е.С.	Протоколы, соглашения, приказы
1.4	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи основных средств	Савина Е.С.	Акты приемки-передачи, инвентарные карточки, журналы регистрации
1.5	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов	Савина Е.С.	Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации
1.6	Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств	Савина Е.С.	Первичные документы, учетные регистры, учетная политика
1.7	Проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств	Савина Е.С.	Учетная политика, приказы, сметы, отчеты
1.8	Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами	Савина Е.С.	Приказы, распоряжения
2.	Проверка движения основных средств	Савина Е.С.	Приказы, распоряжения
3.	Проверка правильности начисления амортизации
3.1	Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения	Савина Е.С.	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.2	Проверка объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация	Савина Е.С.	Справки, расчеты, регистры бухучета, документы
3.3	Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основных средств	Савина Е.С.	Протоколы, расчеты, акты, баланс, регистры бухучета
3.4	Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации основных средств	Савина Е.С.	Формы отчетности

Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Аудитор должен документально оформить программу аудита, присвоить номер каждой проводимой аудиторской процедуре. Программа аудита операций по учету кредитов и займов организации представляется руководителю проверяемого субъекта для согласования объектов проверки и сроков (табл. 3.3).

Программа аудиторской проверки по просьбе руководителя может быть скорректирована с учетом состояния внутреннего контроля. В ходе самой проверки могут быть внесены коррективы в содержание и продолжительность проверки тех или иных участков аудита. В ней указываются также характер проверки однородных операций (сплошные, выборочные), сроки выполнения работ и состав оформляемых рабочих документов [46].

Аудит учета основных средств в КХ «Содружество» планируется проводить в соответствии с составленной программой аудиторской проверки. При этом будут проверены документы, определяющие правовой режим расчетов по кредитам и займам, первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета.

3.2 Рекомендации по совершенствованию процессов документирования при аудите основных средств

Последовательность работ при проведении аудита основных средств можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

На ознакомительном этапе проверки мы изучили состав и структуру основных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета основные средства, ведомости, др.). В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

Данная процедура необходима для выражения мнения о достоверности данных, отраженных в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). В КХ «Содружество» приказом руководителя установлен круг материально-ответственных лиц, ответственных за сохранность основных средств, с которыми в установленном порядке были заключены договоры о материальной ответственности.

Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков их проведения и подведения итогов инвентаризаций, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, проверить правильность отражения этих результатов в учете [47].

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации.

В КХ «Содружество» приказом руководителя создана постоянно действующая комиссия, однако инвентаризации, обязательные перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, не проводятся ежегодно, что является нарушением законодательно установленного порядка. При проведении инвентаризации результаты фиксируются в инвентарных описях основных средств.

Также мы оценили полноту и правильность синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств. По результатам проведенной проверки на предприятии установлено, что синтетический и аналитический учет ведется в журнально-ордерной форме учета и частично автоматизировано. В местах эксплуатации учет объектов основных средств осуществляется в инвентарных списках основных средств (тип.ф. № ОС-9), по классификационным группам основных средств (здания, сооружения, машины и т. д.) с указанием места их эксплуатации.

На основном этапе аудита мы проверили правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов основных средств.

В КХ «Содружество» для отражения операций с основными средствами используются типовые формы первичных документов, присутствуют все необходимые реквизиты.

На основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов проверяют своевременность зачисления объектов в состав основных средств.

Далее мы произвели проверку формирования первоначальной стоимости объектов основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01.

Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Выборочная проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемке - передачи основных средств в КХ «Содружество» показала, что первоначальная стоимость активов сформирована в соответствии с ПБУ 6/01.

Далее мы проверили правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета.

Соблюдение в проверяемом периоде установленного метода начисления амортизации проверяется, исходя из учетной политики организации. При этом записи в учетной политике для целей бухгалтерского учета сверяются с записями о способе начисления амортизации в актах о приеме-передаче объектов основных средств унифицированных форм № ОС-1; ОС-1а; ОС-1б. Кроме того, при наличии приказов, утверждающих способ начисления амортизации, данные приказы следует сверить с записями в учетной политике.

При проверке вопроса, все ли объекты приняты в расчет для начисления амортизации, записи актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) сверяются с записями в инвентарных карточках учета объектов (формы № ОС-6, ОС-6а), а записи инвентарных карточек - с записями ведомости расчета амортизации основных средств. При большом количестве основных средств указанную сверку можно провести выборочным методом. Затем балансовая стоимость основных средств по ведомости сравнивается с данными главной книги по счету 01 "Основные средства", уменьшив от этой стоимости стоимость основных средств, по которым амортизация не начисляется.

Для амортизации основных средств применяется линейный метод.

При проверке вопроса, не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского учета объекты, которые уже имели 100%-ный износ, первоначальная стоимость объекта сверяется с суммой начисленной амортизации, если их переоценка не проводилась. Если их переоценка проводилась, то следует учесть ее сумму [16].

Проверка основывается на данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации. Результаты проверки представлены в таблице 3.4.

Таблица 3.4 - Результаты проверки правильности начисления амортизации основных средств в КХ «Содружество»

Дата ввода в эксплуатацию	Инвентарный номер	Наименование объекта	Первоначальная стоимость	Согласно форме № ОС-1	Ежемесячные амортизационные отчисления согласно ведомости	Ежемесячные амортизационные отчисления по данным аудита	Отклонение
				срок	норма	Ежемесячные амортизационные отчисления
17.10.16	118	Жатвенная часть ЖУ-6	320525.42	7	4	3820	3820	3820	-
27.06.16	119	Косилка прицепная	991525.42	7	4	11816	11816	11816	-
25.06.16	120	Комбайн РСМ-101	3115427.21	10	5	25962	25962	25962	-
30.06.16	121	Весы автомобильные ВАТ-80-20-3-4	1216689.17	10	5	10139	10139	10139	-

По результатам проверки установлено, что в КХ «Содружество» выбранный метод начисления амортизации используется последовательно, по объектам стоимостью меньше 40000 руб. амортизация не начислялась, так же как и по объектам, стоимость которых полностью списана на затраты.

Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации предполагает сопоставление остатков по счету 01 в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счету. В ходе проверки расхождений данных, представленных в Главной книге и приложении к бухгалтерскому балансу Ф. №5, не обнаружено. Остатки на начало и конец отчетного периода совпадают.

В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводятся в ф. № 5 «Пояснения к бухгалтерскому балансу». Сверка данных формы № 1 и формы № 5 годовой бухгалтерской отчетности КХ «Содружество» за 2016 год подтвердила идентичность отраженный в них показателей по объектам основных средств.

При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01, 08.

Далее мы провели проверку порядка оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств, которые согласно ПБУ 6/01 имеют место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

При аудиторской проверке также устанавливается своевременность проведения переоценки основных средств. При отражении сроков проведения переоценки в учетной политике организации при аудите проверяется своевременность переоценок в соответствии с учетной политикой. Согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов, проверки арифметических расчетов, обоснованности примененных коэффициентов определяется восстановительная стоимость объектов и сравнивается со стоимостью указанной в ведомости переоценки. Если переоценка осуществлялась не по коэффициентам, то рыночная стоимость объектов должна быть подтверждена документами.

Для оформления непригодности объектов основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в КХ «Содружество» создана постоянно действующая комиссия.

Рабочий документ по результатам проверки формирования и учета расходов на капитальный и текущий ремонты объектов основных средств оформлен в таблице 3.5.

Таблица 3.5 - Проверка формирования и учета расходов на ремонт основных средств в КХ «Содружество»

Содержание операции	Сумма, руб.	Отражение на счетах учета в соответствии с рабочим планом счетов
Сформированы затраты по капитальному ремонту склада	297440,92	Дебет 23/10
Списана стоимость израсходованных на ремонт запчастей	703,59	Кредит 10
Списана стоимость израсходованных строительных материалов	161711,10	Кредит 10
Списана стоимость израсходованных материалов	21037,01	Кредит 10
Списаны затраты мастерской, электриков, ремонтно-строительного участка	4745	Кредит 23
Начислена заработная плата работникам вспомогательного производства	13044,22	Кредит 23
Начислена заработная плата работникам производства	74000	Кредит 70
Отражены страховые взносы во внебюджетные фонды	16280 2146 3774	Кредит 69
Итого дебетовый оборот счета 23/10 «Затраты по капитальному ремонту»	297440,92	Соответствие данным учетных регистров

В ходе аудиторской проверки учета основных средств в КХ «Содружество» не было выявлено существенных нарушений.

По окончании проверки необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования.

Результаты аудиторской проверки учета основных средств КХ «Содружество» представлены в таблице 3.6.

Таблица 3.6 - Результаты аудиторской проверки учета основных средств КХ «Содружество»

Перечень проверяемых вопросов	Результаты проверки
1. Проверка наличия и сохранности основных средств	В соответствии с п.94 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на предприятии определены лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств.
2. Проверка правильности отражения в учете операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств.	Поступление основных средств оформляется унифицированными актами о приеме-передаче объекта основных средств ф. № ОС-1 и ф. № ОС-1а. Выбытие (списание) основных средств оформляют унифицированными актами на списание основных средств ф.№ ОС- 4 и ф. № ОС-4а. Не все бухгалтерские проводки соответствуют типовой схеме корреспонденции счетов, представленной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. В частности Дт01 Кт11 является нетипичной. Ее следует отражать Дт08Кт11, а затем Дт01 Кт11.
3. Проверка правильности начисления амортизации	Амортизация объектов ОС производится линейным способом в течение срока их полезного использования в соответствии с п.19 ПБУ 6/01, исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого средства. Нарушений действующего законодательства не выявлено.

Проведя проверку учета основных средств в КХ «Содружество» аудитор может высказать модифицированное аудиторское заключение, поскольку ошибки, выявленные в ходе проверки, не влияют на достоверность финансовой отчетности.



Заключение

Исследования производственно-финансовой деятельности в процессе изучения учета, анализа и аудита основных средств в КХ «Содружество» Зимовниковского района Ростовской области позволили сделать следующие выводы.

В составе оборотных активов наибольшие изменения произошли по статье запасы, их доля по отношению к валюте баланса 39,1%,а также статья дебиторская задолженность, которая за анализируемый период увеличилась в 47,5 раз. Это является негативным изменением и может свидетельствовать об ухудшении ситуации с оплатой продукции предприятия и о выборе подходящей политики продаж.

Рассмотрев корреспонденцию счетов, применяемую на предприятии, можно заключить, что не все бухгалтерские проводки соответствуют типовой схеме корреспонденции счетов, представленной в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. В частности Дт01 Кт11 является нетипичной. Ее следует отражать Дт08Кт11, а затем Дт01 Кт11.

Рассмотрев структуру оборотов по счету 01 «Основные средства» в КХ «Содружество» за 2016 год, видно, что наибольший вес в дебетовом обороте - 67% имеют операции в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», что связано с приобретением основных средств. 20% принадлежит операциям по списанию первоначальной стоимости реализуемых основных средств и почти 12% занимает корреспонденция со счетом 11 - переведены животные в основное стадо.

В структуре кредитового оборота равные доли имеют операции в корреспонденции со счетами 02 и 01 - списание первоначальной стоимости основных средств и списание амортизации при выбытии основных средств.

По данным таблицы видно, что в 2016 году в структуре дебетового оборота по счету 02 «Амортизация основных средств» 100% принадлежит операциям по списанию суммы начисленной амортизации при выбытии основных средств. В структуре кредитового оборота также 100% занимают операции начисления амортизации по основным средствам основного производства.

По итогам тестирования системы внутреннего контроля было выявлено, что на предприятии не имеется структурного подразделения, отвечающего за внутренний контроль. Надежность системы внутреннего контроля оценена как средняя.

Аудиторская проверка показала, что годовая бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов, а также финансовых результатов предприятия.

На основе проделанной работы можно сделать следующие предложения:

1.Ввести в учетную практику автоматизированную программу 1С Бухгалтерия.

2. Бухгалтерские проводки по учету движения основных средств необходимо составлять в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. В учетной политике более детальное внимание следует уделить налоговому учету основных средств.

3. Организовать службу внутреннего аудита для контроля над выполнением текущих операций по учету основных средств и остальных участков учета.

4. Ввести анализ эффективности использования основных средств по данным бухгалтерского учета под непосредственным контролем руководителя предприятия.



Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Части первая- (в ред. от 02.11.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

2. Трудовой кодекс Российской Федерации: Часть первая - (в ред. от 28.12.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

3. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая, вторая. - (в ред. от 28.12.2013) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

4. Федеральный закон Российской Федерации N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 01.01.14) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

5. Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 21.11.2011 № 327-ФЗ) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

6. Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 г. № 34н (в ред. от 24.12.2010 № 186н). - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

7. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н (ред. от 08.11.2011) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ1/2008» [Электронный ресурс] - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

8. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», (ред. 27.04.12). [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

9. Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»: утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (ред. 07.10.2004) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

10. Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита», утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (ред. 07.10.2004) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

11. Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите», утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (ред. 07.10.2004) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

12. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"

13. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н. в ред. 24.12.2010 N 186н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».