Учет и анализ лизинговых операций в деятельности коммерческих организаций - лизингополучателей

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

учет и анализ лизинговых операций в деятельности коммерческих организаций - лизингополучателей

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Наумкина Наталья Александровна

Ростов-на-Дону - 2012

Работа выполнена в негосударственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Самарская гуманитарная академия»

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент Кривцов Артем Игоревич

Официальные оппоненты: Панкова Светлана Валентиновна доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный университет» профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Пучкова Галина Владимировна кандидат экономических наук, доцент ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)» доцент кафедры «Бухгалтерский учет»

Ведущая организация: ФГНБУ «Российский институт стратегических исследований»

Защита состоится «11» мая 2012 г. в 10:00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан «10» апреля 2012 года.

Ученый секретарь

диссертационного совета О.Б. Иванова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время множество российских организаций испытывают недостаток инвестиционного капитала для развития производства, приобретения нового оборудования и использования новых технологий. В то же время, доступ к банковским заемным ресурсам затруднен, особенно во время финансового кризиса и одним из наиболее эффективных и доступных способов финансирования обновления и развития производства в данных обстоятельствах становится лизинг.

Лизинг прочно вошел в коммерческую сферу как вид деятельности. Многие коммерческие организации нашли такой вид приобретения или временного привлечения основных производственных фондов единственным для себя выходом. Также большинство организаций находят привлечение финансовых кредитных ресурсов для самостоятельного приобретения в собственность новых основных производственных фондов менее выгодным, чем приобретение с помощью лизингодателя. Даже в случае доступности недорогих кредитных средств для приобретения основных средств, все же немаловажным значением является то, что риски, связанные с предметом лизинга гибкие и могут быть отнесены договором лизинга на любую из сторон.

От результативности применения операций финансового лизинга, четкости, полноты, правильности и упорядоченности документооборота по лизинговым операциям, согласованности деятельности всех структурных подразделений, в конечном счете, зависит эффективность работы хозяйствующего субъекта. Но противоречивость и сложность нормативных документов по лизинговым сделкам затрудняют работу бухгалтерской службы, не обеспечивают достаточное качество информационной базы для анализа эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Исследования степени разработанности проблем учета и анализа лизинговых операций для предприятий на современном этапе рыночной экономики показывают, что, несмотря на большое внимание исследователей к данной проблеме, многие ее аспекты, недостаточно изучены, а именно существующая организация бухгалтерского учета, предложенная законодательно не отвечает в полной мере современным требованиям ведения бухгалтерского и налогового учета, что в свою очередь не позволяет формировать полную и достоверную информацию о деятельности организации.

Актуальность и основные направления темы диссертационного исследования определяются необходимостью исследования особенностей внедрения лизинговых отношений в деятельности коммерческих организаций, включая исследование бухгалтерского учета лизинговых операций в условиях реформирования и перехода к международным стандартам финансовой отчетности, а также построение налогового учета при совершении лизинговых операций в коммерческих организациях.

Степень разработанности проблемы. Вопросам теории лизинговых операций посвящены исследования зарубежных экономистов Х. Андерсона, Г. Бирмана, Л. Бернстайна, Дж. Риса, С. Шмидта, Р. Энтони и др., а также работы российских ученых: В.Д. Газмана, Г.Т. Демеуовой, Б. Исабекова, Б.Б. Султановой, Е.В. Кабатовой, В.В. Ковалева, В.В. Комарова, Ш. Кантарбаевой, М.И. Лещенко, Л.Н. Прилуцкого, С.В. Панковой, К.А. Сагадиева, А.С. Смагулова, А.М. Сейтказиевой, С.Т. Миржакыповой, Г.А. Сейткасимова, М.И. Cигарева, Е.Н. Чекмаревой и др.

Общие вопросы бухгалтерского и налогового учета, а также методики анализа организаций различных видов деятельности посвящены работы следующих иностранных и отечественных ученых: В.И. Бариленко, Я.В. Соколова, М.А. Вахрушиной, Н.Т. Лабынцева, Э.А. Маркарьяна, Н.Н. Хахоновой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета, К.Ш. Дюсембаева, М.С. Ержанова, В.К. Радостовеца, Ж. Ришара, С.С. Сатубалдина, Д. Хана, Р. Банкера, Дж. Фостера, Ф.С. Сейдахметова, Б. Нидлза, Г.К. Тулешова, С.Д. Тажибаев, А. Апчерча, Э. Аткинсона, К. Друри, Р. Каплана, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони и др.

Опубликованные работы характеризуются многогранностью и глубиной исследования рассматриваемых проблем. Однако следует отметить, что многие аспекты изучаемых проблем еще не решены, некоторые требуют детализации, научной доработки, а также их практической апробации и реализации.

В связи с этим возникает необходимость более глубокого исследования бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций в деятельности коммерческих организаций, чем и обусловлен выбор темы исследования.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и научно-методических рекомендаций по ведению бухгалтерского и налогового учета лизингового имущества, а также анализа эффективности их деятельности в коммерческих организациях - лизингополучателя. лизинг инвестиционный финансовый учет

Для достижения поставленной цели в диссертации определены следующие задачи:

- расширить теоретическое представление о сущности содержания лизинга и дать авторское определение лизинга, как услуги по инвестиционной деятельности;

- рассмотреть особенности международной и российской практики учета лизинговых услуг и дать рекомендации по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета лизинговых операции;

- разработать учетную политику для целей финансового и налогового учета лизингового имущества в коммерческих организациях - лизингополучателей;

- провести анализ, дать критическую оценку и практические рекомендации по формированию рабочего Плана счетов по счетам, на которых учитываются лизинговые операции;

- разработать систему экономических показателей для финансового анализа лизинговых операций для субъектов лизинговой деятельности и разработать методику оценки эффективности инвестиций в лизинг и обосновать эффективность приобретения основных средств с помощью лизинга.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов учета и анализа лизинговых операций в коммерческих организациях - лизингополучателя.

В качестве объекта исследования в диссертации была избрана существующая практика бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций в коммерческих организациях РФ и Самарской области.

Теоретико-методологической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского и налогового учета, а также в области экономического анализа, нормативно-правовые акты федеральных и региональных органов законодательной и исполнительной власти. В процессе написания диссертационной работы были использованы материалы научно-практических конференций, круглых столов и семинаров. Особое внимание было уделено практическому применению коммерческими организациями МСФО по учету лизинговых операций, а также расчету оптимальных лизинговых платежей.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет» п.1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п.1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п.1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздел 2 «Экономический анализ» п.2.7. «Инвестиционный анализ и оценка эффективности инвестиций».

Инструментарно-методический аппарат. При разработке и решении поставленных в диссертационном исследовании задач использовались методы экономических исследований: наблюдение, группировка, сравнительный анализ, логический анализ, синтез, экспертных оценок, классификации, анкетирование, моделирование, исторический и системный подход к изучаемым объектам, применяемых при изучении явлений социально-экономического характера и дающие возможность глубокого и полного анализа изучаемых вопросов.

Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе законодательных актов, нормативных документов государственных органов власти Российской Федерации, монографий и диссертаций в области бухгалтерского и налогового учета, официальных статистических данных Федеральной службы государственной статистики, материалов научно-практических конференций, периодических изданий, Интернет - ресурсов, СПС «Консультант Плюс», СПС «Гарант», а также данных собранных автором.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что дальнейшее совершенствование лизинговых операций у лизингополучателя должно быть основано на оптимизации финансового и налогового учета, что предполагает: отражать в учетной политике организации в части лизингового имущества методологические и организационно-технические аспекты лизинговых операций, усовершенствовать формы первичных учетных документов, график документооборота, налоговые регистры для лизингополучателей, а также для достоверного отражения лизинговых платежей дополнить формы внутренней бухгалтерской отчетности, что будет способствовать развитию бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций в коммерческих организациях - лизингополучателей.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Оценивая официальные взгляды о термине «лизинг» было выявлено, что в отечественной литературе отсутствует четкое определение понятия лизинг, при этом встречаются следующие понятия: «своеобразный способ кредитования производства»; «финансовая аренда»; «завуалированный способ купли - продажи средств производства или права пользования чужим имуществом»; «управление чужим имуществом по поручению доверителя»; «целостная система экономических отношений, которая включает в себя арендные, инвестиционные, кредитные и торговые отношения, складывающиеся в связи с передачей активов в пользование одним участником отношений, лизингодателем, на условиях платности, срочности и возвратности» - все это предопределяет авторское определение лизинга как вид услуги по инвестиционной деятельности, включающий комплекс имущественных отношений, складывающихся при передаче имущества во временное пользование с правом последующего выкупа. Сравнивая лизинговые операции с арендой и с кредитом, можно установить, что в действительности лизинг имеет более сложную правовую и экономическую природу.

2. Проведенное исследование показало существование серьезных различий в бухгалтерской трактовке всего комплекса лизинговых отношений, приводимой в отечественной системе учета и зарубежных странах. Автором исследована методика учета лизинговых операций, предписываемой российскими нормативными документами и международными стандартами финансовой отчетности. Основным направлением совершенствования бухгалтерского учета лизинговых операций определено максимальное приближение к международным стандартам финансовой отчетности «Аренда» IAS 17 и «Основные средства» IAS 16.

3. В связи с отсутствием регламентирующих документов предложено внедрить внутреннее Положение «Учет лизинговых операций», которое повысит прозрачность учета лизинга и позволит совершенствовать нормативно-законодательную базу в части лизинговых операций. Положение содержит следующие разделы: «Общие положения»; «Оценка лизингового имущества»; «Амортизация лизингового имущества»; «Учет лизинговых платежей»; «Учет затрат при ремонте лизингового имущества»; «Выбытие лизингового имущества»; «Раскрытие информации о лизинге в бухгалтерской отчетности».

При разработке Положения особое внимание было уделено вопросам учета финансовой аренды в соответствии с МСФО 17 «Аренда» в части определения балансодержателя объекта лизинговой сделки. При этом предпочтение было отдано лизингополучателю, как временному собственнику, в то время как лизингодатель по предложенному Положению остается юридическим собственником на объект финансовой аренды.

В дополнение к внутреннему Положению «Учет лизинговых операций» предложена форма бухгалтерской отчетности «Приложение к бухгалтерскому балансу в части учета лизингового имущества лизингополучателей», что позволит сформировать аналитическую информацию в разрезе каждого вида лизингового имущества, а также информацию о его амортизации и остаточной стоимости.

4. Все рассмотренные аспекты определяют необходимость введения в действующий План счетов по бухгалтерскому учету отдельного дополнительного синтетического счета 06 «Лизинговое имущество», который будет предназначен для обобщения информации о расчетах между сторонами, связанных с предоставлением имущества его собственником (владельцем) другим лицам во временное владение или пользование на определенных условиях. Как отмечено в работе синтетический счет 06 «Лизинговое имущество» будет использован при отражении сделок по договорам финансового лизинга. Аналитический учет по счету 06 «Лизинговое имущество» необходимо вести в разрезе видов лизингового имущества или по каждому заключенному договору.

5. В исследовании предложена модель «коэффициентного анализа» позволяющая контролировать финансовое состояние организации, анализировать эффективность применения лизинговых операций, продемонстрировать порядок проведения соответствующих расчетов при коэффициентном анализе.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с особенностями ведения бухгалтерского учета и анализа лизинговых операций, направленных на повышение эффективности деятельности в коммерческих организациях - лизингополучателях.

Основные результаты, характеризующие новизну исследования, состоят в следующем:

1. Расширены теоретические представления понятия лизинга, отличающееся от уже известных принципиально новым подходом и предусматривающее рассмотрение лизинга как вида услуги по инвестиционной деятельности, включающий комплекс имущественных отношений, складывающихся при передаче имущества во временное пользование с правом последующего выкупа; выявлены отличительные особенности лизинга от кредита и аренды, заключающиеся в субъектах и объектах сделки, плате за услуги, уточнена сущность лизинга, как одного из основных способов обновления и совершенствования материально-технической базы коммерческих организаций - лизингополучателей, что предоставляет инвестору базу для выбора методики приобретения активов;

2. Даны рекомендации на основе проведенного сравнительного анализа основных положений МСФО и РСБУ по учету лизинга, а именно учет основных средств, амортизации, платежей, обязательств в зависимости от учета лизингового имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Для сближения российского бухгалтерского учета к международным финансовым стандартам финансовой отчетности, предложено отражать учет имущества, находящегося на балансе лизингодателя на забалансовом счете 012 «Имущество, полученное в лизинг». Даны рекомендации по учету порядка формирования первоначальной стоимости лизингового имущества, оприходование на балансе лизингополучателя, по способу начисления амортизации и ремонту лизингового имущества, учету платежей по лизингу и выбытие лизинга, которые позволили разработать усовершенствованную модель информационной базы, позволяющую без дополнительной трансформации финансовой отчетности получать своевременные и точные данные о производимых лизинговых операциях;

3. Разработан комплекс мер по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета лизингового имущества в части формирования методического подхода (определение минимальной стоимости лизингового имущества, первоначальной стоимости, методов амортизации, учет ремонта, выбытия лизингового имущества, учет лизинговых платежей и страхования лизингового имущества), а также в части организационно-технического аспекта (утверждение графика документооборота по лизинговому имуществу, форм первичной документации, внутренних форм отчетности, налоговые регистры), которые позволяют оптимизировать учет через их сближение при реализации финансовой и налоговой стратегии в лизинговой деятельности коммерческого предприятия.

4. Предложен методический подход по учету лизинговых операций в бухгалтерском учете на основе синтетического счета 06 «Лизинговое имущество», на котором будет обобщаться информация о расчетах между лизингодателем и лизингополучателем, что будет способствовать повышению контрольно-аналитических возможностей учета объектов лизинга, а также обеспечению получения достоверных данных об операциях лизинга;

5. Разработан авторский вариант системы экономических показателей (коэффициент обновления с помощью лизинга, темп обновления основных средств с помощью лизинга, коэффициент выбытия лизингового имущества), с помощью которых лизингополучатель принимает решение о возможности приобретения основных средств через лизинг, и планировать с учетом этого инвестиционную стратегию организации.

Теоретическая значимость исследования заключается в уточнении и дополнении существующих методик учета лизинговых операций у лизингополучателя, а также в выработке дополнительных рекомендаций по организации учета и проведения экономического анализа лизинговых операций.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что материалы могут быть применены в деятельности коммерческих организаций при совершенствовании бухгалтерского финансового учета, построение налогового учета лизинговых операций, а также при организации учета и анализа эффективности инвестиций в лизинг. Предложенные автором разработки и рекомендации представляют интерес для лизинговых, консалтинговых и аудиторских компаний, для предприятий, общегосударственных и отраслевых структур управления. Самостоятельное практическое значение имеют:

-предложенные формы первичных учетных документов, график документооборота по операциям лизинга;

-разработанное внутреннее Положение по бухгалтерскому учету лизинговых операций для коммерческих организаций для целей повышения прозрачности учета лизинга, которое позволит совершенствовать нормативно-законодательную базу и повысит качество учета лизинговых операций;

-разработанные формы внутренней бухгалтерской отчетности, позволяют достоверно отражать лизинговые платежи и служат для определения удельного веса каждой статьи в общей сумме валюты баланса;

- разработанная методика налогового учета лизинговых операций и рекомендованные налоговые регистры для лизингополучателей, позволяют формировать налогооблагаемую базу при различных режимах налогообложения;

- разработанная методика анализа эффективности инвестиций в лизинг позволяет лизингополучателю принимать решение о возможности приобретения основных средств через лизинг и планировать с учетом этого свою инвестиционную стратегию.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались автором на международных, всероссийских и межвузовских научно-практических конференциях, а также были опубликованы в научных изданиях.

Разработанные в диссертации рекомендации по ведению бухгалтерского и налогового учета коммерческих организаций - лизингополучателей нашли применение в деятельности ООО «БЭННЕКС» (г. Самара), ООО «АвтоТранс-Логистик» (г. Самара) и ООО «Современное строительство» (г. Тольятти). Материалы диссертационной работы также используются в учебном процессе в Самарской гуманитарной академии при преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности». Использование результатов исследования подтверждено справками об их внедрении.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в 13 печатных работах общим объемом 4,08 п.л., в том числе 3 статей опубликованы в изданиях, входящих в перечень журналов, рекомендуемых ВАК для публикации основных научных результатов.

Логическая структура и объем диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 211 наименований, и приложений. Диссертация выполнена на 180 страницах машинописного текста, содержит 7 рисунков, 17 таблиц и 13 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1 Развитие теоретических основ учета и анализа лизинговых отношений

1.1 Понятие и виды лизинга, отличительные особенности от аренды и кредита

1.2 Особенности международной и российской практики учета лизинговых услуг

1.3 Методические аспекты оценки эффективности инвестиций в лизинг

Глава 2 Организация учета лизинговых операций в коммерческих организациях

2.1. Формирование оптимальной учетной политики в части учета лизинговых операций

2.2. Вариативность учета лизинговых операций в бухгалтерском учете

2.3. Оптимизация налогов и построение налогового учета при совершении операций с лизингом

Глава 3 Совершенствование эффективности лизинговых операций в коммерческих организациях

3.1 Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиций в лизинг

3.2 Рекомендованная система показателей по финансовому анализу для субъектов лизинговой деятельности

3.3. Апробация эффективности приобретения основных средств с помощью лизинга

Заключение

Библиографический список

Приложения



ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность диссертационной работы, определяется предмет и объект исследования, формируются цель и задачи, приводятся положения научной новизны и данные об апробации результатов работы. Основные научные результаты диссертационного исследования представлены в трёх группах взаимосвязанных между собой проблем, соответствующих главам диссертации.

Первая группа проблем рассматривает экономическую сущность и теоретические основы учета и анализа лизинговых отношений в деятельности коммерческих организации - лизингополучателей.

Результаты проведенного исследования свидетельствуют о том, что специфика экономических отношений, складывающихся при лизинге, обусловлена уникальностью конструкции обеспечивающей удовлетворение и органичное сочетание изначально отличающихся материальных потребностей сторон лизинговых операций путем инвестиций средств, в предмет лизинга. Установлено, что причиной востребованности лизинга в ближайшем будущем является ряд его преимуществ по сравнению с другими формами инвестирования (снижение потребности в собственном капитале, возможность применять ускоренную амортизацию, оперативное обновление устаревшего оборудования и технического перевооружения производства).

Проведенный критический анализ официальных взглядов на содержание объекта исследования показала, что в отечественной литературе отсутствует четкое определение понятия лизинг, поэтому нами была проведена сравнительная характеристика лизинга с другими способами приобретения основных производственных фондов. Установлено, что, несмотря на наличие определенных сходств, каждый из них имеет существенные отличительные черты, и именно они играют не последнюю роль в организации бухгалтерского учета лизинговых операций.

В работе предложено авторское определение понятия лизинга, отличающееся от уже известных принципиально новым подходом и предусматривающее рассмотрение лизинга как вид услуги по инвестиционной деятельности, включающий комплекс имущественных отношений, складывающихся при передаче имущества во временное пользование с правом последующего выкупа.

В работе проведен анализ этапов в принятии решения о приобретении лизингового имущества лизингополучателем (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 - Анализ этапов в принятии решений о приобретении лизингового имущества у лизингополучателя

Исследования показали существование серьезных различий в бухгалтерской трактовке всего комплекса лизинговых отношений, приводимой в отечественной системе учета и зарубежных странах. Автором изучена методика учета лизинговых операций, предписываемой российскими нормативными документами и международными стандартами бухгалтерского учета. Проблема определенных расхождений в методических принципах учета, развиваемых в международном контексте и в конкретной национальной учетной модели, не ограничивается лизинговыми операциями, а распространяется на всю систему учета. Основным направлением совершенствования бухгалтерского учета лизинговых операций определено максимальное приближение к международным стандартам финансовой отчетности «Основные средства» IAS 16 и «Аренда» IAS 17.

Подходы к отражению учетной информации и бухгалтерской отчетности при лизинге более корректны в соответствии с требованиями МСФО, чем отечественные требования ведения учета. Исследованы и обобщены возможности гармонизации и конвергенции российской практики учета лизинговых операций в соответствии с требованиями МСФО. На основе проведенного анализа особенностей бухгалтерского учета лизинговых операций автором предложены изменения и дополнения в схемы ведения бухгалтерских записей по лизинговым операциям у лизингодателя и лизингополучателя.

При этом, полной сопоставимости учетных данных и отчетности, а также оценки финансового состояния лизингодателя и лизингополучателя при имеющейся отечественной системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета лизинговых операций добиться практически невозможно. Финансовые результаты при трансформации отчетности могут существенно изменяться и нивелирование расхождений между отечественными и международными стандартами может привести к кардинальной перестройке всей системы бухгалтерского учета.

Даже общее рассмотрение трансформации лизинговых операций свидетельствует о сложности проблемы и невозможности унификации, так как трудоемкость операций значительна и устранение несопоставимостей является сложным технологическим мероприятием в зависимости от условий договора лизинга. Результаты трансформации, осуществленные различными специалистами учета, могут быть различными и важным моментом, является способность отстоять свою точку зрения. Автором сформирован перечень расхождений между отечественными и международными стандартами, даны рекомендации по их возможному нивелированию и в таком случае, важное значение, имеет правильный выбор оценки и системы показателей по лизинговым сделкам, раскрываемым в финансовой отчетности.

В соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету имущество, переданное в лизинг, в зависимости от условий договора может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя. А в соответствии с МСФО 17 имущество, переданное в лизинг, может учитываться только на балансе лизингополучателя. Рассмотрим и другие отличия (табл. 1).

Таблица 1. Различия по учету лизинга в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО

Операции	Лизингодатель	Лизингополучатель
	РПБУ	МСФО	РПБУ	МСФО
Учет основных средств	Учитываются как реализация активов по балансовой стоимости и формируются доходы будущих периодов	Учитываются как дебиторская задолженность лизингополучателя	Учитываются на балансе по стоимости, указанной в договоре, с учетом дополнительных расходов, связанных с его получением	Учитываются на балансе по справедливой стоимости
Учет амортизации	не предусмотрен	не предусмотрен	Актив амортизируется на срок, определенный НК РФ для данного вида актива и возможно использование коэффициента ускоренной амортизации	Актив амортизируется на срок полезного использования или на срок лизинга
Учет платежей	Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности, а доходы будущих периодов списываются на счет прибылей и убытков	Платежи распределяются на погашение дебиторской задолженности и финансовый доход	Платежи учитываются как погашение кредиторской задолженности	Платежи распределяются на погашение обязательств (кредиторской задолженности) и финансовый расход
Учет обязательств	не предусмотрен	не предусмотрен	Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются на сумму, по которой арендованный объект принят к учету	Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются в сумме, равной дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей

Акцент при гармонизации российской практики учета лизинговых операций в соответствии с требованиями МСФО должен быть сделан на объяснение осуществляемых оценочных, учетных и учетно-аналитических процедур, оценку сопоставимости учетных данных и их корректности для принятия управленческих решений, поскольку не существует какого-либо единственно возможного алгоритма, который можно было бы задать в виде жестко предопределенной последовательности процедур, учетных записей, оценочных расчетов. Каких-либо унифицированных и однозначно предопределенных рекомендаций в отношении нивелирования различий в технике учета лизинговых операций не существует, что предопределяется исключительным многообразием различных вариантов осуществления лизинговых сделок.

Вторая группа проблем связана с разработкой и обоснованием методики организация учета лизинговых операций в коммерческих организациях.

В диссертации предложены рекомендации по формированию оптимальной учетной политики коммерческого предприятия - лизингополучателя с целью оптимизации видов учета через их сближение при реализации финансовой и налоговой стратегии. Так, если лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, то учет у лизингополучателя ведется на забалансовом счете 012 «Имущество, полученное в лизинг», а учет лизинговых платежей аналогичен учету лизингового имущества, находящегося на балансе лизингополучателя. При формировании учетной политики в разрезе бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций, если имущество находится на балансе лизингополучателя рекомендовано учитывать следующие аспекты учета: порядок формирования первоначальной стоимости, порядок оприходования на баланс лизингополучателя, способ начисления амортизации, ремонт лизингового имущества, учет платежей по лизингу и выбытие лизинга (рис. 2).

В настоящее время в России применяется отличный от принятого в международной практике ведения учета порядок отражения операций по договору финансового лизинга. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» предполагает принятие актива в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя. То есть, по сути, на данный момент нет нормативного документа, регламентирующего отражение хозяйственных операций по договору лизинга на счетах бухгалтерского учета лизингополучателя.

Рассмотренные выше аспекты предопределяют необходимость ведения отдельного синтетического счета 06 «Лизинговое имущество», который может находиться в первом разделе Плана счетов бухгалтерского учета. Синтетический счет 06 «Лизинговое имущество» предназначен для обобщения информации о расчетах между сторонами, связанных с предоставлением имущества его собственником (владельцем) другим лицам во временное владение или пользование на определенных условиях. Как отмечено в работе синтетический счет 06 «Лизинговое имущество» будет использован при отражении сделок по договорам финансового лизинга. Аналитический учет по счету 06 «Лизинговое имущество» ведется в разрезе видов лизингового имущества или по каждому заключенному договору.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Формирование учетной политики лизингополучателем в части учета лизингового имущества

В диссертационной работе представлен порядок отражения операций финансового лизинга на счетах бухгалтерского учета с применением предлагаемого синтетического счета, в основу которого положено учет в зависимости от балансодержателя объекта лизинговой сделки либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Таким образом, для практической деятельности коммерческих организаций - лизингополучателей, устанавливающего порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете, одного только изменения нумерации счетов в соответствии с новым планом счетов, является не достаточным и проводит к ошибкам. Автором составлена регулируемая законодательством РФ схема ведения бухгалтерских записей по лизинговым операциям у лизингополучателя в зависимости от особенностей договора лизинга. Анализ особенностей бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингополучателя показал необходимость оптимизации схемы ведения бухгалтерских записей по лизинговым операциям и совершенствования методики бухгалтерского учета лизинговых операций для внесения элемента системности и исключения противоречий, допущенных в нормативных документах по ведению бухгалтерского учета. В ходе проведенного исследования определены и обоснованы возможности оптимизации схемы ведения бухгалтерских записей по лизинговым операциям у лизингополучателя и совершенствования методики бухгалтерского учета лизинговых операций. Обосновав необходимость решения данной проблемы, мы привели наш вариант сближения бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций по рассматриваемому вопросу (таблица 2).

Так же в связи с отсутствием регламентирующих документов по учету лизинговых операций автором разработано внутреннее Положение по бухгалтерскому учету «Учет лизинговых операций», которое содержит следующие разделы: «Общие положения»; «Оценка лизингового имущества»; «Амортизация лизингового имущества»; «Учет лизинговых платежей»; «Учет затрат при ремонте лизингового имущества»; «Выбытие лизингового имущества»; «Раскрытие информации о лизинге в бухгалтерской отчетности».

В состав данного Положения входит и форма бухгалтерской отчетности «Приложение к бухгалтерскому балансу в части учета лизингового имущества лизингополучателей». Данное приложение поможет иметь аналитическую информацию в разрезе каждого лизингового имущества, а также информацию о его амортизации и остаточной стоимости. Таким образом, Внутреннее положение по бухгалтерскому учету лизинговых операций позволит совершенствовать нормативно-законодательную базу в части лизинговых операций. При разработке положения был учтен накопленный опыт в этой области. Особое внимание было уделено вопросам учета финансовой аренды в соответствии с МСФО 17 «Аренда» в части определения балансодержателя объекта лизинговой сделки. При этом предпочтение было отдано лизингополучателю, как временному собственнику, в то время как лизингодатель по нашему положению остается юридическим собственником на объект финансовой аренды.

В ходе исследования практики оформления первичной документации по поступлению основных средств у лизингополучателей установлено, что на основании заключенного договора финансового лизинга заполняется документ «Акт приема - передачи готового к эксплуатации оборудования», разработанный лизинговыми компаниями, или другой документ. В документах, предложенных ими, зачастую находит отражение юридическая сторона сделки и не учитывается информация об объекте основных средств, необходимая для бухгалтерского учета.

Таблица 2. Сближение бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций в части методического аспекта учетной политики

Пункт раскрытия учетной политики	Для бухгалтерского учета	Для налогового учета	Анализ сравнения бухгалтерского и налогового законодательства	Влияние на бух. и налог. показатели	Рекомендации автора по формированию учетной политики
Определение понятия лизингового имущества	В нормативных актах нет определение лизингового имущества	Различия между бух. и налоговым учетом отсутствуют	Не оказывает влияние на налоговую и бухгалтерскую базу	Определение понятия из внутреннего Положения по бухгалтерскому учету «Учет лизинговых операций»
Определение минимальной стоимости лизингового имущества 40 000 руб.	40 000 руб. ПБУ 6/01	40 000 руб. НК РФ	Различия между бух. и налоговым учетом отсутствуют	Не оказывает влияние на налоговую и бухгалтерскую базу	40 000 руб.
Определение первоначальной стоимости	Метод 1 Первоначальная стоимость имущества на балансе лизингополучателя отличается от первоначальной стоимости имущества на балансе лизингодателя	Метод 2 Первоначальная стоимость, предусмотренная договором лизинга	Различия имеются в применении метода 1	При методе 1 разница в формировании налога на имущество, налога на прибыль	Метод 2 одинаковый и рассматривается как приоритетный
	Метод 2 Первоначальная стоимость, предусмотренная договором лизинга			При методе 2 оказывает влияние одинаково для целей бух. и налог. учета
Определение методов амортизации основных средств	4 метода	2 метода	Имеются существенные различия	Разница формировании налога на имущество и налога на прибыль	Линейный метод начисления амортизации приоритетный
Применение ускоренного коэффициента 3	Применение повышающего коэффициента 3	Не применяется повышающий коэффициент 3	Имеются существенные различия	Разница формировании налога на имущество и налога на прибыль	Не применять повышающий коэффициент 3
Учет ремонта лизингового имущества	В бухгалтерском учете включаются в затраты	В налоговом учете не включаются в затраты	Имеются существенные различия	Разница формировании налога на прибыль	Не включать в учете в затраты, а учитывать в лиз. пл.
Учет лизинговых платежей	Не включ. в затраты предприятия и учит. при формир. налога на прибыль	Вкл. в затраты предприятия и учит. при формир. налога на прибыль	Имеются существенные различия	Разница формировании налога на прибыль	Не включать в расходы в налог. учете лизинговые платежи

В связи с чем, в диссертационной работе разработаны формы первичных учетных документов: «Акт о приеме - передаче объекта лизинга» (форма №ЛИ - 1), «Инвентарная карточка учета основных средств, полученных по договору лизинга» (форма №ЛИ-6). В диссертации предложен график документооборота по операциям лизинга, который позволит упорядочить движение первичной документации по лизинговым сделкам (рис. 3).

1

2

Рисунок 3. График документооборота по лизинговым операциям

1 - заключение договора лизинга, договора страхования, договора на техническое обслуживание;

2 - подписание акта о приемке-передаче объекта лизинга;

3 - выплата лизинговых платежей;

4 - возврат объекта лизинга.

Исследование коммерческих организаций показало, что типовые регистры аналитического и синтетического учета операций лизинга у лизингополучателя в настоящее время не разработаны. Соответственно отсутствуют методические указания по их заполнению. На практике учетные регистры зависят от формы бухгалтерского учета, используемой организацией. Это позволило нам разработать соответствующие учетные регистры по операциям лизинга: «Ведомость аналитического учета по счету 08 субсчет «Приобретение основных средств по договору лизинга» (форма № 08 - ЛИ), «Ведомость учета основных средств по договору лизинга» (форма №06 - ЛИ), «Ведомость аналитического учета по счету 06 «Лизинговое имущество» (форма №06а - ЛИ)

Бухгалтерская отчетность, представляемая лизингополучателем в настоящее время, не гарантирует пользователям достоверной информации об операциях финансового лизинга. В ходе проведенного исследования установлено, что имущество, полученное по лизингу, как правило, отражается в составе собственных основных средств, а кредиторская задолженность по лизинговым платежам включается в общую сумму кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам. Это приводит к искажению информации о наличии собственных основных средств, о реальной задолженности поставщикам и подрядчикам и совершенно отсутствуют данные о стоимости лизингового имущества, о кредиторской задолженности по лизинговым платежам перед лизингодателем. В диссертационной работе определены предложения о дополнении содержания отдельных форм бухгалтерской отчетности по операциям финансового лизинга в коммерческих организациях - лизингополучателях. В частности, предложены дополнения в бухгалтерский баланс, в составе внеоборотных активов внести строку «Лизинговое имущество», а также необходимо внести в подраздел Кредиторская задолженность строку «Кредиторская задолженность по лизинговым платежам», которые позволят повысить оперативность принятия управленческих решений на основе имеющихся данных.

В целях эффективного учета лизингового имущества руководители коммерческих организаций особое внимание уделяют формам внутренней отчетности. Автором предложена форма внутренней бухгалтерской отчетности для лизингополучателя: «Формирование суммы лизинговых платежей»; «Отток денежных средств по лизингодателям», «Расходование (распределение) денежных средств в части лизинговых платежей». Цель использования форм внутренней бухгалтерской отчетности, предложенной для лизингополучателя является формирование суммы лизинговых платежей. Таким образом, применение данных форм поможет лизингополучателю иметь объективное представление о том, из чего складывается лизинговый платеж.

В диссертации разработана система налогового учета лизинговых операций и рекомендованы налоговые регистры для лизингополучателей, позволяющие формировать налогооблагаемую базу при различных режимах налогообложения.

Определено, что в настоящее время лизингу сопутствует благоприятный режим налогообложения, в соответствии с которым лизингополучатели могут включать всю сумму лизинговых платежей в состав производственных затрат и начислять ускоренную амортизацию на предмет лизинга. Нормативно-правовая база устанавливает значительную свободу договорных отношений между сторонами лизинговой сделки, что позволяет учитывать интересы обеих сторон.

Стороны лизинговой сделки в настоящее время используют следующие налоговые преимущества по сравнению с приобретением оборудования за счет других источников финансирования (банковские кредиты, собственные средства и др.):

- стороны лизинговой сделки вправе применять ускоренную амортизацию с коэффициентом ускорения не выше трех;

- лизингополучатель включает лизинговые платежи в полном объеме (если имущество учитывается на балансе лизингодателя) или амортизационные отчисления (если имущество учитывается на балансе лизингополучателя) в себестоимость продукции, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль;

- в лизингодатель включает в себестоимость проценты по кредитам, использованным для осуществления операций лизинга, тем самым, уменьшая свою налогооблагаемую прибыль. В случае же, если компания приобретает основные средства для собственного пользования, то она не может включать проценты по кредиту, полученному для приобретения основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг).

В налоговом учете согласно п.1 ст.257 НК РФ, ч.2 «первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение доставку, изготовление и доведение до состояния в котором оно пригодно для использования». При этом необходимо, чтобы первоначальная стоимость предмета лизинга должна была документально подтвержденной. Для этого лизингополучатель должен будет иметь документы, переданные лизингодателем, которые подтверждали бы расходы последнего на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором предмет лизинга пригоден для использования. Однако, получение оригиналов документов лизингополучателем не представляется возможным, так как эти документы являются основанием для подтверждения расходов, понесенных самим лизингодателем. Поэтому с налоговой инспекцией лизингополучателю придется решать вопрос о копиях первичных документов, подтверждающих формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя, по которой имущество поставят на налоговый учет у лизингополучателя.

Таким образом, лизингополучатель будет в бухгалтерском учете учитывать предмет лизинга по сумме лизинговых платежей и амортизировать его по правилам, установленным учетной политикой своей организации. В то же время в налоговом учете стоимость имущества будет равняться первоначальной стоимости имущества, сформированной у лизингодателя, которая будет существенно меньше стоимости предмета лизинга по бухгалтерскому учету. Такие различия в бухгалтерском и налоговом учете делают лизинговую сделку трудоемкой по сравнению с возможностью учета предмета лизинга на балансе лизингодателя, у которого подобных отличий не возникает. Поэтому, рекомендуем, отразить в учетной политике для целей налогового учета метод определения первоначальной стоимости аналогично целям бухгалтерского учета, что позволит не только сблизить эти виды учетов, но и более точно определять первоначальную стоимость лизингового имущества.

Проведен анализ положений Налогового Кодекса, в результате которого предлагается изменить вторую фразу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ следующим образом: «В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, то лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса по этому имуществу амортизации», что позволит устранить существующие противоречия бухгалтерских служб и налоговых органов.

Именно расходы на техническое содержание и текущий ремонт лизингового имущества могут признаваться у лизингополучателя затратами, связанными с производством и реализацией. Обязанность производить капитальный ремонт лежит на лизингодателе. Поэтому было бы целесообразным уточнить пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ и привести его в соответствие со статьей 616 Гражданского кодекса РФ. Это сделало бы подход к учетному процессу более унифицированным.

Разработаны регистры налогового учета для облегчения и наиболее рационального ведения налогового учета на предприятии в отношении лизинговых операций.

Третья группа проблем связана с разработкой и научным обоснованием методических подходов к анализу эффективности лизинговых операций в коммерческих организациях.

Для повышения эффективности деятельности коммерческих организаций в стране и по Самарской области, в частности, для расширения возможностей и функций коммерческих организаций способствуют лизинговые операции.

Плата за пользование лизинговыми операциями составляют лизинговые платежи. В настоящее время разработка графика лизинговых платежей осуществляется в одностороннем порядке -- лизингодателем. Ввиду того, что лизингополучателю не безынтересно, когда и в каком объеме он будет платить лизинговые платежи согласно графика, мы считаем целесообразным процесс его составления сделать открытым, с участием лизингополучателя. Однако предложенная в настоящее время методика расчета лизинговых платежей, на наш взгляд, учитывает интересы только одной стороны -- лизингодателя. Поэтому в условиях, когда требования лизинговой сделки ужесточились, предложена методика расчета лизинговых платежей, дающую возможность оптимизировать лизинговый платеж лизингополучателю, учитывающая достоинства и недостатки разработок других авторов:

CF_lease = CF_i = [(-ЛП_i) + НДС_i ^{возмещенный} + ЭНПр_i] при i = {1, n},

где:

(-ЛП_i) - лизинговый платеж с НДС в i-ом периоде, знак минус отражает произведенную лизингополучателем выплату и рассматривается как отток денежной наличности; НДС_i ^{возмещенный} - величина налога на добавленную стоимость, возмещенная в i-ом периоде; - ЭНПр_i- экономия налога на прибыль в i-ом периоде; t - порядковый номер временного периода, в котором проходит денежный поток (месяц, квартал, год, и т.д.); n - количество временных периодов.

Сумма данных показателей CF_i дает значение потока денежных средств, возникающих у предприятия-лизингополучателя в i-ом периоде.

Величина лизингового платежа в i-ом периоде ЛП_i представляет собой следующую сумму:

ЛП_i = 3*АО_i + Пк_i + КВ_i + ДУ_i + НДС_i, (2)

где:

АО_i - погашение стоимости лизингового имущества, равное в нашем случае амортизации; Амортизационные отчисления на используемый объект начисляются двумя методами: обычным и ускоренным. В случае применения лизинга возможно ускоренное списание имущества на себестоимость продукции с использованием коэффициента ускорения равного 3. Таким образом, удастся амортизировать предмет лизинга имеющий срок полезного использования, скажем 10 лет в 3 раза быстрее; Пк_i - плата за кредитные ресурсы в i-ом периоде; КВ_i - комиссионные выплаты лизингодателю в i-ом периоде, лизинговая маржа обычно рассчитываемая как процент от стоимости лизингового имущества; ДУ_i - плата за дополнительные услуги, оказываемые лизинговой компанией за i-й период; НДС_i- налог на добавленную стоимость, уплачиваемый с i-го лизингового платежа.

При использовании лизинговых операций у лизингополучателя возникает экономия при уплате налога на прибыль. За счёт отнесения на расходы лизинговых платежей в полном объёме, уменьшается налогооблагаемая база. Сумму экономии ЭНПр можно рассчитать следующим образом:

ЭНПр ₌ , (3)

где:

- ЛП- лизинговый платёж. Если лизингополучатель реализует продукцию, работы или услуги, облагаемые НДС, то при расчёте экономии налога на прибыль лизинговый платёж берётся без НДС. Если реализация предприятия не подлежит обложению НДС, то поскольку на расходы будет отнесён лизинговый платёж с НДС, экономия налога на прибыль также будет определена на основе лизингового платежа, включая налог;

- НПр- ставка налога на прибыль (20%).

Достоверное определение размера лизингового платежа является одним из основных факторов, определяющих результат лизинговой сделки.

В исследовании предпринята попытка углубить содержание анализа финансового положения организации и эффективности применения лизинговых операций, раскрыть понятие отдельных коэффициентов и измерителей финансового положения, еще недостаточно знакомых практическим работникам, а также на примере ООО «Современное строительство» показать порядок проведения соответствующих расчетов при так называемом коэффициентном анализе. Этот метод анализа, который строится на определении экономических коэффициентов и сопоставлении их с нормативными и/или базовыми значениями. Как показано на ООО «Современное строительство» - лизингополучателя, при коэффициентном анализе наилучшим образом обеспечивается сопоставимость базовых и отчетных показателей.