Порядок обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про розвідку та оцінку запасів корисних копалин

Размещено на http://www.allbest.ru/

Совершенствование учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Побережець О.В.

Кравченко В.И.

Одесский национальный университет имени И.И. Мечникова

Резюме

В статье рассмотрены методологические основы учета кредиторской задолженности в частности расчеты с поставщиками и подрядчиками. Определена важность ведения эффективной системы учета кредиторской задолженности, как составной части учетной политики. Предложено основной метод ведения учета расчетов с поставщиками и подрядчиками и пути совершенствования аналитического и синтетического учета.

Ключевые слова: поставщик, учет, кредиторская задолженность, подрядчик, обязательства, расчетная дисциплина.

Summary

In the article the methodological basis of accounts payable, including payments to suppliers and contractors. Determined importance of maintaining an effective system of accounts payable as part of the accounting policies. The basic method of accounting for payments to suppliers and contractors and ways to improve the analytical and synthetic accounting at the company.

Key words: suppliers, inventory, accounts payable, contractor, liabilities, settlement discipline.

У статті досліджено теоретичні питання обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про розвідку та оцінку запасів корисних копалин згідно з вимогами Міжнародних стандартів фінансової звітності. Розглянуто можливі варіанти застосування облікових політик.

Ключові слова: активи розвідки та оцінки, видатки на розвідку та оцінку, розвідка запасів корисних копалин, оцінка запасів корисних копалин.

Постановка проблеми. Протягом останніх років зроблено багато кроків для інтеграції України в європейську економіку. Однією з важливих вимог залучення інвестицій та доступу до ринку капіталу Європейського Союзу є звітування згідно з Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі - МСФЗ). геологічний розвідка копалина фінансовий

Сьогодні в законодавстві України закріплено вимогу, за якою публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, повинні складати фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за МСФЗ.

Проте, відповідно до проекту закону, розміщеному на офіційному сайті ВРУ, плануються зміни, за якими звітуватись за МСФЗ змушені будуть підприємства, що становлять суспільний інтерес, та підприємства, які здійснюють видобуток корисних копалин загальнодержавного значення. Безумовно, до таких відносяться нафто- та газовидобувні підприємства. Це вимагає від них здійснення підготовчих заходів з метою збору інформації, необхідної для переходу на звітування за МСФЗ.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Облік та розкриття у фінансовій звітності інформації про розвідку та оцінку запасів корисних копалин досліджують С.М. Кафка, Т.Я. Коцкулич, Т.В. Савчук, В.К. Орлова та інші вчені.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Аспекти застосування МСФЗ нафто- і газодобувними підприємствами в Україні потребують подальших досліджень, оскільки національне П(С)БО 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин» та МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка запасів корисних копалин» мають ряд суттєвих розбіжностей.

Мета статті полягає у дослідженні нормативно- законодавчого регулювання обліку витрат на розвідку та оцінку запасів корисних копалин, а також порівнянні закордонного та вітчизняного досвіду.

Виклад основного матеріалу дослідження. Діяльність компаній, які здійснюють витрати на розвідку та оцінку запасів корисних копалин, має ряд характеристик, які впливають на облік.

Вартість розвідки і розробки запасів не залежить безпосередньо від кількості запасів. Компанії обліковують запаси за історичною вартістю геологорозвідки і розробки запасів або за вартістю придбання запасів у третьої сторони.

Для проведення геологорозвідки і видобутку вуглеводнів потрібні значні фінансові вкладення і тривалий період підготовки проекту з урахуванням складного стану навколишнього середовища, при цьому існує значна невизначеність щодо результатів проекту.

Відповідно до МСФЗ (IFRS) 6 «Розвідка та оцінка запасів корисних копалин» етап геологорозвідки починається після отримання юридичного права на проведення геологорозвідувальних робіт. Витрати, понесені до отримання юридичних прав розвідувати конкретну територію, відносяться на витрати, за винятком окремо придбаних нематеріальних активів (наприклад, платіж за придбання юридичних прав).

Порядок обліку витрат на розвідку та оцінку (капіталізація витрат або віднесення їх на витрати) може зробити істотний вплив на фінансову звітність і представлені в ній фінансові результати, особливо тих підприємств, які знаходяться на етапі проведення геологорозвідувальних робіт і не ведуть діяльність з видобутку.

Оскільки основною метою фінансової звітності, відповідно до оновленої Концептуальної основи МСФЗ, є надання фінансової інформації про суб'єкт господарювання, що звітує, яка є корисною для нинішніх та потенційних інвесторів, позикодавців та інших кредиторів у прийнятті рішень про надання ресурсів цьому суб'єкту господарювання, то неналежне розкриття інформації про витрати на розвідку та оцінку запасів корисних копалин може суттєво викривляти фінансову звітність.

Під час переходу на застосування МСФЗ 6 компанії слід розробити облікову політику стосовно проведення геологорозвідки і оцінки запасів, яка б відповідала принципам МСФЗ, або із застосуванням винятку, дозволеного пунктом 7 МСФЗ 6. Наприклад, якщо відповідно до національних ПСБО компанія мала можливість вибору облікової політики між капіталізацією витрат на геологорозвідку і віднесенням їх на витрати, то згідно з МСФЗ 6 компанія може продовжувати застосування поточної облікової політики щодо обліку витрат з геологорозвідки та оцінки запасів відповідно до ПСБО своєї країни.

В МСФЗ 6 вимога щодо повної відповідності облікової політики принципам МСФЗ відсутня.

Після переходу на МСФЗ суб'єкт господарювання може змінити свої облікові політики щодо видатків на розвідку та оцінку, якщо така зміна робить фінансову звітність доречнішою для потреб користувачів у прийнятті ними економічних рішень і не менш достовірною (або більш достовірною і не менш доречною для таких потреб). Суб'єкт господарювання має оцінити доречність та достовірність, застосовуючи критерії, наведені в МСБО 8.

Щоб обґрунтувати зміни своїх облікових політик щодо витрат на розвідку та оцінку, суб'єкту господарювання необхідно довести, що внаслідок таких змін його фінансової звітності більшою мірою відповідають критеріям, наведеним у МСБО 8 (при цьому не обов'язково, щоб унаслідок таких змін досягалася би повна відповідність цим критеріям).

Критерії для визначення прийнятності та надійності облікової політики встановлено в п. 10 МСФЗ (IAS) 8, а саме інформація у фінансовій звітності має бути:

- доречною для потреб користувачів з прийняття економічних рішень;

- достовірною для подання фінансового стану, фінансових результатів діяльності та грошових потоків суб'єкта господарювання;

- такою, що відображає економічну сутність операцій, інших подій або умов, а не лише юридичну форму;

- нейтральною, тобто вільною від упереджень;

- обачною;

- повною в усіх суттєвих аспектах.

Нова компанія, яка раніше не готувала звітність за ПСБО і знаходиться на етапі підготовки першого комплекту фінансової звітності, може вибрати облікову політику щодо обліку витрат на геологорозвідку. Керівництво може прийняти рішення про застосування положень МСФЗ 6 і капіталізувати такі витрати. У цьому випадку застосовується вимога про проведення тестування на знецінення, якщо існують ознаки того, що балансова вартість будь-яких активів не буде від-шкодовуватися. Підхід до обліку знецінення та амортизації відповідних активів за кожним окремим родовищем застосовується після завершення етапу геологорозвідки.

Досвід інших країн демонструє, що практично всі компанії, що переходять на застосування МСФЗ, приймають рішення використовувати винятки, що міститься в МСФЗ 6, а не розробляти політику відповідно до принципів МСФЗ.

Згідно з винятком, дозволеним МСФЗ 6, компанія може продовжувати застосовувати ту ж облікову політику щодо витрат на геологорозвідку і оцінку, яку вона застосовувала до прийняття МСФЗ 6. Капіталізовані відповідно до цієї політики витрати можуть не відповідати визначенню активу згідно з принципами МСФЗ, оскільки ще не була продемонстрована ймовірність того, що актив буде приносити економічні вигоди в майбутньому. Відповідно до МСФЗ 6 такі витрати все одно будуть вважатися активами. Таким чином, витрати на геологорозвідку і оцінку можуть бути капіталізовані раніше, ніж це дозволяється згідно з принципами МСФЗ. МСФЗ 6 охоплює тільки стадію геологорозвідки і оцінки запасів до того моменту, коли буде встановлена економічна доцільність їх видобутку.

ПСБО 33 не містить такої чіткої вказівки щодо події, після настання якої витрати на розвідку запасів припиняють капіталізуватися.

Витрати, понесені у зв'язку із здійсненням діяльності з розвідки, необхідно відносити на витрати, за винятком випадку, коли вони відповідають визначенню активу. Компанія визнає актив, якщо існує ймовірність того, що в результаті даних витрат компанія отримає економічні вигоди. Економічні вигоди можуть бути отримані в результаті використання в комерційних цілях запасів вуглеводнів, продажу прав на проведення розвідувальних робіт або в результаті продовження розробки. На цій стадії компанії важко продемонструвати, що існує ймовірність відшкодування витрат на розвідку. Якщо компанії не застосовують МСФЗ 6, а замість цього розробляють облікову політику відповідно до принципів МСФЗ, витрати на розвідку списуються на витрати до моменту капіталізації.

Момент капіталізації - це більш ранній з таких двох моментів:

- момент, коли можна достовірно оцінити, що справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж активів перевищує загальні понесені витрати і вже капіталізовані витрати (наприклад, витрати на придбання ліцензій);

- момент, коли проведена оцінка активу свідчить про наявність запасів, вилучення яких є економічно доцільним, а також ймовірності економічних вигод від триваючої розробки і видобутку запасів.

Витрати, вироблені після того, як була встановлена економічна доцільність комерційного видобутку, капіталізуються тільки в тому випадку, якщо вони необхідні для її початку. Подальші витрати не повинні капіталізуватися після початку комерційного видобутку, за винятком випадків, коли вони відповідають критеріям визнання активу.

Наприклад, найбільше вітчизняне підприємство, яке здійснює пошук та розвідку родовищ нафти і газу, ПАТ «Укргазвидобування» у своїй обліковій політиці передбачило таке щодо витрат на розвідку. Витрати на розвідку включають витрати, пов'язані з непідтвердженими запасами. До них належать геологічні та геофізичні витрати на виявлення і дослідження районів можливого залягання нафтогазових запасів, а також адміністративні, юридичні та консультаційні витрати, понесені у зв'язку з розвідкою. До них також належать усі випадки зменшення корисності розвідувальних свердловин, за якими не можна продемонструвати підтверджені запаси [4, с. 18].

Визнані активи, пов'язані з геологорозвідкою і оцінкою, повинні класифікуватися як матеріальні або нематеріальні залежно від їх характеру (п. 15 МСФЗ 6). Однак розвідувальна свердловина, як правило, розглядається як матеріальний актив. Класифікація активів, пов'язаних з геологорозвідкою і оцінкою, як матеріальні або нематеріальні має відповідні наслідки, якщо для подальшої оцінки використовується модель переоцінки (хоча цей підхід не є широко поширеним) або якщо під час підготовки першої звітності за МСФЗ застосовується звільнення від використання справедливої вартості як передбачуваної вартості відповідно до МСФЗ 1.

В національній практиці обліку не передбачено спеціального рахунку для капіталізації витрат, пов'язаних з геологорозвідкою і оцінкою запасів, проте існують пропозиції з потребою запрова-дження для них окремих субрахунків. На думку Т.В. Савчук, для обліку такого специфічного активу найкраще підійде окремий субрахунок до рахунку 15 «Капітальні інвестиції», наприклад, субрахунок 156 «Витрати на розвідку та оцінку запасів корисних копалин» [3, с. 29].

Модель переоцінки може застосовуватися щодо нематеріальних активів, якщо для відповідних нематеріальних активів існує активний ринок. Цей критерій рідко дотримується, а щодо активів, пов'язаних з геологорозвідкою і оцінкою, не дотримується зовсім, оскільки вони неоднорідні. Звільнення від використання справедливої вартості як передбачуваної вартості відповідно до МСФЗ застосовується тільки стосовно до матері-альних активів, тому не може застосовуватися щодо нематеріальних активів. Отже, класифікація активів як матеріальних або нематеріальних за певних обставин може мати значення.

Однак на практиці відзначається застосування різних підходів. Деякі компанії спочатку капіталізують активи, пов'язані з геологорозвідкою і оцінкою, як нематеріальні, а потім, тобто після прийняття рішення про розробку, перекласифіко- вують всі ці витрати в нафтогазові активи в складі основних засобів. Деякі компанії капіталізують витрати на геологорозвідку як нематеріальний актив та амортизують його за лінійним методом протягом встановленого договором терміну геологорозвідки. Інші компанії капіталізують витрати на геологорозвідку як матеріальні активи у складі незавершеного будівництва або основних засобів з дати початку геологорозвідки.

Чітке розкриття обраної облікової політики та її послідовне застосування дають змогу користувачам краще зрозуміти фінансову звітність компанії.

Активи, пов'язані з геологорозвідкою і оцінкою, можуть оцінюватися на підставі моделі собівартості або моделі переоцінки відповідно до МСФЗ 16 та МСФЗ 38 після первісного визнання (п. 12, МСФЗ 6), однак на практиці більшість компаній використовує модель собівартості.

Нарахування зносу й амортизації активів, пов'язаних з геологорозвідкою і оцінкою, як правило, не починається до введення активів в експлуатацію. Деякі компанії амортизують вартість активів, пов'язаних з геологорозвідкою і оцінкою, протягом терміну дії ліцензії на геологорозвідку.

Активи, пов'язані з розвідкою та оцінкою, не можна продовжувати класифікувати як такі після того, як доведено технічну здійсненність та комерційну життєздатність видобування корисних копалин. Перед перекласифікацією слід перевірити активи, пов'язані з розвідкою та оцінкою на зменшення, і визнати будь-який збиток від знецінення (п. 17, МСФЗ 6). Вимоги до тестування на знецінення наведені нижче.

Після перекласифікації до активу, пов'язаного з розвідкою та оцінкою, застосовуються стандартні вимоги МСФЗ. До них відносяться тестування на знецінення на рівні одиниці, яка генерує грошові кошти, і амортизація за компонентами активу. Звільнення, що надається МСФЗ, застосовується тільки до моменту оцінки.

Актив, пов'язаний з розвідкою та оцінкою, відносно якого не були виявлені запаси, видобуток яких був би економічно доцільним, повинен списуватися до справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж. Такий актив не може об'єднуватися з іншими видобувними активами.

МСФЗ 6 встановлює альтернативний порядок тестування на знецінення активів, пов'язаних з розвідкою та оцінкою. Компанія оцінює активи, пов'язані з розвідкою та оцінкою, тільки за виникнення ознак знецінення. До ознак знецінення, серед інших, відносяться такі (перелік не є вичерпним) [1]:

- строк, протягом якого суб'єкт господарювання має право розвідувати конкретну територію, закінчився протягом звітного періоду або закінчиться у близькому майбутньому, а також за очікуванням не буде продовжений;

- суттєві видатки на подальшу розвідку та оцінку запасів корисних копалин на конкретній території не передбачені в бюджеті і незаплановані;

- розвідка та оцінка запасів корисних копалин на конкретній території не привели до виявлення комерційно вигідної кількості запасів корисних копалин, а суб'єкт господарювання прийняв рішення припинити цю діяльність на конкретній території;

- існує достатньо даних, які свідчать про те, що, незважаючи на можливість продовження розробки на конкретній території, повне відшкодування балансової вартості активу розвідки та оцінки внаслідок успішної розробки чи продажу є малоймовірним.

Як тільки було виявлено ознаки знецінення активів, пов'язаних з розвідкою та оцінкою, останні повинні бути протестовані на знецінення. МСФЗ вводить поняття більших одиниць, що генерують грошові кошти, для активів, пов'язаних з розвідкою та оцінкою. Компаніям дозволяється групувати активи, пов'язані з розвідкою та оцінкою, разом з активами, пов'язаними з видобутком корисних копалин, за умови послідовного застосування облікової політики та чіткого розкриття інформації. Кожна одиниця, яка генерує грошові кошти, або група таких одиниць не може бути більше операційного сегменту (до об'єднання). Отже, угруповання активів, пов'язаних з розвідкою та оцінкою, разом з активами, пов'язаними з видобутком корисних копалин, може дати змогу уникнути знецінення на певний період.

Після прийняття рішення про те, що видобуток є економічно доцільним, активи, пов'язані з розвідкою та оцінкою, необхідно перекласифі- кувати з цієї категорії. Тестування даних активів на знецінення проводиться відповідно до облікової політики, яка встановлена в МСФЗ 6 і прийнята організацією до моменту перекласифікації. Після перекласифікації застосовуються стандартні принципи тестування на зменшення корисності відповідно до МСБО 36 «Зменшення корисності активів». Якщо витрати на геологорозвідку і оцінку запасів є результативними, відповідні активи переносяться в категорію активів, що знаходяться на стадії розробки. Нерезультативні витрати на геологорозвідку і оцінку запасів підлягають списанню до справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж.

Активи, перекласифіковані з категорії активів, пов'язаних з розвідкою та оцінкою, підпадають під дію звичайних вимог МСФЗ до тестування на знецінення на рівні одиниці, яка генерує грошові кошти, і амортизації за компонентами активу. При цьому застосування тестування на знецінення та амортизації до групи активів є неприпустимим. Традиційний облік за методом повної вартості на цьому етапі непридатний, тому надається звільнення, описане нижче.

Багато нафтогазовидобувних підприємств застосовували різновид повної вартості відповідно до П(С)БО, і їм доведеться вносити ряд змін під час переходу на МСФЗ. Метод результативних витрат, або окрема капіталізація за кожним родовищем, вимагає більш детальної інформації; підприємства, які застосовували метод повної вартості, можуть не мати у своєму розпорядженні детальних даних, необхідних для перерахунку первісної балансової вартості.

МСБО 1 надає спеціальне звільнення для під-приємств, які раніше застосовували метод обліку за повною вартістю. Звільнення дає змогу підприємствам, що застосовують МСФЗ вперше, оцінювати нафтогазові активи на дату переходу на МСФЗ за «умовною вартістю». Активи, пов'язані з розвідкою та оцінкою, відображаються за балансовою вартістю, визначеною відповідно до раніше застосовуваних П(С)БО, яка стає умовною вартістю для цілей МСФЗ. «Об'єднання» повних витрат коригується з урахуванням спеціального розподілу витрат на розвідку та оцінку. Скори- гована вартість потім розподіляється між видобувними активами і активами, що розробляються з використанням прийнятного методу. Після цього активи тестуються на можливе знецінення на дату переходу на МСФЗ.

Таке звільнення застосовується тільки до активів, що використовуються в розвідці, оцінюванні та видобутку нафти і газу. Існує і більш масштабне звільнення, пов'язане з умовною вартістю, яке може застосовуватися пооб'єктно до всіх матеріальних активів. Відповідно до нього як умовну вартість підприємство може використовувати:

- справедливу вартість активу;

- вартість після переоцінки, виконаної відповідно до раніше застосовуваних П(С)БО, за умови, що така переоцінена вартість є порівняльною зі справедливою вартістю чи відповідає вартості за МСФЗ, або є порівняльною з амортизованою вартістю, скоригованою для відображення змін в індексі цін.

Деякі підприємства, які застосовують МСФЗ вперше, обрали метод оцінки за справедливою вартістю. Цей метод ці підприємства застосовували вибірково, що дозволено стандартом. Використання справедливої вартості як умовної вартості часто приводить до збільшення балансової вартості з відповідним коригуванням нерозподіленого прибутку. Крім того, в наступні роки виростуть амортизаційні відрахування.

Також існує виняток, що дає змогу під час переходу на МСФЗ використовувати справедливу вартість для нематеріальних активів. Однак при цьому має бути активним ринок нематеріальних активів відповідно до МСФЗ 38; цей критерій не виконується для нематеріальних активів, поширених в нафтогазовій галузі, таких як ліцензії і патенти.

Наведемо для прикладу витяг положень про облікову політику ПАТ «Укргазвидобування» щодо активів розвідки і оцінки. Витрати на розвідку та оцінку запасів нафти і газу обліковуються із використанням методу успішних зусиль. Витрати накопичуються на основі кожного родовища. Витрати, безпосередньо пов'язані із розвідувальною свердловиною та витратами на розвідку та орендування майна, капіталізуються за умови виконання викладених нижче умов:

- були виявлені достатні запаси нафти і газу, які виправдають завершення будівництва експлуатаційної свердловини;

- досягнутий достатній прогрес в оцінці еконо-мічної та технічної здійсненності, щоб виправдати початок розробки родовита у найближчому май-бутньому.

Якщо визначено, що комерційної розробки не можна досягнути, ці капіталізовані витрати відносяться до витрат періоду. Витрати, пов'язані з наведеними нижче видами діяльності, спочатку оцінюються за первісною вартістю і капіталізуються до складу основних засобів звіту про фінансовий стан.

Активи розвідки та оцінки переносяться на майбутні періоди під час етапу розвідки та оцінки і не амортизуються, але оцінюються на предмет зменшення корисності згідно з індикаторами зменшення корисності, як викладено в МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка запасів корисних копалин». У випадках, коли активи ліквідують, накопичені капіталізовані витрати, які стосуються цих активів, списуються у відповідному періоді. До початку виробництва амортизація не нараховується. У випадках, коли виявляється, що об'єкт містить запаси, які підлягають економічному добуванню, накопичені витрати на розвідку та оцінку, пов'язані з таким майном, переводяться до складу нафтогазових активів і подаються у складі основних засобів звіту про фінансовий стан [4, с. 19].

Висновки. Серед усіх Міжнародних стандартів фінансової звітності МСФЗ 6 є одним із найбільш ліберальних щодо обов'язковості дотримання всіх його вимог. Проте під час переходу на облік за МСФЗ для доречного та правдивого розкриття у фінансовій звітності інформації щодо розвідки та оцінки запасів корисних копалин дуже важливим є розуміння його вимог для вибору прийнятних облікових політик. Йдеться про вибір між продовженням застосування поточної облікової політики чи розробкою та впровадженням нової.

Список використаних джерел

1. Міжнародний стандарт фінансової звітності 6 (МСФЗ 6) «Розвідка та оцінка запасів корисних копалин» [Електронний ресурс]. -- Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/995_k52.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин»: затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 26 серпня 2008 р. № 1090 [Електронний ресурс]. -- Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/z0844-08.

3. Савчук Т.В. Концептуальні підходи до відображення витрат розвідки і оцінки корисних копалин видобувними підприємствами / Т.В. Савчук // Науковий вісник ІФНТУНГ. -- 2009. -- № 2(20). -- С. 24-31.

4. Фінансова звітність ПАТ «Укргазвидобування» за 2015 р. [Електронний ресурс]. -- Режим доступу: http://ugv.com.ua/ activities.

Размещено на Allbest.ru