Інвестиційна нерухомість: проблеми обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Львівський інститут економіки і туризму

ІНВЕСТИЦІЙНА НЕРУХОМІСТЬ: ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ

Пилипенко С.М.

Постановка проблеми. Сучасний кризовий стан української економіки потребує якісних змін, зокрема припливу реального капіталу, а саме інвестицій та використання нерухомості недля власних потреб господарюючого суб'єкта, а для передачі в операційну оренду або для збільшення власного капіталу. Розуміння особливостей інвестиційної нерухомості як самостійного об'єкта обліку дасть змогу ліквідувати суперечливі моменти на практиці та забезпечить підвищення довіри користувачів фінансової звітності до інформації про інвестиційну нерухомість.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання, що стосуються обліку інвестиційної нерухомості, досить активно досліджуються провідними вітчизняними науковцями та практиками. Значний внесок у дослідження зробили М.І. Бондар [1], С.Ф. Голов [2],

О.І. Міронова [3], І.В. Супрунова [4], В.В Коваль та інші вчені.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Водночас багато питань залишаються недостатньо розкритими та потребують подальшого дослідження. Зокрема, це стосується організаційно-методичного забезпечення оцінки інвестиційної нерухомості та відображення її впливу на показники фінансової звітності підприємства, критеріїв розмежування інвестиційної та операційної нерухомості, адаптації міжнародного досвіду цього виду операцій. Практична значимість вказаних проблем і необхідність їх дослідження визначили вибір теми і мету статті.

Мета статті полягає у систематизації, узагальненні та поглибленні теоретичних основ визнання та оцінки інвестиційної нерухомості, а також напрацюванні рекомендацій щодо вдосконалення обліку інвестиційної нерухомості.

Виклад основного матеріалу дослідження. З набранням чинності (з 1 лютого 2008 року) Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість» у всіх підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) виникла необхідність формувати в бухгалтерському обліку інформацію про інвести-

ційну нерухомість. Пункт 4 П(С)БО 32 поділяє всю нерухомість на інвестиційну та операційну

[5] .

Інвестиційна нерухомість -- власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

У п. 8 МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» наведені приклади інвестиційної нерухомості (рис. 1).

Не вважають інвестиційною нерухомість, яка (п. 5 П(С)БО 32):

— є операційною або призначена для використання в майбутньому як операційна нерухомість;

— утримується для продажу в умовах звичайної господарської діяльності;

— будується або поліпшується за дорученням третіх сторін;

— перебуває у процесі будівництва або поліпшення з метою використання в майбутньому в ролі інвестиційної нерухомості;

— надана у фінансову оренду іншому суб'єкту господарювання [5].

Відмінними рисами інвестиційної нерухомості, згідно з П(С)БО 32, є мета використання, оцінка нерухомості на дату балансу, облік переоцінки нерухомості та нарахування амортизації. На відміну від національного стандарту, МСБО 40 містить ще одну класифікаційну ознаку: інвестиційна нерухомість генерує грошові потоки значною мірою незалежно від інших активів підприємства. Саме це відрізняє інвестиційну нерухомість від операційної нерухомості [1].

Операційна нерухомість -- власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях.

Операційна нерухомість генерує грошові потоки, які пов'язані не лише з цією нерухомістю, але й з іншими активами, що використовуються у виробництві, постачанні продукції тощо. Тому облік такої нерухомості та її відображення у фінансовій звітності здійснюються згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби».

Інвестиційну нерухомість підприємство утримує з метою одержання орендних платежів на умовах операційної оренди та/або збільшення власного капіталу. Однак П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» не містить чітких ознак збільшення власного капіталу внаслідок використання інвестиційної нерухомості. Можна припустити лише те, що йдеться про збільшення прибутку як складової власного капіталу внаслідок збільшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості.

На практиці виникає ситуація, коли певний об'єкт основних засобів включає частину, яка утримується з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, тобто є інвестиційною нерухомістю, та іншу частину, що є операційною нерухомістю. У такому випадку ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з договором про фінансову оренду), а також відображаються як окремі інвентарні об'єкти. Якщо ці частини не можуть бути продані окремо, об'єкт основних засобів визнається інвестиційною нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу.

За наявності ознак, за яких об'єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної нерухомості, і до інвестиційної нерухомості, підприємство самостійно розробляє критерії щодо їх розмежування та розкриває зазначені положення в обліковій політиці.

На практиці переважно застосовують два критерії розмежування операційної та інвестиційної нерухомості: натуральний або вартісний. Згідно з кожним критерієм, якщо понад 50% площі чи вартості використовуються як інвестиційна нерухомість, такий об'єкт обліковується як інвестиційна нерухомість. Якщо результат розрахунку становить менше 50%, такий об'єкт обліковується як операційна нерухомість [2].

Критерії визнання інвестиційної нерухомості аналогічні тим, що застосовуються до всіх груп необоротних активів. Згідно з п. 8 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а також її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Особливості оцінки інвестиційної нерухомості виникають під час її придбання (створення) та відображення на дату балансу.

Згідно з п. 9 П(С)БО 32 придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (табл. 1). Одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.

Первісна вартість інвестиційної нерухомості збільшується на суму витрат, пов'язаних з її поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, обладнання, реконструкція тощо), щоприводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання інвестиційної нерухомості.

Таблиця 1 Первісна вартість інвестиційної нерухомості [5]

Витрати, що здійснюються для підтримання інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від її використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Під час відображення інвестиційної нерухомості на дату балансу можливі такі варіанти її оцінки:

— за справедливою вартістю;

— за первісною вартістю.

У разі вибору варіанта оцінки за справедливою вартістю підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість, якщо її можна достовірно визначити.

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю передбачає такі підходи:

1) повинна застосовуватися до дати вибуття, переведення інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості та такої, що утримується для продажу, або в тому разі, якщо стає неможливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу;

2) ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу, а також не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв'язку з майбутніми витратами на поліпшення об'єктів інвестиційної нерухомості. За відсутності активного ринку визначити справедливу вартість інвестиційної нерухомості можна за останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство); поточними ринковими цінами на нерухомість, що може перебувати в різному стані, різній місцевості, різних орендних та інших контрактних умовах, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик інвестиційної нерухомості; додатковими показниками, які характеризують рівень цін на інвестиційну нерухомість. У разі ж відсутності інформації щодо ринкових цін на інвестиційну нерухомість її справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Справедлива вартість інвестиційної нерухомості підприємства включає всі об'єкти основних засобів, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки. Така інвестиційна нерухомість в обліку відображається як окремий об'єкт, що генерує грошові кошти.

Інвестиційна нерухомість, що обліковується за справедливою вартістю, амортизації не підлягає.

Якщо підприємство обирає оцінку за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься у складі іншого операційного доходу (субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») або інших витрат від операційної діяльності (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») відповідно.

Варто зазначити, що для проведення оцінки інвестиційної нерухомості П(С)БО 32 не зобов'язує вдаватися до послуг професійних оцінювачів. Згідно з вимогами МСБО 40 теж не вимагається, але заохочується залучення незалежних професійних оцінювачів відповідної кваліфікації з досвідом оцінки подібної інвестиційної нерухомості для визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості [3].

Якщо справедливу вартість інвестиційної нерухомості достовірно визначити неможливо, вдаються до другого варіанта оцінки -- за первісною вартістю. Підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С) БО 28. Вибраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості. операційний інвестиційний нерухомість звітність

Інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, переоцінці не підлягає. Пояснюється це тим, що такий метод оцінки застосовується тільки в тому випадку, коли неможливо достовірно визначити справедливу вартість об'єкта.

Вибір варіанта оцінки інвестиційної нерухомості на дату балансу не обмежується лише можливістю достовірного визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості. Важливим за недостатньої розвиненості ринку нерухомості в Україні є окреслення меж доцільності та обґрунтованості здійснення оцінки інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю [4].

Оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю доцільно здійснювати юридичним особам, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами (емітентам цінних паперів, які допущені до торгівлі на організовано оформлених ринках, професійним учасникам фондового ринку, інститутам спільного інвестування, акціонерним товариствам), оскільки саме цей метод є переважаючим у міжнародній практиці та забезпечує однозначне розуміння фінансової звітності і зростання довіри кредиторів, інвесторів та інших учасників міжнародних ринкових відносин до її показників.

Для підприємств, які не складають звітність за міжнародними стандартами, можливим є застосування варіанта оцінки інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення. Вибір цього варіанта оцінки є більш об'єктивною величиною, ніж справедлива вартість, оскільки він документально підтверджується і не передбачає значної кількості припущень та методів розрахунку.

Загалом практика українських підприємств засвідчує застосування оцінки інвестиційної нерухомості за первісною вартістю.

Щодо документального оформлення операцій з інвестиційною нерухомістю, їх рух відображається тими самими первинними документами, що й операції з основними засобами (введення в експлуатацію інвестиційної нерухомості оформляється актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів типової ф. № 03-1, аналітичний облік кожного об'єкта інвестиційної нерухомості ведеться в Інвентарній картці обліку основних засобів типової ф. № 03-6 тощо).

У бухгалтерському обліку інвестиційна нерухомість відображається за первісною чи справедливою вартістю на рахунку 100 «Інвестиційна нерухомість», а нарахований знос, якщо інвестиційну нерухомість обліковано за первісною вартістю, відображається на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості» [7].

У фінансовій звітності інвестиційна нерухомість відображається у таких формах. У балансі (звіті про фінансовий стан) відображається справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості, первісна вартість інвестиційної нерухомості та знос інвестиційної нерухомості (суб'єкти малого підприємництва, які застосовують П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», окремо в балансі інвестиційну нерухомість не виділяють; вона враховується разом з іншими об'єктами основних засобів); примітках до річної фінансової звітності.

Під час зміни характеру використання нерухомості її може бути переведено до інвестиційної нерухомості або виведено зі складу інвестиційної нерухомості. Однак на практиці про це твердження досить часто забувають, тому однією з найпоширеніших помилок є облік нерухомості, яку надають в оренду, за загальним порядком обліку основних засобів, передбаченим П(С)БО 7.

Під час переведення операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості і справедливою вартістю інвестиційної нерухомості списується на субрахунок 423 «Дооцінка активів» (під час дооцінки) чи субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» (під час уцінки), крім випадків, коли переводяться раніше переоцінені основні.

Під час переведення операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за первісною вартістю, значення первісної вартості та суми нарахованого зносу треба переносити з рахунків обліку операційної нерухомості на рахунки інвестиційної нерухомості, хоча окремо в П(С)БО 32 ці питання не розглядаються.

Переведення інвестиційної нерухомості до складу запасів здійснюється у разі існування зміни способу використання цього активу, що підтверджується початком підготовки до продажу. Інвестиційну нерухомість, яка продається без попередньої підготовки до продажу, не потрібно переводити до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. В обліку такий продаж відображається як інша звичайна, а не операційна діяльність.

Під час вибуття об'єкта інвестиційної нерухомості його визнання припиняється. Фінансовий результат при цьому визначається вирахуванням з доходу від вибуття її балансової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям інвестиційної нерухомості.

Висновки

Загалом розглянуті облікові аспекти інвестиційної нерухомості свідчать про необхідність подальших наукових досліджень питань оцінки та методики обліку об'єктів інвестиційної нерухомості у сучасних умовах економіки України.

Прийняття П(С)БО 32, яким, власне, і введено поняття «інвестиційна нерухомість», безумовно, є позитивним явищем в господарському житті України. Проте низка суперечностей, зокрема в частині оцінки, норм П(С)БО 32 мають бути усунені завдяки спільним зусиллям теоретиків та практиків у галузі бухгалтерського обліку, що дасть змогу практично використовувати це положення.

Обґрунтована оцінка інвестиційної нерухомості забезпечує достовірність бухгалтерської інформації про вартість об'єкта основних засобів, що сприяє прийняттю оптимальних управлінських рішень щодо її використання й опти- мізації орендних платежів, які плануються до отримання.

Під час оцінки інвестиційної нерухомості на дату балансу для підприємств, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, рекомендовано використовувати оцінку за справедливою вартістю, що забезпечить зростання рівня довіри інвесторів, кредиторів, учасників фондового ринку до фінансової звітності і сприятиме залученню іноземних інвестицій. Для інших суб'єктів господарювання прийнятним є використання оцінки за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, оскільки ринок нерухомості України характеризується низкою обмежень, що не дає змогу визначити достовірну справедливу вартість інвестиційної нерухомості. Однак при цьому слід пам'ятати і про необхідність погодження податкового обліку з бухгалтерським, оскільки податковий облік об'єктів інвестиційної нерухомості, які відображаються в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, не врегульовано законодавчо. А отже, у майбутньому підприємству, можливо, доведеться захищати свою позицію щодо податкового обліку таких об'єктів.

Бібліографічний список

1. Бондар М.І. Визнання і оцінка інвестиційної нерухомості / М.І. Бондар, Т.А. Бондар // Інвестиції: практика та досвід. - 2009. - № 20. - С. 12-15.

2. Голов С.Ф. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку «Інвестиційна нерухомість» у вітчизняному форматі (коментар до П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість») / С.Ф. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 9. - С. 8-15.

3. Міронова О.І. Інвестиційна нерухомість та її справедлива вартість / О.І. Міронова // Баланс. - 2008. - № 48. - С. 39-43.

4. Супрунова І.В. Визнання та оцінка інвестиційної нерухомості в бухгалтерському обліку / І.В. Супрунова // Міжнародний збірник наукових праць. - 2015. - № 1 (16). - С. 273-283.

5. П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» : Наказ Міністерства фінансів України від 2 липня 2007 року

Анотація

У статті висвітлено результати дослідження щодо обліку інвестиційної нерухомості з урахуванням чинного вітчизняного та міжнародного законодавства. Обґрунтовано критерії розподілу об'єктів операційної та інвестиційної нерухомості. Наведено варіанти оцінки інвестиційної нерухомості, а саме оцінки за справедливою вартістю, за первісною вартістю. Визначено порядок документального оформлення операцій з інвестиційною нерухомістю та обліку переведення об'єктів до інвестиційної нерухомості або виведення зі складу інвестиційної нерухомості. Окреслено порядок відображення інвестиційної нерухомості у фінансовій звітності.

Ключові слова: інвестиційна нерухомість, операційна нерухомість, оцінка інвестиційної нерухомості, первісна вартість, справедлива вартість.

В статье представлены результаты исследования по учету инвестиционной недвижимости с учетом действующего отечественного и международного законодательства. Обоснованы критерии распределения объектов операционной и инвестиционной недвижимости. Приведены варианты оценки инвестиционной недвижимости, а именно оценки по справедливой стоимости, по первоначальной стоимости. Определен порядок документального оформления операций с инвестиционной недвижимостью и учетом перевода объектов к инвестиционной недвижимости или вывода из состава инвестиционной недвижимости. Установлен порядок отражения инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности.

Ключевые слова: инвестиционная недвижимость, операционная недвижимость, оценка инвестиционной недвижимости, первоначальная стоимость, справедливая стоимость.

In the article highlighted the results of the study on accounting for investment property, given the current domestic and international law. Substantiated the criteria of distribution facilities operating and investment property. Given options for investment property, namely the option at fair value at cost. Identified a procedure for documenting transactions with investment property transfer and registration facilities for investment property or withdrawal from the investment property. Outlined the order of investment property in the financial statements.

Key words: investment property, operating property, valuation of investment property, at cost, fair value.

Размещено на Allbest.ru