Фінансова звітність бюджетів: методичні підходи до формування балансу за національними стандартами

Размещено на http://www.allbest.ru/

Фінансова звітність бюджетів: методичні підходи до формування балансу за національними стандартами

Сушко Н.І.

кандидат економічних наук, доцент, докторант Науково-дослідного фінансового інституту Державної навчально-наукової установи «Академія фінансового управління»

Стаття присвячена актуальним питанням складання фінансової звітності виконання державного і місцевих бюджетів в умовах запровадження національних стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі (НП(С)БОДС), гармонізованих з міжнародними стандартами, та нового плану рахунків. Вперше досліджено методичні підходи до формування балансу бюджетів відповідно до НП(С)БоДс 101 «Подання фінансової звітності», а також визначено відповідність статей балансу субрахункам плану рахунків. Доведено необхідність групування інформації в інформаційній базі даних казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів за номером бюджету в межах області.

Ключові слова: баланс, бюджет, фінансова звітність, національні стандарти, Казначейство.

Сушко Н.И. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ БЮДЖЕТОВ: МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ БАЛАНСА ПО НАЦИОНАЛЬНЫМ СТАНДАРТАМ

Статья посвящена актуальным вопросам составления финансовой отчетности исполнения государственного и местных бюджетов в условиях внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе (НП(С)БУГС), гармонизированных с международными стандартами, и нового плана счетов. Впервые исследованы методические подходы к формированию баланса бюджетов в соответствии с НП(С)БУГС 101 «Представление финансовой отчетности», а также определено соответствие статей баланса субсчетам плана счетов. Доказана необходимость группировки информации в информационной базе данных казначейского обслуживания государственного и местных бюджетов по номеру бюджета в пределах области.

Ключевые слова: баланс, бюджет, финансовая отчетность, национальные стандарты, Казначейство.

Sushko N.I. FINANCIAL REPORTING OF BUDGETS: METHODICAL APPROACHES TO FORMATION OF THE BALANCE ON NATIONAL STANDARDS

The article is devoted to the topical issues of compiling financial statements on the execution of state and local budgets in the context of the introduction of national accounting standards in the public sector (NP(C)UGS), harmonized with international standards, and a new chart of accounts. For the first time, methodical approaches to the formation of the balance of budgets in accordance with NP(C) of UGS 101 «Presentation of financial statements» have been investigated, and the balance sheet items correspond to the subaccounts of the chart of accounts. The need to group information in the information database of treasury services of state and local budgets by the budget number within the region is proved.

Keywords: balance sheet, budget, financial reporting, national standards, Treasury.

Постановка проблеми у загальному вигляді. В Україні як і в інших країнах світу, передумовами проведення реформ бухгалтерського обліку та звітності виконання державного і місцевих бюджетів є необхідність підвищення прозорості та підзвітності управління державними фінансами шляхом запровадження єдиних світових стандартів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та статистики державних фінансів як інформаційної бази управлінських рішень. Крім того, євроінтеграційні процеси в державі та розвиток ринкової економіки вплинули на потреби користувачів у відповідній інформації.

В контексті створення Казначейством інформаційного забезпечення управління державними фінансами великого значення набувають питання вдосконалення фінансової звітності про виконання державного і місцевих бюджетів відповідно до кращих світових практик [1, с. 56-73].

Модернізацію системи фінансової звітності виконання бюджетів розпочато із прийняттям відповідних документів, які передбачали реформування системи бухгалтерського обліку і звітності у державному секторі загалом. Основні заходи, які необхідно було здійснити, визначались Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Стратегіїмодернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки» від 16 січня 2007 року № 34. Однак залишилися невиконаними завдання щодо застосування НП(С)БОДС під час складання фінансової звітності про виконання державного і місцевих бюджетів.

Оскільки система бухгалтерського обліку та фінансової звітності у державному секторі є важливим елементом інфраструктури ринкової економіки та має надавати інформацію, необхідну для прийняття управлінських рішень, сформовану відповідно до національних стандартів, гармонізованих із міжнародними стандартами, потреба у складанні Казначейством фінансової звітності про виконання бюджетів відповідно до нової методології не втрачає актуальності. На необхідність продовження реформ у бухгалтерському обліку державного сектору вказують прийняті у 2017 році рішення уряду (про схвалення Стратегії реформування системи управління державними фінансами на 2017-2020 роки та плану заходів з її виконання [2; 3]), що й обумовлює актуальність досліджень.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питанням запровадження національних стандартів в державному секторі загалом присвятили свої роботи вітчизняні науковці та практики, такі як, наприклад, Л. Гапоненко, Л. Гізатуліна, О. Дорошенко, В. Жук, Т. Єфи- менко, С. Левицька, Л. Ловінська, Є. Калюга, С. Свірко [4-12]. Проте питання формування фінансової звітності про виконання державного і місцевих бюджетів в контексті запровадження нової методології бухгалтерського обліку потребують подальших досліджень.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. З 1 січня 2017 року в Україні запроваджені чотири національні стандарти (101 «Подання фінансової звітності»; 102 «Консолідована фінансова звітність»; 103 «Фінансова звітність за сегментами»; 105 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції»), які визначають форми і порядок складання фінансової звітності суб'єктами державного сектору [13-16].

Проте, відповідно до Наказу Міністерства фінансів від 23 грудня 2016 року № 1135, Казначейство протягом 2017 року не буде узагальнювати і накопичувати в обліку інформацію за операціями з виконання бюджетів та складати фінансову звітність про їх виконання за новою методологією. Основною причиною відтермінування запровадження нової методології бухгалтерського обліку і звітності про виконання державного і місцевих бюджетів є відсутність в органах Казначейства відповідних автоматизованих інформаційних систем (АІС), які функціонують за новими правилами.

З метою забезпечення підтримки проведення реформ управління державними фінансами має бути створена відповідна інтегрована інформаційна автоматизована система (ІІАС) (пункт 3 розділу IV «IV. Підвищення рівня прозорості та підзвітності в управлінні державними фінансами» у частині «Інформаційні технології в управлінні державними фінансами»).

Створенню ІІАС передує створення методологічних засад та методичного забезпечення нової методології бухгалтерського обліку, оскільки останні є основою функціональних вимог, що ґрунтуються на встановленій державним регулятором методології.

Прийняття НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», яким визначено форми фінансової звітності та загальні підходи до розкриття в них інформації про виконання державного і місцевих бюджетів недостатньо для їх імплементації в умовах запровадження нового плану рахунків.

Відсутність методичного забезпечення щодо формування балансу бюджетів обумовлює необхідність визначення методичних підходів до розкриття інформації за його статтями та групування інформації про виконання державного і місцевих бюджетів в інформаційній базі даних Казначейства.

Формулювання цілей статті (постановка завдання). З метою визначення методичних підходів до формування балансу за національними стандартами в умовах запровадження нового плану рахунків проведемо порівняльний аналіз діючої форми та форми за НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», а також встановимо відповідність статей балансу субрахункам плану рахунків.

Виклад основного матеріалу дослідження. Із запровадженням національних стандартів розкриття інформації про фінансовий стан державного і місцевих бюджетів буде здійснюватися Казначейством у формі № 1-дс «Баланс».

Слід зауважити, що, відповідно до чинного законодавства, у складі фінансової звітності про виконання державного і місцевих бюджетів баланс формується.

Порівняльна структура діючої форми балансу (на прикладі державного бюджету) і форми за НП(с)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» наведена у табл. 1.

Таблиця 1

Порівняльна структура Балансу (форма № 1) на прикладі державного бюджету

Джерело: складено автором

Як видно із табл. 1 структура нової форми балансу (форма № 1-дс) значно відрізняється від діючої.

Так, в активі балансу є розділ I «Нефінансові активи» аналога якого у звіті бюджетів не було.

У розділі II «Фінансові активи» перегруповано розрахунки (дебіторську заборгованість) та окремими статтями виділено «Довгострокові фінансові інвестиції», «Поточні фінансові інвестиції» та «Інші фінансові активи».

В активі балансу введено новий розділ III «Витрати майбутніх періодів».

Стосовно пасиву балансу, відповідно до НП(С)БОДС 101, розділ I «Власний капітал та фінансовий результат» пасиву балансу теж змінився порівняно до діючої форми балансу. Розділ I «Власний капітал та фінансовий результат» пасиву балансу доповнено новою статтею «Резерви».

У розділі II «Зобов'язання» змінено структуру розкриття інформації за зобов'язаннями. Відповідно до НП(С)БоДс 101 зобов'язання пасиву балансу поділено на довгострокові та поточні.

Введено нові розділи III «Забезпечення» та IV «Доходи майбутніх періодів».

Слід зауважити, що запровадження нових форм фінансової звітності, Плану рахунків та методики відображення в обліку операцій по виконанню державного і місцевих бюджетів неможливо без створення нових або адаптації чинних автоматизованих інформаційних систем до нової методології бухгалтерського обліку. Це пояснюється тим, що діюча система обробки інформації про виконання бюджетів здійснюється Казначейством із застосуванням автоматизованих інформаційних систем (АІС) в режимі реального часу, які інтегровані з відповідними АІС платіжної системи країни.

Отже, відсутність в Казначействі відповідних АІС і вплинула на термін запровадження нового плану рахунків у бухгалтерському обліку виконання бюджетів, обробка інформації за операціями яких здійснюється в режимі реального часу. Автоматизація як облікових процесів, так і складання звітності вимагає створення відповідного методичного забезпечення, що є основою функціональних вимог до програмного забезпечення.

З метою забезпечення автоматизації процесу складання фінансової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку, сформованих за новою методологією, необхідно визначити статті балансу, за якими не буде розкриватися Казначейством інформація про виконання державного і місцевих бюджетів та визначити зіставлення статей балансу про виконання бюджетів субрахункам плану рахунків.

Проведений аналіз форми № 1-дс «Баланс» та положень НП(С)БОДС 101 «Порядок подання фінансової звітності» щодо розкриття Казначейством у ній інформації дав змогу визначити та узагальнити показники, які не будуть розкриватися під час складання фінансової звітності про виконання бюджетів.

Наявні відмінності в організації бухгалтерського обліку органів Казначейства та розпорядників бюджетних коштів вказують на особливість розкриття інформації у балансі бюджетів, яка обумовлена такими чинниками.

По-перше, відсутністю у бухгалтерському обліку виконання державного і місцевих бюджетів окремих об'єктів обліку (нефінансових активів і окремих фінансових активів).

По-друге, застосуванням касового методу визнання окремих операцій виконання бюджетів (доходів і витрат).

Так, в активі балансу за операціями з виконання державного і місцевих бюджетів не буде розкриватися інформація за такими складовими:

- розділом І «Нефінансові активи», який об'єднує інформацію за рядками 1000-1095 щодо основних засобів; інвестиційної нерухомості; нематеріальних активів; накопиченої амортизації; незавершених капітальних інвестицій; біологічних активів; запасів та виробництва; за цими об'єктами обліку інформація розкривається у балансі розпорядників коштів державного і місцевих бюджетів;

- рядками 1120; 1125; 1135; 1140;

1160-1165 розділу ІІ «Фінансові активи», у яких наводиться інформація за поточною дебіторською заборгованістю за розрахунками з бюджетом; товари, роботи, послуги; виданими авансами; розрахунками із соціального страхування; грошові кошти та їх еквіваленти розпорядників бюджетних коштів та державних цільових фондів у національній та іноземній валютах; ця інформація також розкривається у звіті розпорядників бюджетних коштів;

- розділом ІІІ «Витрати майбутніх періодів» (рядок 1200), оскільки витрати державного і місцевих бюджетів визнаються в момент оплати рахунків за товари, роботи і послуги з рахунків розпорядників бюджетних коштів, відкритих на їх ім'я в Казначействі; тобто в момент здійснення платежів за рахунок коштів бюджетів з ЄКР, що відповідає касовому методу, а не задекларованому методу нарахувань у НП(с)БОДС 124 «Доходи» (Наказ Міністерства фінансів від 18 травня 2012 року № 568).

У пасиві балансу про виконання бюджетів, відповідно, не розкривається інформація за такими складовими:

- рядками 1400; 1410; 1430; 1440;

1450 розділу І «Власний капітал та фінансовий результат» щодо внесеного капіталу; капіталу в підприємствах та дооцінках; резервами; цільовим фінансуванням;

- рядками 1540; 1545; 1555;

1560 та 1565 розділу ІІ «Зобов'язання» щодо поточних зобов'язань за платежами до бюджету і розрахунками за товари, роботи, послуги; одержаними авансами; розрахунками з оплати праці та із соціального страхування;

- розділом ІІІ «Забезпечення» (рядок 1600), оскільки за прийнятими НП(С)БоДс не передбачено формування забезпечення;

- розділом ^ «Доходи майбутніх періодів», оскільки, відповідно до вимог частини 4 статті 45 та частини 5 статті 78 БКУ, всі податки і збори та інші доходи бюджетів, зараховані на ЄКР, визнаються доходами; тобто визнання в бухгалтерському обліку доходів бюджетів аналогічно видаткам здійснюється за касовим методом - в момент збільшення або зменшення грошових коштів державного чи місцевого бюджетів на відповідних рахунках, відкритих в Казначействі; відповідно, норми НП(С)БОДС 124 «Доходи» (Наказ Міністерства фінансів від 18 травня 2012 року № 568) в частині визнання авансових надходжень до бюджету за платежами виконуватися не будуть.

Тобто наявні особливості бухгалтерського обліку виконання державного і місцевих бюджетів свідчать про те, що не всі розділи балансу будуть розкриватися Казначейством під час складання фінансової звітності бюджетів.

Враховуючи те, що фінансова звітність має складатися за даними бухгалтерського обліку виконання державного і місцевих бюджетів, а також те, що дані в бухгалтерському обліку узагальнюються та накопичуються на відповідних рахунках плану в режимі реального часу з використанням АІС Казначейства, для забезпечення формування в автоматизованому вигляді звіту про фінансовий стан вперше запропонували зіставлення статей балансу про виконання бюджетів субрахункам Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі (табл. 2).

Запропоноване зіставлення статей балансу про виконання бюджетів субрахункам плану рахунків має стати складовою методичного забезпечення формування балансів державного і місцевих бюджетів відповідно до НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» та дасть змогу визначити функціональні вимоги Казначейства до програмного забезпечення автоматизації порядку складання фінансової звітності відповідно до нової методології бухгалтерського обліку.

За даними табл. 2 видно, що інформація в бухгалтерському обліку Казначейства щодо операцій місцевих бюджетів має бути чітко деталізована в розрізі кожного місцевого бюджету, оскільки для бухгалтерського узагальнення та накопичення інформації застосовуються субрахунки з ідентифікатором суб'єкта державного сектора «4 - місцеві бюджети». Це вказує на необхідність чіткого структурування інформації за всіма об'єктами обліку, що дасть змогу Казначейству скласти фінансову звітність за кожним бюджетом.

бюджет бухгалтерський облік

Таблиця 2

Зіставлення статей балансу (форма № 1 - дс) про виконання бюджетів і субрахунків бухгалтерського обліку

Джерело: складено автором

З огляду на зазначене вважаємо, що для забезпечення формування фінансової звітності про виконання кожного бюджету, що обслуговується Казначейством, однією зі складових інформації за всіма об'єктами обліку в інформаційній базі даних має бути порядковий номер бюджету в межах області відповідно до Довідника адміністративно-територіальних одиниць (поле «^_кеу»), структура якого затверджується наказом Міністерства фінансів України. Для кодування названого сегменту інформації пропонуємо застосувати числовий трьохзнач- ний код і позначити латинською літерою «Т».

Запропоновані підходи до деталізації інформації про виконання бюджетів дадуть змогу забезпечити формування інформації за кожним бюджетом окремо та автоматизовану обробку інформації.

Висновки з цього дослідження. Виходячи з проведеного дослідження, можна зробити висновок, що сьогодні в Україні затверджено тільки стандарти, які визначають форми фінансової звітності про виконання державного і місцевих бюджетів та загальні підходи до їх формування. Проте цього недостатньо для їх імплементації, оскільки формування фінансової звітності про виконання бюджетів має здійснюватися Казначейством із застосуванням автоматизованих інформаційних систем за даними бухгалтерського обліку.

З метою забезпечення формування Казначейством форми № 1 «Баланс» про виконання державного і місцевих бюджетів у автоматизованому вигляді на підставі даних бухгалтерського обліку вперше визначено:

- методичні підходи до формування балансу бюджетів відповідно до НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності»;

- відповідність статей балансу субрахункам плану рахунків.

Запропонований порядок формування балансів дасть змогу створити методичне забезпечення складання фінансової звітності відповідно до НП(С)БОДС та нової методології бухгалтерського обліку виконання державного і місцевих бюджетів, що є основою функціональних вимог інформаційних інтегрованих автоматизованих систем Казначейства.

Доведено необхідність групування інформації в інформаційній базі даних казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів за номером бюджету в межах області. Задля цього доцільно використати числовий трьохзначний код «ТТТ», що відповідає номеру бюджету в межах області відповідно до Довідника адміністративно- територіальних одиниць (поле «^_кеу»). Застосування запропонованого сегменту в інформаційній базі даних дасть змогу формувати в автоматизованому вигляді як фінансову, так і іншу звітність про виконання державного і місцевих бюджетів для прийняття управлінських рішень.

ЛІТЕРАТУРА

1. Сушко Н. Становлення державної казначейської служби України як складової модернізації управлінні державними фінансами / Н. Сушко // Фінанси України. - 2017. - № 6. - С. 56-73.

2. Про схвалення Стратегії реформування системи управління державними фінансами на 2017-2020 роки: Розпорядження Кабінету Міністрів України від 8 лютого 2017 року № 142-р [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/142-2017-%D1%80

3. Про затвердження плану заходів з реалізації Стратегії реформування системи управління державними фінансами на 2017-2020 роки: Розпорядження Кабінету Міністрів України від 24 травня 2017 року № 415-р [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/en/415-2017-%D1%80

4. Методичні підходи до визначення собівартості соціальних послуг в контексті запровадження соціальних стандартів та НП(С)БОДС 135 «Витрати в Україні» / [Л. Ловінська, О. Чуркіна, Л. Гапоненко, Н. Сушко] // Фінанси України. - 2016. - № 3. - С. 101-115.

5. Сушко Н. Реформування системи бухгалтерського обліку в державному секторі / Н. Сушко, Л. Гізату- ліна // Незалежний аудитор. - 2012. - № 6. - С. 56-57.

6. Гізатуліна Л. Доходи суб'єктів державного сектору: нормативно-правове регулювання / Л. Гізатуліна, Г Шамрай // Наукові праці НДФІ. - 2016. - Вип. 4. - С. 94-101. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/UJRN/Npndfi_2016_4_9

7. Дорошенко Е. Стратегия модернизации системы бухгалтерского учета в государственном секторе Украины и состояние ее реализации на современном этапе / Е. Дорошенко [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http.ven.ztu.edu.ua/article/download/43364/40659

8. Інформація в антикризовому управлінні: глобальний аспект стандартизації обліку та фінансової звітності / [Т. Єфименко, В. Жук, Л. Ловінська]. - К.: ДННУ «Акад. фін. управління», 2015. - 400 с.

9. lefymenko T. The Experience and Issues об IPSAS Implementation of Ukraine the Context Cooperation with the United Nations / T lefymenko, L. Lovinska // International Journal On Governmental Financial Management (IJGFM). - 2017. - Vol. XVII. - № 1. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.icgfm.org/journal/2017/vol1/4.pdf

10. Левицька С. Результативність перших етапів розвитку реалізації стратегії модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі / С. Левицька, К. Кошка // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. - 2009. - № 3. - С. 379-387.

11. Калюга Є. Витрати бюджету як об'єкт бухгалтерського обліку / Є. Калюга // Science Rise. - 2015. - № 12/1(17). - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://sr.org.ua/uk/sciencerise/article/view/56324

12. Свирко С. Современные тенденции развития бюджетного учета в Украине / С. Свирко [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://cyberleninka.ru/article/n/sovremennye-tendentsii-razvitiya-byudzhetnogo-ucheta- v-ukraine

13. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 «Подання фінансової звітності»: затверджене Наказом Міністерства фінансів від 28 грудня 2009 року № 1541 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0103-10

14. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 102 «Консолідована фінансова звітність»: затверджене Наказом Міністерства фінансів від 24 грудня 2010 року № 1629 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0087-11

15. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 103 «Фінансова звітність за сегментами»: затверджене Наказом Міністерства фінансів від 28 грудня 2009 року № 1541 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0103-10

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 105 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції: затверджене Наказом Міністерства фінансів від Наказом Мінфіну від 25 січня 2012 року № 52 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0200-12

Размещено на Allbest.ru