Организация и развитие учета финансовых вложений в коммерческих организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

Организация и развитие учета финансовых вложений в коммерческих организациях

Специальность 08.00.12 -- бухгалтерский учет, статистика

кандидата экономических наук

Пасечник Александр Владимирович

Ростов-на-Дону -- 2010

Работа выполнена в ГОУВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Лабынцев Николай Тихонович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Шидов Андемиркан Хачимович

кандидат экономических наук, доцент Аксенова Елена Александровна

Ведущая организация: Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса

Защита состоится «11» июня 2010 г. в 10-00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, аудитория 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан «07» мая 2010 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Иванова О.Б.

Общая характеристика работы

финансовый вложение бухгалтерский долговой

Актуальность темы исследования. На современном этапе развития рыночных отношений все большую значимость приобретают вопросы учета финансовых вложений как ключевого источника информации при определении стратегических направлений финансово-хозяйственной деятельности любой коммерческой организации. Вместе с тем необходимость в реформировании существующего механизма учета в условиях перехода на международные стандарты требует адекватного информационного обеспечения, инструментом для которого выступают достоверные сведения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Положения действующих нормативных документов (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998г.; ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.2002г.; ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом Минфина РФ №114н от 19.11.2002г.) имеют некоторые противоречия, равно как существуют и различия в точках зрения теоретиков и практиков бухгалтерского учета в отношении составления бухгалтерской документации, способов оценки и формы отражения информации о финансовых вложениях в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Финансовые вложения коммерческой организации занимают ведущие позиции в управлении финансово-инвестиционной политикой хозяйствующего субъекта. В результате постоянно расширяющейся сферы действия рыночных механизмов специфика финансовых операций, используемых в хозяйственной практике, вышла за рамки традиционных ценных бумаг, появляются новые финансовые инструменты (к примеру, производные финансовые активы). Однако методология учета подобных операций не претерпела серьезных изменений с момента ее основания.

Особый интерес в связи с этим финансовые вложения представляют в сравнении с методикой их учета и порядком отражения в отчетности по российским ПБУ и с применением МСФО. В свою очередь, нормативно-правовое обеспечение процесса учета и оценки финансовых вложений в настоящее время нуждается в определенной переработке, поскольку приводит к искажению учетной информации в силу своей противоречивости при постановке стратегических целей и задач компании.

Мировой финансовый кризис также внес свои коррективы в деятельность большинства российских коммерческих организаций. Нехватка свободных ресурсов приводит к выбору более рисковых, но в то же время менее затратных финансовых инструментов. В этом случае организация осуществляет вложения в производные финансовые активы, но в большинстве случаев не учитывает тонкостей учетного процесса и дальнейших налоговых последствий. В связи с отмеченными обстоятельствами роль механизма учета финансовых вложений в современных условиях развития рынка инвестиций неизмеримо растет по следующим причинам.

Во-первых, опубликовано недостаточное количество целостных работ по совершенствованию и систематизации бухгалтерского учета финансовых вложений, которые необходимы для экономического анализа деятельности коммерческой организации при планировании и разработке инвестиционных решений. Многие отечественные положения и нормативно-правовые документы, касающиеся учета финансовых вложений, дублируют друг друга и носят двойственный характер. Это является объективным отражением развития как российского, так и мирового финансового рынка. Пересмотр и уточнение действующего механизма учета финансовых вложений -- это нововведение в области бухгалтерского учета финансовых инвестиций коммерческих организаций, которое нуждается в дальнейшем развитии и совершенствовании.

Во-вторых, проведено не так много исследований в области методологии учета операций с производными финансовыми вложениями, поскольку развивающийся отечественный рынок производных финансовых инструментов во многом опирается на международные стандарты. По этой причине применение МСФО наряду с российскими ПБУ будет способно оказать существенное влияние на достоверность сведений бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации.

В-третьих, существуют сложности в реализации действующего механизма учета в практической деятельности коммерческих организаций. Одна из таких проблем заключается в необоснованном накоплении и отражении на одном счете как инвестиций в финансовые вложения, по которым учетная стоимость находится в стадии формирования, так и полностью сформированных объектов финансовых вложений.

По этим причинам разработка современного механизма учета финансовых вложений в тесном взаимодействии с практикой международных стандартов финансовой отчетности и опорой на существующую систему российских положений предопределила выбор темы диссертационного исследования и позволила сформулировать его основные цели и задачи.

Степень разработанности проблемы. Фундаментальные положения в отношении общетеоретической базы финансового рынка ценных бумаг, инвестиций, финансовых инструментов, финансовых вложений и т.д. нашли свое отражение в работах российских и зарубежных ученых, среди которых Алехин Б.И., Миркин Я.М., Макконел К.Р., Шарп У., Маркс К., Пети У., Хачатуров Т.С., Турмачев Е.С., Александер Г., Бейли Дж., Нерсесов Н.О. и другие.

Вопросам организации методологии учета финансовых вложений, их классификации, определения порядка отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности посвящены труды российских и зарубежных исследователей, к которым относятся Бакаев А.С., Галанов В.А., Ендовицкий Д.А., Палий В.Ф., Шнейдман Л.З., Кутер М.И., Ивашкевич В.Б., Ковалев В.В., Сулимова С.Н., Мизиковский Е.А., Мэтьюс М.Р., Энтони Р., Ларионов А.Д., Колесников В.Н., Рабинович А.М., Гордон В.М., Шершеневич Г.Ф., Хабарова Л.П., Сухарев И.Р., Абрамова А.В., Соколов Я.В. и другие.

Несмотря на существенное количество опубликованных работ, проблемная сторона учетного процесса операций с финансовыми вложениями вызывает в настоящее время интерес все большего числа специалистов в области бухгалтерского и налогового учета. Появление современных форм финансовых взаимоотношений, расширение круга применяемых на практике финансовых инструментов определяют необходимость в совершенствовании существующего механизма учета и приближения его к единым правилам и стандартам мирового финансового рынка.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы заключается в уточнении и дополнении современной методологической системы учета финансовых вложений на основе теоретического исследования положений отечественной и международной учетной практики, в выработке методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего порядка их учета и отражения в отчетности.

Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:

1. Установить и систематизировать учетные категории, используемые в современных условиях развития финансового рынка, определить их сущность и степень взаимозависимости, выработать единый терминологический аппарат. Провести исследование категории «финансовые вложения», определить ее функциональную принадлежность к международной системе учетных единиц, оперирующей категорией «финансовые инструменты»;

2. Изучить законодательную базу формирования объекта финансовых вложений в России и за рубежом и на этой основе сформулировать основные рекомендации по дальнейшему совершенствованию ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», действующего Плана счетов и Инструкции по его применению;

3. Уточнить систему классификации финансовых вложений на основе МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9 и опыта практического применения этих стандартов коммерческими организациями, руководствуясь при этом российскими положениями по бухгалтерскому учету. Рассмотреть порядок формирования объекта финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете и предложить на этой основе рекомендации по выбору способов первичной и последующей оценки финансовых вложений, а также вариантов их учета при выбытии;

4. Провести сопоставление действующего и предлагаемого в диссертационном исследовании механизма отражения финансовых вложений на счетах бухгалтерского учета, при этом обосновать предлагаемые изменения в действующем Плане счетов и уточнить порядок отражения операций с долевыми и долговыми финансовыми вложениями и разработать предложения по совершенствованию механизма учета производных финансовых вложений;

5. Внести дополнения в порядок оценки выбывающих финансовых вложений и выявить особенности определения финансового результата по ним с помощью корректировки состава и структуры итоговой отчетной информации о финансовых вложениях, раскрываемой в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменении капитала, приложениях к бухгалтерскому балансу на основе сведений о деятельности коммерческих организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования определена совокупность актуальных вопросов и проблем бухгалтерского учета финансовых вложений коммерческих организаций в условиях взаимодействия с международными стандартами финансовой отчетности.

Объектом исследования выбраны коммерческие организации Ростовской области.

Теоретико-методологическую основу исследования составили научные труды ведущих российских и зарубежных исследователей и ученых, посвященные теории и практике бухгалтерского учета, в том числе учета финансовых вложений, материалы российских и зарубежных изданий, публикации результатов научно-практических конференций, круглых столов и семинаров, а также специальная и общеэкономическая литература по совпадающей и смежной с выбранным направлением исследования тематике. Особое внимание уделено практическому применению российскими коммерческими организациями МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7, МСФО (IFRS) 9, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и порядку использования действующего Плана счетов и инструкции по его применению.

При разработке и решении поставленных в исследовании задач использовались методы системного анализа и синтеза, экспертных оценок, сравнения и классификации, сводки и группировки, анкетирования, моделирования и обобщения, исторического и системного подхода к изучаемым объектам.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 -- бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. «Бухгалтерский учет и экономический анализ», пункт 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и пункт 1.11 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран».

Информационная база исследования. При выполнении диссертационного исследования использовались законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета, официальные статистические данные, научные издания отечественных и зарубежных авторов, посвященные механизму учета и отражения в отчетности финансовых вложений, международные стандарты финансовой отчетности, определяющие порядок учета, признания, прекращения признания и отражения в отчетности информации по финансовым инструментам и схожим финансовым вложениям, Интернет-ресурсы, а также финансовая отчетность коммерческих организаций.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что использование предложенной классификации финансовых вложений, а также уточненного и дополненного механизма учета и порядка отражения информации о них в отчетности коммерческих организаций позволит пользователям финансовой отчетности принимать верные управленческие решения в части инвестирования временно свободных ресурсов и окажет существенное влияние на увеличение их текущей рыночной стоимости.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

· Понятие «финансовые вложения» не так давно используется в системе бухгалтерского учета, в связи с чем механизм их учета является недостаточно разработанным и понятным. Основной документ в области нормативного регулирования -- ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» -- не дает определения объектам финансовых вложений (для целей правомерности признания в учете), а лишь приводит перечень активов, которые организация может к ним относить. Не достаточно полно это понятие раскрывается и в трудах отечественных и зарубежных экономистов и бухгалтеров данной области. В этой связи предлагаемое в диссертационном исследовании определение финансовым вложениям будет в достаточной степени отражать его экономическую сущность для целей бухгалтерского учета хозяйственных операций и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по ним.

· Нормативно-правовая база в области учета, оценки и порядка отражения информации о финансовых вложениях в бухгалтерской (финансовой) отчетности нуждается в определенных уточнениях, поскольку назрела необходимость в обновлении действующей редакции Положения по бухгалтерскому учету 19/02 (утверждено Приказом Минфина за №126н от 10.12.2002г.), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению в связи с их адаптацией к нормам МСФО.

· В отечественном бухгалтерском учете не имеется детальной классификации финансовых вложений по объектам краткосрочных и долгосрочных финансовых инвестиций. Российские положения не затрагивают целевую принадлежность финансовых вложений, которая является основой при составлении отчетности по нормам МСФО. В работе предложена уточненная классификация финансовых вложений, в основу которой, наряду с принципом срочности владения объектом инвестирования, заложен принцип его целевой направленности.

· Действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности рекомендует формировать первоначальную стоимость финансовых вложений на одном счете с объектами финансовых вложений, по которым первоначальная стоимость находится в стадии формирования. В связи с этим финансовые вложения не достаточно полно и определенно отражаются в настоящее время в бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих организаций. Переработанный перечень счетов по учету финансовых вложений способен устранить существующие противоречия.

· Отчетные показатели по операциям с финансовыми вложениями подлежат раскрытию в итоговой бухгалтерской отчетности коммерческой организации в формах №1 бухгалтерский баланс, №2 отчет о прибылях и убытках, приложениях к бухгалтерскому балансу и т.д. Предлагаемые в работе дополненные формы бухгалтерской отчетности позволят повысить эффективность принятия инвестиционных решений как внутренними, так и внешними пользователями при определении оптимальных условий повышения стоимости инвестируемого капитала.

Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке комплекса положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование существующей методологической базы бухгалтерского учета финансовых вложений в условиях постоянного реформирования учетного процесса, в том числе и в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующем:

1. В диссертационном исследовании предложено уточненное определение понятию «финансовые вложения» как процессу перераспределения активов организации, направленному на получение ею экономических выгод в форме процентов, дивидендов и иных формах повышения стоимости капитала на условиях неопределенности и риска утраты ожидаемых выгод в будущем, которое наиболее полно характеризует его экономическую сущность. Это позволит выделить категорию финансовых вложений из массы финансовых активов организации, а также отграничить от категории финансовых инструментов, применяемой в МСФО.

2. Обоснована и подтверждена необходимость внесения уточнений и дополнений в действующие отечественные положения в отношении учета финансовых вложений (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998г., Положение по бухгалтерскому учету 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.2002г.), поскольку они не претерпели существенных изменений на фоне постоянно развивающегося финансового рынка и возрастания роли отчетной информации при принятии управленческих и инвестиционных решений.

3. Разработана система классификации финансовых вложений коммерческой организации на основе МСФО 39, при этом выделены 3 ключевые категории долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, позволяющие предугадать поведение инвестора в отношении финансовых вложений, по которым дальнейшие намерения целесообразности использования в организации могут изменяться: категория 1 «Краткосрочные финансовые вложения, приобретаемые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера (высоколиквидные финансовые вложения, имеющие рыночную котировку)», категория 2 «Финансовые вложения, не имеющие рыночной котировки (краткосрочные финансовые инвестиции)», категория 3 «Долгосрочные финансовые вложения с фиксированными или определяемыми платежами». Это позволит обеспечить бухгалтера необходимой учетной информацией при составлении бухгалтерской отчетности, облегчить выбор субсчета к счету 58 «Финансовые вложения», на котором впоследствии будут отражены сформированные объекты финансовых вложений.

4. Разработан и систематизирован перечень субсчетов (взамен ныне действующих), которые предлагается открывать к счету 58 «Финансовые вложения»: 58-1 «Долевые (инвестиционные) финансовые вложения», 58-2 «Финансовые вложения, удерживаемые до погашения», 58-3 «Процентные займы, предоставленные организацией», 58-4 «Финансовые вложения, предназначенные для продажи», 58-5 «Резерв под обесценение учетной стоимости финансовых вложений». Предложено введение нового дополнительного субсчета 08-9 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» и счета 56 «Вложения в краткосрочные финансовые активы» для формирования первоначальной стоимости объектов долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений соответственно, которые на момент составления отчетности не могут быть учтены на счете 58 и отражены в составе финансовых вложений организации. Это позволит аккумулировать расходы по объектам финансовых инвестиций на отдельных счетах (в зависимости от признака срочности осуществления таких вложений) и получать объективную информацию при формировании финансовой отчетности. На этой основе предложена уточненная методика учета хозяйственных операций по долевым, долговым и производным финансовым вложениям коммерческой организации.

5. Произведена построчная детализация статей бухгалтерского баланса, в которые входят долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, введены новые строки для учета несформированных объектов долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Для этих целей предлагается дополнить раздел I и раздел II бухгалтерского баланса строками 135 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» и 145 «Вложения в краткосрочные финансовые активы». Усовершенствован отчет о прибылях и убытках, в котором предлагается разделить итоговые показатели (суммирующие строки) формы №2 на две взаимосвязанные группы -- текущая (обычная) деятельность и финансово-инвестиционная деятельность. Информацию об оценочных резервах, отражаемую в разделе II отчета о движении капитала, предлагается подразделять по признаку срочности нахождения финансовых вложений на балансе, под которые этот резерв создавался. Уточненные формы бухгалтерской отчетности позволят организации детально отражать итоговую информацию как по объектам долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, так и в разрезе их целевого предназначения.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в уточнении и дополнении действующего механизма учета финансовых вложений коммерческой организации, выработке рекомендаций по совершенствованию существующей нормативно-правовой базы с опорой на практику применения международных стандартов финансовой отчетности в России. Предложенные в исследовании практические рекомендации могут найти отражение в новой редакции действующего Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовым вложений», Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, методических рекомендациях и инструкциях, при формировании учетной политики организаций для целей бухгалтерского и налогового учета, а также при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались на региональных научно-практических конференциях, семинарах, круглых столах, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных бухгалтерских журналах, в том числе журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ. Разработанный механизм учета финансовых вложений и порядок их раскрытия в отчетности нашел практическое применение в хозяйственной деятельности ряда коммерческих организаций Ростовской области, среди которых ОАО «Таганрогский морской торговый порт», ООО «Грейфер», ОАО «Приазовье», ФГУП «Росморпорт» (Таганрогский филиал), что подкреплено соответствующими справками.

Материалы и выводы диссертационного исследования используются в учебном процессе НОУ ВПО «Таганрогский институт управления и экономики» при чтении курса лекций, формировании рабочих программ, сборников задач и заданий для практических занятий по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» для студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в 8 печатных работах общим объемом 3,43 п.л. (авторский объем 3,12 п.л.), в том числе 3 статьи опубликованы в изданиях, входящих в перечень рекомендуемых ВАК журналов для публикации основных научных результатов.

Объем и структура диссертационной работы обусловлены целью, задачами и логикой последовательного изложения информации в рамках исследуемого объекта. Работа выполнена на 183 страницах машинописного текста, состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 параграфов, заключения, списка использованных источников, включающего 157 наименований и 9 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

ГЛАВА 1. Специфика и назначение финансовых вложений

коммерческой организации

1.1. Финансовые вложения коммерческой организации

в системе учетных категорий

1.2. Сравнительный анализ категорий «финансовые вложения»

и «финансовые инструменты» в соответствии с РПБУ и МСФО

1.3. Особенности формирования объекта финансовых вложений

и порядок изменения его учетной стоимости

ГЛАВА 2. Бухгалтерский учет финансовых вложений:

действующий и предлагаемый механизм

2.1. Порядок отражения в учете коммерческой организации

хозяйственных операций с долевыми финансовыми вложениями

2.2. Специфика учета долговых финансовых вложений

коммерческой организации

2.3. Бухгалтерский учет инвестиций в производные финансовые вложения

ГЛАВА 3. Раскрытие информации о финансовых вложениях

в бухгалтерской отчетности коммерческой организации

3.1. Порядок определения оценочной стоимости финансовых вложений

и ее влияние на отражение информации в отчетности

3.2. Совершенствование форм бухгалтерской отчетности

по финансовым вложениям коммерческой организации

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Основное содержание работы

В выполненном диссертационном исследовании рассмотрены три группы проблем: теоретического, организационного и методического характера, охватывающие методологию бухгалтерского учета финансовых вложений коммерческих организаций.

Первая группа исследуемых в работе проблем связана с определением теоретических основ исследования учетной категории «финансовые вложения», выявлением особенностей, отличающих данный вид активов компании от других объектов бухгалтерского наблюдения, сопоставлением финансовых вложений в отечественном учете с финансовыми инструментами по МСФО. В российских положениях по бухгалтерскому учету категория «финансовые инструменты» не отражается как таковая, а подменяется понятием «финансовые вложения». По словам начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ Сухарева И.Р., «российский бухгалтерский учет пока не достиг уровня проработки вопросов по бухгалтерскому учету финансовых инструментов, как в МСФО» Сухарев И.Р. Новое в бухгалтерском учете финансовых инструментов // Бухгалтерский учет. -- 2010. -- №4.. По его словам, отставание связано не столько с недостатками отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, сколько с неразвитостью национального финансового рынка.

В современном экономическом словаре под редакцией профессора Райзберга Б.А. Райзберг Б. А. Современный экономический словарь. -- 5-е изд. -- М.: ИНФРА-М, 2007. -- 495 с. предложено определение финансовых вложений как «финансовых активов организации, продажа или передача которых обеспечивает организации получение дополнительных финансовых ресурсов в будущем». Схожие определения финансовым вложениям предложены также Ендовицким Д.А., Бакаевым А.С., Палий В.Ф., Шершеневичем Г.Ф., Ковалевым В.В., Соколовым Я.В., Хабаровой Л.П., Сулимовой С.Н., Абрамовой А.В. и другими теоретиками в области бухгалтерского учета финансовых вложений.

Поскольку финансовые вложения коммерческой организации -- относительно новый и недостаточно изученный объект в российской бухгалтерской практике, система понятий, используемых для определения этой учетной категории, во многом опирается на международный опыт. Основным регулирующим документом в области учета финансовых вложений в России в настоящее время является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.2002г. за № 126н (далее ПБУ 19/02). Однако в действующей редакции указанного положения не представлено определения категории «финансовые вложения» (для целей правомерности признания в учете), а лишь приводится перечень активов, которые организация может к ней отнести. В то же время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998г.), относящее к финансовым вложениям инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги компаний, предоставленные другим организациям займы, также вызывает определенные неудобства у бухгалтеров при составлении бухгалтерской отчетности, поскольку в нем отсутствует сущностный подход к понятию.

Придерживаясь точки зрения проф. Мизиковского Е.А. в отношении отсутствия в ПБУ 19/02 целостного определения, характеризующего экономическую сущность финансовых вложений, для целей бухгалтерского учета предложено определять финансовые вложения как процесс перераспределения активов организации, направленный на получение ею экономических выгод от такого перераспределения в будущем, в форме процента, дивиденда, арендной платы и иных формах повышения стоимости капитала на условиях неопределенности и риска утраты ожидаемых выгод в будущем.

Сравнивая МСФО (IFRS 7, IFRS 9, МСФО 32, МСФО 39), отличительной особенностью которых является высокая степень детализации и информативности с российскими положениями (в частности ПБУ 19/02), следует отметить значительные различия как в толковании понятий (в российском учете -- финансовые вложения, в МСФО -- финансовый инструмент), так и в способах и порядке признания, оценки и раскрытия информации в отчетности.

В таблице 1 представлена сравнительная характеристика финансовых вложений в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 и финансовых активов в соответствии с пунктом 11 МСФО 32, который продолжает действовать, несмотря на принятие в ноябре 2009г. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», который не получил пока достаточно широкого распространения в практической деятельности коммерческих организаций России за столь короткий промежуток времени. Из таблицы 1 видно, что состав финансовых вложений в РПБУ ограничен долевыми (акции, вклады в уставные капиталы, паи и т.д.) и долговыми (процентные займы, депозитные вклады, облигации, векселя и т.д.) финансовыми инвестициями. Напротив, в МСФО «финансовый актив» включает в себя более широкий перечень учетных позиций (денежные средства, долевые инструменты сторонних организаций и т.д.), которые в отечественном учете рассматриваются как самостоятельные объекты.

Таблица 1. Состав финансовых вложений в РПБУ и финансовых активов в МСФО

МСФО (IFRS) 9 является первым этапом по замене МСФО (IAS) 39, запланированным КМСФО (IASB) к практическому применению до конца 2013г. Основные изменения нового МСФО (IFRS) 9 к существующим требованиям МСФО (IAS) 39 сводятся к тому, что классификация финансовых активов по МСФО (IFRS) 9 определяется бизнес-моделью компании по управлению финансовыми активами и характеристиками финансовых активов, предусмотренными в договоре. При этом оценка финансового актива в отчетности должна производиться при соблюдении двух условий:

1. Цель бизнес-модели заключается в получении денежных средств, предусмотренных договором.

2. Предусмотренные договором потоки денежных средств от инструмента должны представлять собой исключительно выплаты основной суммы и процентов.

По данным материалов, публикуемых аудиторской компанией PriceWaterHouseCoopers, Информация размещена на сайте компании www.pwc.com. наибольшее влияние новый стандарт МСФО (IFRS) 9 окажет на банки и страховые организации. Между тем его действие распространяется на все без исключения компании, имеющие финансовые активы. При этом, не следует забывать о том, что работа над проектом по замене МСФО (IAS) 39 продолжается и положения МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 будут применяться компаниями еще не один год. Кроме того, Правление КМСФО объявило о том, что дата вступления в силу МСФО (IFRS) 9 (1 января 2013г.) может быть отложена в целях обеспечения единой даты вступления в силу данного стандарта и второго этапа замены МСФО (IAS) 39 -- проекта «Амортизированная стоимость и обесценение» и проекта «Страхование».

По данным материалов ежегодного статистического сборника «Финансы России», объем финансовых вложений, произведенных коммерческими организациями, в 2008 г. составил 9 680,9 млрд руб., в том числе:

* долгосрочные -- 7 467,2 млрд руб.

* краткосрочные -- 2 213,7 млрд руб.

За период с 2005 г. по 2008 г. объем долгосрочных финансовых вложений увеличился более чем в 2 раза в общем объеме финансовых инвестиций коммерческих организаций, что говорит о существенном улучшении экономической ситуации в российской экономике после кризиса в 1998 г. Однако после финансового кризиса в августе 2009 г. компании стали осуществлять значительный объем инвестиций в краткосрочные финансовые вложения на срок до 1 года. Процентное соотношение долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в общем объеме инвестиций коммерческих организаций за 2008 г. показано на диаграммах 1-2.

Диаграмма 1. Структура долгосрочных финансовых вложений в 2008 г. (в процентах к итогу)

Диаграмма 2. Структура краткосрочных финансовых вложений в 2008 г.(в процентах к итогу)

Несомненно, основной вид финансовых вложений, в которые организация осуществляет инвестирование свободных ресурсов, представлен ценными бумагами. По этой причине в диссертационном исследовании проанализирован действующий порядок их учета и предложен уточненный и дополненный механизм отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с применением большого количества практических примеров из хозяйственной деятельности коммерческих организаций. Кроме того, в работе рассмотрены вопросы бухгалтерского и налогового учета депозитных вкладов в кредитных организациях, предоставленных процентных займов, вкладов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций, а также производных финансовых вложений, что позволило уточнить и дополнить действующий механизм их учета и представления в отчетности коммерческой организации.

В ходе проведенного исследования была разработана и систематизирована классификация финансовых вложений коммерческих организаций. За основу была взята классификация финансовых активов, применяемая МСФО (IAS) 39. В настоящее время в российской системе бухгалтерского учета финансовых вложений, на наш взгляд, не имеется детальной классификации по категориям, предусматривающей формирование реальной, полной и достоверной информации об объектах долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В связи с этим предложенная классификация, включающая 3 учетные категории, подразделяет финансовые вложения не только по целевому признаку, но и по срокам нахождения вложений на балансе организации (табл. 2).

Таблица 2. Классификация финансовых вложений коммерческой организации Разработано автором.

Основные характеристики предлагаемой классификации финансовых вложений и ее отличие от классификации финансовых активов по МСФО 39 заключаются в следующем:

1. Классификация финансовых вложений в отечественном учете преимущественно основана на принципе срочности владения объектом инвестирования. Напротив, классификация финансовых активов по МСФО в большей степени связана с их целевым назначением. Срок обращения финансового актива и период его нахождения на балансе компании в данном случае имеет второстепенное значение. Классификация финансовых вложений в авторской редакции имеет три категории, две из которых классифицируют вложения по группам со сроком обращения до 12 месяцев (краткосрочные), а одна категория включает в себя долгосрочные финансовые вложения.

2. Финансовые активы в МСФО более емкое понятие (по сравнению с финансовыми вложениями в РПБУ), включающее также беспроцентные займы, ссуды, дебиторскую задолженность, денежные средства на счетах в уполномоченных банках, которые, на наш взгляд, целесообразно исключить из рассматриваемой классификации финансовых вложений, поскольку они являются самостоятельными объектами учета в российской системе бухгалтерского учета.

Предлагаемую классификацию можно применять и в отношении финансовых вложений, по которым дальнейшие намерения использования в организации могут изменяться. В то же время не исключается возможность классификации финансовых вложений внутри данных категорий по целевому назначению при составлении внутрифирменной финансовой отчетности.

Вторая группа проблем диссертационного исследования связана с организацией действующего порядка учета финансовых вложений в коммерческих организациях, его уточнением и совершенствованием на основе предлагаемых изменений в существующем механизме учета.

Применение счета 58 «Финансовые вложения» в его нынешнем назначении не дает полной возможности получать достоверную информацию об объектах инвестиций, поскольку финансовые вложения представляют собой процесс формирования первоначальной стоимости финансовых активов у одной организации и финансовых обязательств у другой. По этой причине на счете 58 должны учитываться не финансовые вложения организации (как указывается в наименовании счета), а объекты финансовых активов, полностью сформированные и приносящие экономические выгоды от своего использования, что, кстати, будет отвечать и требованиям МСФО.

Неудобства действующего механизма учета подтверждаются и тем, что в практической деятельности бухгалтерская служба организации часто использует отдельный субсчет к активно-пассивному счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например субсчет 76-5 «Приобретение ценных бумаг». При таком подходе затраты изначально аккумулируются на счете, предназначенном для учета расчетных операций, и в том случае если на момент составления отчетности накопленная стоимость объекта инвестирования по различным причинам (в частности из-за отсутствия документов о переходе права собственности) не будет перенесена на балансовый счет 58 «Финансовые вложения», в бухгалтерской (финансовой) отчетности будет отражена искаженная информация в части расчетов за консультационные, информационные, депозитарные и другие сопутствующие приобретению финансовых вложений услуги, которые раздельно фактическую (первоначальную) стоимость вложений отражать не могут.

В работе «Бухгалтерский учет финансовых вложений» Абрамова А.В. предлагает открывать отдельный субсчет 08-9 «Финансовые вложения» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» для отражения вложений в долгосрочные финансовые активы. Для учета приобретения ценных бумаг, по ее мнению, необходимо использовать счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Абрамова А.В. Бухгалтерский учет финансовых вложений: Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. -- 2004.. Однако перед постановкой на учет (при формировании первоначальной стоимости) финансовые вложения, несомненно, следует классифицировать с точки зрения их срочности на долгосрочные (более 12 месяцев) и краткосрочные и формировать первоначальную стоимость по видам инвестиций на субсчете 08-9 «Вложения в долгосрочные финансовые активы», входящем в группу счетов раздела I «Внеоборотные активы» Плана счетов (применение данного субсчета необходимо закрепить в Учетной политике организации). На субсчете 08-9 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» будет отражаться процесс формирования первоначальной стоимости долгосрочных финансовых вложений с фиксированными или определяемыми платежами, которые попадают в третью категорию предлагаемой классификации финансовых вложений коммерческой организации. Для учета процесса формирования краткосрочных объектов финансовых вложений целесообразно ввести в хозяйственный оборот коммерческой организации самостоятельный счет из группы счетов раздела V «Денежные средства» Плана счетов, например счет 56 с наименованием «Вложения в краткосрочные финансовые активы». На данном счете будет формироваться первоначальная стоимость объектов краткосрочных финансовых вложений из категорий 1 и 2 предлагаемой классификации финансовых вложений. Такой подход к решению данной проблемы был подтвержден и в ходе проведенного исследования путем анкетного опроса коммерческих организаций Ростовской области. Большинство респондентов согласны с тем, что введение новых счетов для формирования первоначальной стоимости объектов финансовых инвестиций будет уместным и целесообразным в их практическом применении.

Субсчета, рекомендуемые Планом счетов к счету 58 «Финансовые вложения», также требуют определенных уточнений и дополнений. Считаем, что использование в хозяйственном обороте счета 58 «Финансовые вложения» в его нынешней редакции без увязки со счетами, на которых формируется первоначальная стоимость объектов долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, не слишком оправданно.

В связи с этим следует использовать переработанный перечень субсчетов (взамен ныне действующих) к счету 58 «Финансовые вложения», который будет отражать объективную позицию организации в части произведенных ею финансовых инвестиций (табл. 3).

Таблица 3. Сопоставление действующего и предлагаемого перечня счетов (субсчетов) по учету финансовых вложений Разработано автором.

Подобная модификация счета 58 «Финансовые вложения» и введение нового субсчета 08-9 «Вложения в долгосрочные финансовые активы» и счета 56 «Вложения в краткосрочные финансовые активы» вызваны необходимостью осуществления более оперативного и детализированного контроля руководством компании-инвестора находящегося у нее на балансе объема долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

С учетом внесения предлагаемых изменений в действующий План счетов и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в диссертационном исследовании разработан механизм отражения в бухгалтерском учете финансовых инвестиций в долевые, долговые и производные финансовые вложения. Применение большого числа практических примеров из хозяйственной деятельности коммерческих организаций позволило детально рассмотреть ряд наиболее актуальных и спорных вопросов бухгалтерского учета финансовых вложений в тесном взаимодействии с практикой применения МСФО. Все это окажет значительное влияние на принятие инвестиционных решений пользователями финансовой отчетности, так как предоставит информацию не о долгосрочных намерениях инвестора в части сроков вложения свободных ресурсов, а о более конкретных принципах формирования инвестиционного портфеля коммерческой организации (в частности, об уровне рисков, которые готов нести инвестор).

Третья группа проблем охватывает методические аспекты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым вложениям, которые должны раскрываться с учетом требования существенности итоговых показателей для выявления информации о:

1) способах оценки финансовых вложений при выбытии и последствиях изменения таких способов;

2) стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым она не определяется;

3) стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых инвестициях, обремененных залогом;

4) стоимости и видах выбывших финансовых вложений, а также переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

5) резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида вложения, величины резерва, созданного и использованного в отчетном периоде;

Согласно п. 41 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются на краткосрочные (до 12 месяцев) и долгосрочные, однако критерии, которыми должна руководствоваться организация в целях такого деления ПБУ 19/02, не определены. Это подтверждает и пункт 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором указано, что в отчетности (в частности форма №1 Бухгалтерский баланс) активы представляются как краткосрочные, если срок их обращения (погашения) не превышает 12 месяцев или продолжительности одного операционного цикла. Остальные активы отнесены к категории долгосрочных.

Действующий механизм учета информации о наличии и движении инвестиций в финансовые вложения не позволяет в полной мере определять и разграничивать объекты по сроку их использования и нахождению на балансе организации. Кроме того, объекты финансовых вложений, не оплаченные полностью, продолжают отражаться в активе бухгалтерского баланса в составе дебиторской задолженности по строке 240 в сумме фактически произведенных расходов. Причем даже в тех случаях, когда к инвестору перешли все права на финансовые вложения, но, к примеру, первоначальная стоимость по которым еще полностью не сформирована. Иными словами, не могут быть одновременно исполнены три условия о порядке признания актива в качестве объекта финансовых вложений -- наличие всех оформленных первичных документов, способность актива приносить экономические выгоды в будущем и должен произойти переход к организации всех рисков, связанных с данным активом.

Для этих целей необходимо ввести в раздел I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса дополнительную строку 135 «Вложения в долгосрочные финансовые активы», источником информации для которой будет служить одноименный субсчет 08-9, открытый к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». В раздел II «Оборотные активы» целесообразно ввести дополнительную строку 245 «Вложения в краткосрочные финансовые активы», информация для которой будет формироваться по данным аналитического учета по счету 56 «Вложения в краткосрочные финансовые активы».