Развитие методики внутреннего аудита в холдингах

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Развитие методики внутреннего аудита в холдингах

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Щербакова Екатерина Павловна

Ростов-на-Дону - 2012

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Переход России на рыночную модель экономики, произошедший на рубеже веков, процессы приватизации и реструктуризации крупных государственных предприятий и отраслевых комплексов обусловили появление в нашей стране нового типа хозяйственных объединений, организованных по схеме холдинга. Подобные структуры, объединяющие в рамках одной компании целый ряд дочерних и зависимых предприятий, имеют разветвленную финансово-производственную структуру. Они, как правило, включают в себя целый комплекс условно самостоятельных хозяйствующих субъектов, различных по своей структуре и направлениям деятельности, функционирующих зачастую в разных отраслях народного хозяйства и имеющих различное территориальное местоположение. Для достижения общекорпоративных целей данные предприятия должны действовать как единый экономический субъект, имея при этом скоординированную политику бизнеса, выстроенную на основе общей стратегии развития. В этой ситуации ключевое значение приобретает такое управление холдингом, которое позволяло бы наладить процесс взаимодействия всех элементов производственной системы, обеспечить контроль за финансовыми и производственными результатами деятельности, оптимизировать обмен данными между всеми уровнями управления.

Одним из наиболее действенных инструментов управления подобными структурами является внутренний аудит, основной функцией которого является обеспечение владельцев, высшего менеджмента, инвесторов холдинга оперативной информацией по ключевым параметрам деятельности, выявляющим факторы и источники повышения эффективности работы холдинга и максимизации его прибыли, а также информацией о достоверности данных консолидированной отчетности и ведении учета в компании, о деятельности ее функциональных и региональных подразделений, об эффективности функционирования службы внутреннего контроля и т.д. От того, насколько грамотно и четко будет выстроена указанная система, напрямую зависит дальнейший успех холдинга и его конкурентное превосходство.

Вопросы организации внутреннего аудита в холдингах в последнее десятилетие стали особенно актуальны. Мировая кризисная ситуация в свою очередь повысила его значимость, поскольку заставила пересмотреть приоритеты в сторону обеспечения руководства холдингов достоверной прогнозной информацией о бизнес-рисках, а также проявлениях кризисных признаков с целью смягчения воздействия кризиса и предупреждения его негативного воздействия. В связи с этим в последнее время наблюдается активное создание служб внутреннего аудита во многих компаниях холдинговой структуры, как в зарубежных странах, так и в России. Однако опыт зарождения внутреннего аудита в России показал невозможность простого переноса и применения существующей методологии внутреннего аудита развитых стран мира в условия современной российской экономики. Все это обусловливает необходимость переосмысления мирового и отечественного опыта формирования и функционирования службы внутреннего аудита в холдингах, а также совершенствования методологии и методики внутреннего аудита с целью создания такой системы, которая бы отвечала условиям нашей страны и была бы оптимально эффективна в действии.

Все эти обстоятельства обусловливают необходимость дальнейшего развития теории, методики и организации внутреннего аудита в холдингах.

Степень изученности проблемы. Исследованию проблем контроля, в том числе внутреннего, посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли ученые: Белобжецкий И.А., Белуха Н.Т., Валуев Б.И., Вознесенский Э.А., Гаджиев Н.Г., Данилевский Ю.А., Иткин Ю.М., Кочерин Е.А., Крамаровский Л.М., Мельник М.В., Овсянников Л.Н., Попова Т.Д., Родионова В.М., Соменков А.Д., Черноморд П.В., Шохин С.О. и другие.

В разработку вопросов организации, методологического и методического обеспечения формирования и функционирования внутреннего аудита большой вклад внесли следующие зарубежные исследователи: Адамс Р., Додж Р., Лоббек Дж. К., Фридман П., Энтони Р., а также российские ученые: Андреев В.Д., Богатая И.Н., Бурцев В.В., Лабынцев Н.Т., Палий В.Ф., Подольский В.И., Пугачев В.В., Соколов Б.Н., Стуков С.А., Суйц В.П., Хахонова Н.Н., Шеремет А.Д. и другие.

Отдавая должное существующим исследованиям в данной области, следует отметить недостаточную разработанность теоретических вопросов, связанных с подходами к организации и функционированию внутреннего аудита в компаниях холдинговой структуры (недостаточно исследованы вопросы в части методологии и методики регламентации, стандартизации функционирования внутреннего аудита в российских холдингах, недостаточно освещены вопросы, касающиеся методики поэтапной организации службы внутреннего аудита в холдингах, не исследованы вопросы относительно выбора критериев оценки эффективности работы службы внутреннего аудита с учетом специфики его организации в холдингах), при возрастающей его практической значимости, что и определило цели и задачи диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию методики внутреннего аудита в холдингах на основе комплексного подхода.

Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи:

§ определить место внутреннего аудита в системе внутреннего контроля холдингов;

§ выявить и систематизировать существующие подходы к содержанию дефиниций «внутренний аудит» в отечественной и зарубежной литературе и сформулировать на их основе авторское определение;

§ исследовать и уточнить основные функции внутреннего аудита в холдинге;

§ уточнить основные объекты, принципы и требования к внутреннему аудиту в холдингах и разработать методические рекомендации к внутрифирменной регламентации и стандартизации внутреннего аудита и предложить технологию стандартизации внутреннего аудита, создающую предпосылки обеспечения его качества;

§ выделить и охарактеризовать этапы создания службы внутреннего аудита в холдингах;

§ разработать методические рекомендации к оценке эффективности функционирования службы внутреннего аудита в холдингах.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются процессы создания, освоения и применения методов и процедур, необходимых для формирования и функционирования внутреннего аудита в системе управления холдингом. Объектом исследования являются теоретические, методологические и организационно-практические аспекты внутреннего аудита в холдингах.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области аудита, материалы законодательных и нормативных актов Российской Федерации, постановлений и программных документов Правительства РФ, справочные материалы, аналитико-статистические обзоры.

Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, разд. 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».

Инструментарно-методический аппарат. В процессе исследования широко использовались следующие методы научного познания: наблюдение, системный и логический анализ, сравнение, группировка, классификации, экспертные оценки, систематизация теоретического и практического материала, системный и комплексный подходы. Каждый из этих методов использовался адекватно его функциональным возможностям и позволил обеспечить репрезентативность результатов исследования, аргументированность оценок и достоверность выводов и положений.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ, разработок Министерства финансов РФ, Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (МПСВА), материалов Института внутренних аудиторов, монографий отечественных и зарубежных исследователей в области теории и практики внутреннего аудита, сведений об организации внутреннего аудита российских холдингов, публикаций периодических изданий, статистической информации, материалов научно-практических конференций и семинаров.

Рабочая гипотеза состоит в необходимости определения путей дальнейшего развития методики внутреннего аудита с учетом специфики реализации его функций в холдингах на основе использования комплексного подхода путем расширения теоретического представления о сущности внутреннего аудита, выработки комплекса методологических и практических рекомендаций по созданию и функционированию внутреннего аудита, формированию структуры службы внутреннего аудита, разработки методики оценки эффективности функционирования службы внутреннего аудита применительно к холдингам, что позволит на базе системного применения создать условия повышения результативности его функционирования в холдингах и тем самым способствовать повышению эффективности деятельности холдингов.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. В настоящее время формирование внутреннего аудита в холдингах осуществляется в рамках существующей в них системы внутреннего контроля, нацеленной на анализ уже совершившихся операций, а не на стратегическое управление и выявление потенциальных проблемных ситуаций (рисков) компании. Специфика холдингов, в отличие от обособленных компаний, требует также и наличия систем внутреннего контроля в каждой бизнес-единице холдинга. В связи с отсутствием в экономической литературе единой общепризнанной трактовки понятия «внутренний контроль» и в целях формирования комплексного представления о внутреннем аудите, раскрывающего его место и роль в системе управления организаций холдингового типа, представляется необходимым уточнение содержания определения внутреннего контроля применительно к специфике таких организаций.

2. Проведенный анализ существующих трактовок дефиниции внутреннего аудита позволил выявить, что на сегодняшний день в научной литературе, в законодательстве и на практике не существует единого подхода к его определению: внутренний аудит трактуется как часть внутреннего контроля или одна из его форм; как вид деятельности; как система контроля; отождествляется напрямую с понятием внутреннего контроля и имеет другие определения. В каждом из выделенных подходов к трактовке внутреннего аудита делается акцент на том или ином характерном для него аспекте. Разнообразие трактовок данной категории затрудняет развитие теории и практики внутреннего аудита и делает необходимым выработку единого подхода к сущностному пониманию данного понятия.

3. При организации внутреннего аудита, в частности определении его основных функций, в холдингах необходимо учитывать свойственную им определенную специфику, связанную, прежде всего, с организационной структурой управления. В целом внутренний аудит реализует широкий набор функций, закрепленных в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора». Однако данные функции являются типовыми по отношению к различным видам организаций и не отражают специфику организационной структуры холдингов. Для обеспечения дальнейшего развития теоретических представлений о функциях внутреннего аудита применительно к холдингам необходимо их уточнение относительно уже существующих.

4. Проведенное в рамках диссертации исследование показало, что специфика холдингов оказывает непосредственное влияние на процесс стандартизации деятельности внутренних аудиторов, формулировку принципов и требований к их деятельности, формирование основного ряда объектов аудиторских проверок. В связи с этим возникает необходимость выработки комплекса методологических и практических рекомендаций, включающего в себя создание системы внутрифирменных стандартов деятельности служб внутреннего аудита (в части выработки качественно нового методического подхода к структурированию существующих требований МПСВА), развитие принципов и требований к организации и функционированию внутреннего аудита (в части разработки Кодекса этики, содержащего соответствующие принципы и правила поведения для применения его в холдинге, а также дополнения общих принципов и требований к организации и функционированию подразделения внутреннего аудита), системы идентификации объектов внутреннего аудита с учетом специфики холдингов (в части уточнения подходов к идентификации и структурированию объектов внутреннего аудита), что в целом позволит создать методологическую основу для организации и функционирования внутреннего аудита в холдингах.

5. Организация эффективно функционирующей системы внутреннего аудита в холдинге - сложный многоступенчатый процесс, который следует производить в рамках нескольких последовательных этапов. Как показало исследование, в целом формирование службы внутреннего аудита предполагает этапы, формулировка которых не зависима от типа организационной структуры компании: определение целей создания подразделения внутреннего аудита в компании, его функций, структуры, статуса и состава, порядка взаимоотношений с другими подразделениями, подготовка его нормативных документов и регламентов. В связи с этим актуализируется вопрос разработки логической схемы организации службы внутреннего аудита с учетом особенностей компаний холдинговой структуры и условием обязательного комплексного и последовательного выполнения.

6. Проведенное исследование показало, что деятельность подразделения внутреннего аудита оценивается в основном по субъективным показателям, которые не всегда соотносятся с определенными целями (в том числе стратегического характера) как подразделения, так и в целом компании. В настоящее время применение сбалансированной системы показателей позволяет переводить стратегию развития внутреннего аудита в рамках компании в определенный набор целей и мероприятий, способный связать стратегические цели с процессами и повседневными действиями сотрудников на каждом уровне управления за счет полноценной системы ключевых показателей эффективности. Для определения степени достижения поставленных целей, а также выявления внутренних резервов развития конкретной службы внутреннего аудита в холдинге целесообразно разработать методику оценки эффективности функционирования данного подразделения с использованием системы сбалансированных показателей.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретических положений и научно-практических рекомендаций по развитию системы внутреннего аудита на основе комплексного подхода в целях эффективной реализации контроля в процессе управления холдингами.

Основные результаты, составляющие научную новизну исследования, следующие.

1. Определено место, роль и значение внутреннего аудита в системе управления холдингом на базе авторского осмысления дефиниции «внутренний контроль», под которой предлагается понимать сформированную руководством организации систему мер по повышению качества и общей эффективности управления основными процессами, включая управление рисками, как организации в целом, так и отдельных ее структурных подразделений. Такой подход применительно к холдингам позволит четко определить цели, задачи, объекты и функции, выработать единые методы и методики внутреннего аудита, организуемого в как в холдинге в целом (при образованной единой системе внутреннего контроля), так и в каждой его бизнес-единице (при сформированной совокупности отдельных систем внутреннего контроля), а также расширить представление о нем как об одном из основных видов контроля в компаниях такой структуры.

2. Выработано авторское определение понятия «внутренний аудит», предполагающее его трактовку как регламентированную внутренними документами непрерывную деятельность по независимой и объективной оценке эффективности функционирования системы внутреннего контроля холдинга и каждого из его бизнес-единиц в целях повышения эффективности функционирования хозяйствующего субъекта в будущем. Отличительной особенностью определения является акцент на обязательную оценку внутренним аудитом эффективности работы не только в целом основных систем управления и контроля компании, но и их элементов, что в холдингах позволит реализовать единую методику оценки, в том числе применительно к каждой бизнес-единице, где организованы и функционируют данные системы, и повысить в целом эффективность управления холдингом.

3. Уточнены существующие теоретические представления о функциях внутреннего аудита с учетом специфики холдинговых структур посредством выработки схемы непрерывного взаимодействия определенных функций, отличительной особенностью которой является наделение внутреннего аудита возможностью влиять на процесс стандартизации существующих в рамках холдинга бизнес-процессов и способностью осуществления оценки эффективности работы системы управления рисками также на общекорпоративном уровне, что позволит структурировать, унифицировать и систематизировать соответствующие бизнес-процессы в холдинге и осуществлять более эффективный их контроль.

4. Предложен комплекс методологических и практических рекомендаций, ориентированных на организацию и функционирование внутреннего аудита в холдингах, отражающий авторский подход к структурированию существующих требований МПСВА, разработанный вариант Кодекса этики внутренних аудиторов с выделением дополнительных принципов деятельности; уточненную систему принципов организации и функционирования внутреннего аудита посредством применения дополнительных принципов; выработанный методический подход к идентификации и структурированию объектов внутреннего аудита на основе использования иерархической системы с учетом специфики холдингов в соответствии с возможными организационными уровнями и ставящимися целями, что в целом позволит сформировать методологическую и методическую основы при разработке внутрифирменных стандартов внутреннего аудита в холдингах, создать условия для наиболее качественного регулирования норм профессионального поведения и корпоративных взаимоотношений внутренних аудиторов.

5. Предложена логическая схема организации службы внутреннего аудита, отражающая особенности ее применения в холдинговых структурах и включающая в себя следующие пять этапов: определение системы общих целей и задач формирования подразделения внутреннего аудита в холдинге; установление структуры подразделения внутреннего аудита, его статуса и основных функций в холдинге; определение схемы взаимодействия подразделения внутреннего аудита с другими подразделениями; разработка нормативных документов и регламентов подразделения внутреннего аудита холдинга; формирование кадрового состава подразделения внутреннего аудита холдинга и закрепление квалификационных требований к нему. Применение представленной схемы формирования службы внутреннего аудита способствует качественной организации подразделения службы внутреннего аудита в компании холдинговой структуры.

6. Разработана методика оценки эффективности функционирования службы внутреннего аудита холдинга, предполагающая использование системы сбалансированных показателей на уровне подразделения внутреннего аудита, заключающаяся в: 1) определении системы стратегических целей (в рамках каждой из взаимосвязанных перспектив: финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и развитие) на уровне подразделения внутреннего аудита в процессе каскадирования, 2) конкретизации установленных целей с использованием соответствующих показателей исполнения (или реализацией стратегических мероприятий), 3) составлении планов по установленной системе стратегических целей с детализацией по необходимым временным периодам в форме плановых значений, 4) формировании отчетов, содержащих итоговые (фактические данные) за определенный период. Рекомендуемая методика позволит оценить степень достижения установленных целей, выявить внутренние резервы развития службы внутреннего аудита в холдинге и создаст основу для выработки рекомендаций по дальнейшему совершенствованию ее деятельности.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая и практическая значимость исследования определяется тем, что реализация разработанных предложений и рекомендаций позволит организовать внутренний аудит в различных холдингах.

Теоретическая значимость результатов исследования заключается в том, что полученные результаты могут быть направлены на дальнейшее развитие системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах. Теоретические подходы и методические разработки, представленные в исследовании, могут служить информационной основой для деятельности работников предприятий, для преподавателей вузов, студентов, аспирантов являться базой для более углубленных научных исследований, а также найти применение в разработке учебно-методических материалов и в изучении курсов теории аудита и внутреннего контроля, так как отражают достаточно широкий круг вопросов, связанных с развитием внутреннего аудита в деятельности холдингов.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, могут использоваться на практике при создании подразделений внутреннего аудита в холдингах и крупных коммерческих организациях, а также при проведении работ по повышению эффективности действующих систем корпоративного управления в целом.

Апробация результатов исследования.

Представленные в диссертационном исследовании методические рекомендации к внутрифирменной регламентации и стандартизации внутреннего аудита, технология стандартизации внутреннего аудита, создающая предпосылки обеспечения его качества, методические рекомендации к оценке эффективности функционирования службы внутреннего аудита в холдингах успешно применяются в деятельности холдингов ООО «Ростовский колбасный завод «Тавр» (ООО «Группа АГРОКОМ»), ОАО «НК «Роснефть» - Кабардино-Балкарская топливная компания», в практике аудиторской фирмы ООО «ИРРЕЙТА-Аудит», а также включены в учебный процесс учебно-методического центра по подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Основные научные положения и рекомендации, полученные в ходе исследования, отражены в публикациях автора и обсуждены на международных и российских научно-практических конференциях:

§ XXI Международная научно-практическая конференция «Экономика и эффективность организации производства» (2009 г., г. Брянск);

§ V Всероссийская научно-практическая конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения» (2010 г., г. Ростов-на-Дону);

§ III Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита, анализа и статистики» (2011 г., г. Ростов-на-Дону);

§ IV Региональная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы экономики образования и науки» (2011 г., г. Кисловодск);

§ VI Всероссийская научно-практическая конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, статистики и налогообложения» (2011 г., г. Ростов-на-Дону).

Публикации. По теме исследования опубликовано 18 печатных работ общим объемом 21,5 п.л., из них 20,5 п.л. - авторские. В том числе 1 монография - 13,63 п.л., 5 статей в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 3,32 п.л., из них 2,72 п.л. - авторские.

2. Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, выявляются цель, задачи, объект и предмет исследования, раскрывается теоретико-методологическая база и информационно-эмпирическая база диссертационного исследования, излагаются гипотеза исследования, положения, выносимые на защиту, и элементы их научной новизны, определяются теоретическая и практическая значимость, а также апробация результатов исследования.

Основные научные результаты диссертационного исследования представлены в трех группах проблем, связанных с развитием методики внутреннего аудита с учетом специфики реализации его функций в холдингах.

Первая группа проблем связана с исследованием внутреннего аудита как одного из видов системы внутреннего контроля холдинга: выявлены особенности холдинговой организации предпринимательской деятельности, влияющие на процесс организации внутреннего аудита, исследованы содержание и сущность внутреннего контроля в современных условиях как функции управления холдингами, а также обосновано положение внутреннего аудита как одной из форм организации внутреннего контроля в холдингах.

В ходе рассмотрения особенностей холдинговой формы организации предпринимательской деятельности было выявлено, что единого определения понятия «холдинг» в настоящее время не существует, и в различных источниках (как зарубежных, так и российских) оно трактуется согласно подходам, как не имеющим ключевого значения при изучении механизмов управления компаний подобной структуры (понятие холдинга отождествляется с понятием холдинговой компании либо разграничивается с ним), так и являющимся, по мнению автора, основнымипри построении системы управления компании, следовательно, систем ее внутреннего контроля и внутреннего аудита, что позволило отдельно выделить подход, в соответствии с которым преобладающая на определенных основаниях компания в группе лиц, кроме возможности влиять на принятие решений остальных компаний, имеет также право контролировать исполнение таких решений. Изучение и анализ существующих в настоящее время классификаций видов холдингов позволили сделать вывод о том, что вид холдинга оказывает непосредственное влияние на распределяемые между участниками холдингового объединения функции, а также на характер их распределения, что является, в частности, существенным с точки зрения внутреннего контроля холдинга, а также учитывается при организации в нем внутреннего аудита.

Функционирование холдингов всегда направлено на реализацию конкретных задач, обусловленных поставленными перед ними целями. Следовательно, постоянный внутренний контроль над процессом их реализации необходим для того, чтобы эти задачи были успешно решены. В диссертационном исследовании выявлено, что на сегодняшний момент отсутствует единая терминология и относительно понятия «внутренний контроль». У разных авторов существуют различные интерпретации его сущности, которые можно разделить с.о.: внутренний контроль определяется как процесс, как вид деятельности, как план организации согласованных методов и мер, как комплекс определенных видов контроля, как форма обратной связи. В ходе исследования установлено, что даже при небольшом разделении функций между центрами ответственности и субъектами контроля в организации внутренний контроль следует рассматривать как систему. В свою очередь, специфика организационной структуры холдингов требует формирование системы внутреннего контроля (СВК) в каждой бизнес-единице, входящей в холдинг, в совокупности образуя единую СВК холдинга. Кроме того, по мере усложнения структуры компании, внутренний контроль должен быть направлен уже не столько на анализ совершившихся операций и, возможно, также наступивших рисков, сколько ориентируется на стратегическое управление и выявление потенциальных проблемных ситуаций с целью выработки рекомендаций по их недопущению, что и позволяет руководству компании принимать своевременные и наиболее эффективные управленческие решения. Вышеизложенное позволило сформулировать авторское определение внутреннего контроля, под которым следует понимать сформированную руководством организации систему мер по повышению качества и общей эффективности управления основными процессами, включая управление рисками как организации в целом, так и отдельных ее структурных подразделений. Данная трактовка позволяет расширить представление о внутреннем контроле как функции управления организацией, в том числе холдинговой структуры, а также определить место внутреннего аудита и впоследствии сформулировать основные цели, задачи, функции в процессе организации его в холдинге.

При организации в холдинге СВК является важным определить форму, в рамках которой будет функционировать данная система, поскольку от правильности выбора определенного варианта зависит выбор конкретных контрольных процедур, эффективность самого внутреннего контроля и, как следствие, принятых на основе его информации управленческих решений. В диссертации выявлены и систематизированы различные существующие варианты организации внутреннего контроля в компании: ревизия и инвентаризация (в форме постоянно действующих комиссий или структурных подразделений), внутренний контроль на уровне структурных подразделений, для которых контроль не является основной функцией (в структурно-функциональной форме) и внутренний аудит (как отдельное подразделение или аутсорсинг). Результатами проведенного в рамках диссертационного исследования анкетирования представителей высшего руководства 12 холдингов различных отраслей, ведущих свою деятельность на территории РФ (среди которых можно назвать ОАО «Газпромнефть-Тюмень», ГК «Донской табак», ГК «Юг Руси», ОАО «РусГидро», ОАО «Гипротюменнефтегаз», ЗАО «МДС-ГРУПП», ОАО «Интегра-Геофизика» и др.), на предмет организации внутреннего аудита в компаниях холдинговой структуры доказано, что среди прочих форм внутреннего контроля в холдингах преобладающее значение (рис. 1). В 40% из опрошенных холдингов уже существует, и в 100% холдингов ее наличие считается необходимым.

Вторая группа проблем связана с исследованием методологических и практических основ создания и функционирования внутреннего аудита в холдингах: определено и обосновано место внутреннего аудита в системе внутреннего контроля холдинга, проведен анализ существующих требований Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита и Кодекса этики в части организации внутреннего аудита в холдингах, выявлены объекты внутреннего аудита, определены принципы и требования к его организации и функционированию в холдингах.

Изучение проблемы, связанной с определением сущности внутреннего аудита и его места в системе внутреннего контроля холдинга, показало, что в современной как отечественной, так и зарубежной экономической науке отсутствует единая определенная позиция (внутренний аудит рассматривается как часть внутреннего контроля или его системы, одна из форм внутреннего контроля, как вид деятельности, как система контроля, отождествляется напрямую с понятием внутреннего контроля и др.), что, прежде всего, связано с отсутствием также единой законодательно закрепленной трактовки внутреннего аудита.

Рисунок 1 - Подразделения, выполняющие функцию внутреннего контроля в российских компаниях

Теоретическое исследование рассматриваемого термина позволило уточнить трактовку внутреннего аудита, под которым понимается форма организации внутреннего контроля в рамках хозяйствующего субъекта, подразумевающая под собой регламентированную внутренними документами непрерывную деятельность по независимой и объективной оценке эффективности функционирования системы внутреннего контроля холдинга и каждого из его бизнес-единиц в целях повышения эффективности функционирования хозяйствующего субъекта в будущем. Данное определение позволяет наиболее точно охарактеризовать внутренний аудит как одну из важнейших функций управления холдингом, ориентированную на будущее, тем самым позволяющую обеспечивать своевременную разработку эффективных профилактических мер с целью предупреждения или диагностики потенциальных нарушений, а также предоставляющую возможность принятия эффективных управленческих решений

В зависимости от соподчиненности (собственнику, совету директоров, менеджменту компании), предназначения подразделения внутреннего аудита внутренними аудиторами могут выполняться разнообразные функции. Анализ различных взглядов ученых-экономистов и результаты проведенного в рамках диссертационного исследования анкетирования представителей высшего руководства холдингов на предмет организации внутреннего аудита в компаниях холдинговой структуры выявили два преобладающих в настоящее время на практике направления функционирования внутреннего аудита: проведение непосредственно проверок достоверности данных бухгалтерской отчетности специалистами внутреннего аудита (23%), а также оценка эффективности системы управления рисками (13%).

В связи с этим автором были уточнены основные функции внутреннего аудита применительно к холдингам. Таким образом, основными функциями внутреннего аудита холдинга являются:

§ исследование финансовой и управленческой информации;

§ организация, оценка соблюдения и оптимизация общекорпоративного процесса стандартизации бизнес-процессов;

§ оценка эффективности и оптимизация функционирования систем корпоративного управления, управления рисками, внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности;

§ предоставление соответствующей информации высшему звену руководства холдинга (рис. 2).

Рисунок 2 - Основные функции внутреннего аудита в холдинге

Наделяя внутренний аудит предлагаемой функцией организации стандартизации бизнес-процессов холдинга определенными ее участниками (в том числе с учетом отдельного подхода к каждой бизнес-единице, где проводится стандартизация), представляется возможным структурировать, унифицировать и систематизировать данные процессы в холдинге, а следовательно, производить впоследствии более эффективный их контроль и достигать максимальных результатов деятельности. Также преимуществом функционирования внутреннего аудита в холдинге является способность оценивать не только эффективность функционирования СВК холдинга в целом, но и системы его корпоративного управления в целом, включая управление рисками.

Проведенный анализ существующих подходов к классификации внутреннего аудита позволил сделать вывод о том, что существует множество авторских вариантов классификации, однако в неполной мере применимых к внутреннему аудиту холдингов (особое значение в данном случае имеет сложная организационная структура компаний подобного типа и, вместе с тем, существующее многообразие их видов), в связи с чем введен новый классификационный признак внутреннего аудита, предусматривающий выделение его видов, исходя из структуры управления холдингов. Подобная декомпозиция внутреннего аудита и, следовательно, способа его организации (структурное подразделение, привлечение внешних ресурсов) предполагает, что он может быть централизованным, централизованным рассредоточенным и децентрализованным, что дает более широкие возможности при организации его в холдингах, поскольку каждый из представленных видов внутреннего аудита способен учитывать особенности отдельного существующего вида холдинга.

В ходе исследования было выявлено, что на процесс организации в холдингах внутреннего аудита в части стандартизации деятельности внутренних аудиторов, формулировки принципов и требований к деятельности внутренних аудиторов, формирования группы основных объектов аудиторских проверок непосредственное влияние оказывает специфика структуры таких компаний. В связи с этим автором был предложен комплекс методологических и практических рекомендаций по организации и функционированию внутреннего аудита применительно к холдингам, включающий в себя методологический подход к структурированию существующих требований МПСВА, вариант Кодекса этики внутренних аудиторов, уточненную систему принципов организации и функционирования внутреннего аудита и методический подход к идентификации и структурированию объектов внутреннего аудита.

В случае если компания устанавливает для себя такую цель, как выход на международный рынок, для ее успешного осуществления подразделениям внутреннего аудита и их сотрудникам в своей профессиональной деятельности целесообразно руководствоваться внутренними документами, подготовленными в соответствии с международными требованиями, изложенными в разработанных Институтом внутренних аудиторов стандартах профессиональной практики внутреннего аудита и Кодексе профессиональной этики внутренних аудиторов. Практические результаты исследования путем анкетирования руководителей российских холдингов на предмет применения международных регламентирующих документов показали, что деятельность 45% опрошенных холдингов полностью или частично соответствует существующим Международным профессиональным стандартам (рис. 3).

Рисунок 3 - Результаты опроса относительно применения МПСВА в холдингах

В ходе исследования было выделено, что существующие МПСВА носят в целом методологический характер (так же как и МСА и МСФО, они не предназначены для прямого применения службами внутреннего аудита конкретных организаций), и выявлено, что они содержат основные рекомендации по организации внутреннего аудита в компании. Вышеуказанное дало возможность предложить методологический подход к структурированию существующих требований МПСВА, предусматривающий распределение основных требований МПСВА по следующим группам (базовые, организационно-методические, этические), что позволит создать методологическую основу для разработки внутренних стандартов деятельности службы внутреннего аудита холдинга (рис. 4).

Рисунок 4 - Структура МПСВА в разрезе базовых, организационно-методических, этических стандартов

Устанавливать профессионально-этические нормы, необходимые при осуществлении внутренними аудиторами своей профессиональной деятельности в компании, можно, используя действующий Кодекс этики внутренних аудиторов. В ходе изучения основных положений действующего Кодекса этики было выявлено отсутствие упоминания о принципах недопущения конфликта интересов, проявления лояльности к работодателю и своей профессии, а также принципа, который бы обязывал внутренних аудиторов соблюдать все фундаментальные принципы данного Кодекса (принципа полноты). По этой причине разработан авторский вариант Кодекса этики внутренних аудиторов, дополнительно включающий вышеназванные принципы и соответствующие им правила поведения, с целью применения его в холдингах. Таким образом, в представленном Кодексе содержатся и раскрыты следующие принципы: принцип честности, принцип объективности, принцип конфиденциальности, принцип профессиональной компетентности, принцип профессионального поведения, принцип недопущения конфликта интересов, принцип лояльности, принцип полноты Авторский вариант Кодекса этики внутренних аудиторов ввиду более полного по количеству принципов содержания обеспечивает наиболее эффективное регулирование норм профессионального поведения и корпоративных взаимоотношений внутренних аудиторов при введении его в практику деятельности определенного холдинга и последующем обязательном соблюдении.

Разработанный в ходе диссертационного исследования Кодекс этики внутреннего аудита прошел апробацию в холдинге ОАО «НК «Роснефть» - Кабардино-Балкарская топливная компания».

Анализ существующих точек зрения относительно выделения объектов внутреннего аудита показал, что единое мнение по данному вопросу среди авторов в настоящее время отсутствует. В связи с этим автором предложен методический подход к идентификации и структурированию объектов внутреннего аудита на основе использования иерархической системы, предполагающей 6 взаимосвязанных групп (уровней) объектов внутреннего аудита: системы управления, их звенья, виды деятельности, бизнес-проекты, бизнес-процессы, отдельные операции. При выделении отдельной группы объектов учитывается соответствующий организационный уровень, в пределах которого рассматривается конкретный объект, а также определенные цели, поставленные в зависимости от организационного уровня, и наоборот (рис. 5). Данная система позволяет устанавливать и рассматривать определенные категории объектов внутреннего аудита в зависимости от соответствующих организационных уровней конкретного холдинга и поставленных в нем на различных уровнях целей, что может создать методическую основу (разработка внутрифирменных стандартов внутреннего аудита) при организации внутреннего аудита в компаниях холдинговой структуры.

Исследование теоретических разработок в области организации внутреннего аудита применительно к российским условиям показало, что в нашей стране отсутствуют какие-либо единые утвержденные документы, которые бы содержали основные принципы и требования к организации и функционированию внутреннего аудита в компании.

Рисунок 5 - Иерархическая система объектов внутреннего аудита, функционирующего в холдингах

Автором выделен ряд наиболее часто упоминающихся в экономической литературе основных взаимосвязанных принципов и основывающихся на соответствующих принципах требований, что дало возможность предложить схему соответствия основных принципов и требований функционирования внутреннего аудита холдинга, позволяющей более наглядно представить, с помощью каких требований возможно достижение оптимальных результатов деятельности внутренних аудиторов холдинга при выполнении ими основополагающих принципов, что позволит обеспечить эффективное функционирование всей деятельности внутренних аудиторов при условии комплексного их применения.

Также в данной схеме приведены ранее не упоминавшиеся применительно к организации и функционированию внутреннего аудита в холдингах принципы:

§ принцип прозрачности информации (предполагающий раскрытие в необходимом объеме информации для заинтересованных сторон);

§ принцип своевременного информирования о стадии выполнения обязанностей (предполагающий своевременное информирование внутренними аудиторами о статусе выполнения ими контрольных процедур и функций лицам, уполномоченным принимать управленческие решения);

§ принцип релевантности (предполагающий, что для каждого принципа или требования ограничивается определенная область, в пределах которой их применение является адекватным).

Вышеперечисленные принципы способствуют выполнению внутренними аудиторами в том числе такой важной функции, как «информирование руководства холдинга».

В целом предложенный комплекс методологических и практических рекомендаций при условии системного применения способен позволить сформировать на практике необходимые для конкретного холдинга основы как методологического, так и методического характера при подготовке внутренних стандартов деятельности внутренних аудиторов, а также нормативной документации, связанной с регулированием этических норм, что позволит обеспечить высокое качество процесса организации внутреннего аудита и дальнейшее его функционирование в холдинге.

Третья группа проблем связана с разработкой методики организации службы внутреннего аудита в холдингах: определены теоретико-методологические основы формирования структуры службы внутреннего аудита в холдингах, выработаны подходы к регламентации и стандартизации формирования службы внутреннего аудита, разработана методика по оценке эффективности функционирования службы внутреннего аудита в холдингах.

В диссертации доказано, что подразделение внутреннего аудита в рамках холдинга может быть различным по своей структуре, а именно: централизованным (сконцентрированным только в головной компании холдинга), централизованным рассредоточенным (имеющим в том числе и свои региональные подразделения в ключевых бизнес-единицах холдинга) и децентрализованным с подотчетностью на местах, что подтверждено практическими результатами исследования путем анкетирования руководителей российских холдингов относительно структуры существующих в них подразделений внутреннего аудита.

В диссертационной работе предложена авторская логическая схема, которая может выступать в качестве варианта организации подразделения внутреннего аудита в холдингах, выделяется 6 основных этапов, в совокупности своего исполнения обеспечивающих наиболее оптимальный результат по построению службы:

§ определение системы общих целей и задач формирования подразделения внутреннего аудита в холдинге;

§ установление структуры подразделения внутреннего аудита, его статуса и основных функций в холдинге;

§ определение схемы взаимодействия подразделения внутреннего аудита с другими подразделениями холдинга;

§ определение схемы взаимодействия подразделения внутреннего аудита с подразделениями внутреннего контроля холдинга и его бизнес-единиц;

§ разработка нормативных документов и регламентов подразделения внутреннего аудита холдинга;

§ формирование кадрового состава подразделения внутреннего аудита холдинга и закрепление квалификационных требований к нему.

Каждый из приведенных этапов требует четкой формулировки и в процессе осуществления предполагает фиксирование основных положений по каждому из них в определенных внутренних нормативных документах холдинга, относящихся к организации и функционированию в нем внутреннего аудита.

Крупные компании, преимущественно холдинги, в последнее время становятся все больше заинтересованными в информационной открытости своей деятельности, что в существенной степени может оказывать влияние на вхождение компании на всероссийский и международный рынки и привлечение иностранных инвестиций. Значительным преимуществом при этом считается в том числе, если функционирующее в холдинге подразделение внутреннего аудита работает на основе государственных, а также внутрифирменных документов и распоряжений, разработанных на основе как российского, так и в особенности международного опыта. В связи с чем в диссертационном исследовании представлена общая иерархическая система основных нормативных документов, регулирующих деятельность подразделения внутреннего аудита в холдинге, включающая документы в следующей уровневой последовательности: Кодекс корпоративного поведения холдинга, Положение о комитете внутреннего аудита, Положение о подразделении внутреннего аудита, Положение о рабочей политике подразделения внутреннего аудита, а также должностные инструкции внутренних аудиторов (рис. 6). Данная система является двухуровневой и применяется как на уровне головной организации холдинга, так и на уровне остальных ДЗО. Кроме того, в рамках данного вопроса разработано Положение о службе внутреннего аудита, имеющего централизованную структуру в холдинге, которое прошло апробацию в ОАО «НК «Роснефть» - Кабардино-Балкарская топливная компания».

Изучение вопроса, касающегося стандартизации организации деятельности подразделения внутреннего аудита, показало, что в нашей стране существующие требования к организации внутреннего аудита на предприятии, предъявляемые стандартами аудита, носят общий характер, в них отсутствуют требования к правам, обязанностям и ответственности внутренних аудиторов, не сформулированы требования к их отчетности. В связи с этим особое значение приобретают стандарты внутреннего аудита, осуществляющие регулирование деятельности внутренних аудиторов и их взаимоотношений с другими отделами.

Рисунок 6 - Общая система внутрифирменного нормативного регулирования деятельности подразделения внутреннего аудита холдинга

В целях использования в качестве руководства при проведении и планировании проверок специалистами подразделения внутреннего аудита для подтверждения правильности выполнения процедур в спорных ситуациях в диссертации определены и охарактеризованы основные внутренние стандарты деятельности отдела внутренние аудита, которые по своему значению могут быть включены в отдельные группы в соответствии с МПСВА.

Установлено, что ключевым моментом при организации подразделения внутреннего аудита холдинга является формирование оптимального штата. Важным при этом признается, во-первых, определение количественного состава работников подразделения, зависящих от таких факторов, как масштабы компании, возможности бюджета и т.д.; во-вторых, установление четких квалификационных требований к сотрудникам подразделения и обязательное закрепление их в нормативной документации компании; в-третьих, выбор варианта структуры самого подразделения и распределение должностей согласно предполагаемой квалификации аудиторов.

Представленный вариант организации подразделения внутреннего аудита прошел апробацию в холдинге ООО «Ростовский колбасный завод «Тавр», а также в ОАО «НК «Роснефть» - Кабардино-Балкарская топливная компания».

В ходе диссертационного исследования выявлено, что для обеспечения эффективного развития системы управления холдинга его руководству необходимы определенные фактические показатели, определяющие результаты функционирования подразделения внутреннего аудита, и выявлено, что в настоящее время не существует единого простого решения этой проблемы. Данный факт подтвержден и практическими результатами исследования путем анкетирования руководителей российских холдингов относительно используемых в их деятельности показателей эффективности работы подразделений внутреннего аудита. Также установлено, что подход к оценке внутреннего аудита, а следовательно, к повышению его качества в рамках холдинга, должен быть комплексным. В связи с этим автором разработана методика комплексной оценки эффективности функционирования подразделения внутреннего аудита холдинга, в которой определены общие составляющие эффективности систем внутреннего аудита (регламентирующая документация и правила, мотивация и профессиональные качества внутренних аудиторов). Согласно представленной методике, в рамках исполнения материальной мотивации внутренних аудиторов предложено применение сбалансированной системы показателей, способной перевести стратегию развития внутреннего аудита в рамках холдинга в определенный набор целей и мероприятий, который позволяет связать стратегические цели с процессами и повседневными действиями сотрудников на каждом уровне управления. Предложенная методика включает в себя: 1) определение системы стратегических целей (в рамках каждой из взаимосвязанных перспектив: финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и развитие) на уровне подразделения внутреннего аудита в процессе каскадирования; 2) конкретизацию выставленных целей с использованием соответствующих показателей исполнения (или реализацией стратегических мероприятий); 3) составление планов по установленной системе стратегических целей с детализацией по необходимым временным периодам в форме плановых значений; 4) формирование отчетов, содержащих итоговые (фактические данные) за период. Выполнение всей совокупности мероприятий, приведенных в данной методике в наибольшей степени способно содействовать совершенствованию работы подразделения внутреннего аудита. Данная методика прошла апробацию в качестве внутрифирменного стандарта аудиторской деятельности в аудиторской фирме ООО «ИРРЕЙТА-Аудит».