Діагностика стану обліково-аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва в сільськогосподарських кооперативах

Размещено на http://www.Allbest.ru/

Одеського державного аграрного університету

Кафедра економічної теорії і економіки підприємства

Спеціальність «Облік і аудит»

Діагностика стану обліково-аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва в сільськогосподарських кооперативах

Бахчиванжи Л.А., к.е.н., доцент,

Златов М.М., магістр

Анотація

Статтю присвячено окресленню сучасних проблем обліково-аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва в аграрних підприємствах колективної форми власності. Обґрунтовано систему натуральних і вартісних показників ефективності використання поточних біологічних активів тваринництва. Запропоновано блок-схему факторного аналізу ефективності використання поточних біологічних активів тваринництва. Розглянуто дискусійні аспекти обліку й оцінки поточних біологічних активів. Здійснено діагностику ефективності використання поточних біологічних активів у сільськогосподарському кооперативі.

Ключові слова: поточні біологічні активи тваринництва, сільськогосподарський кооператив, обліково-аналітичне забезпечення управління, діагностика стану управління, факторний аналіз, ефективність.

В статье рассмотрены современные проблемы учетноаналитического обеспечения управления текущими биологическими активами животноводства в аграрных предприятиях коллективной формы собственности. Обоснована система натуральных и стоимостных показателей эффективности использования текущих биологических активов животноводства. Предложена блок-схема факторного анализа эффективности использования текущих биологических активов животноводства. Рассмотрены дискуссионные аспекты учета и оценки текущих биологических активов. Осуществлена диагностика эффективности использования текущих биологических активов животноводства в сельскохозяйственном кооперативе.

Ключевые слова: текущие биологические активы животноводства, сельскохозяйственный кооператив, учетно-аналитическое обеспечение управления, диагностика состояния управления, факторный анализ, эффективность

The article deals with modern problems of accounting and analytical support for management of current biological assets of animal husbandry in agricultural enterprises of collective ownership. The system of natural and cost indicators for effective use diagnoses of current biological livestock assets is based. Block diagram of the current biological livestock assets effectiveness use factor analysis is proposed. Controversial aspects of accounting and assessment of current biological assets are considered. The diagnostic efficiency of the current biological assets of animal husbandry use at the agricultural cooperative was implemented.

Keywords: current biological assets are livestock, agricultural cooperative, analytical accounting and management software, diagnostics management status, factor analysis, efficiency

Постановка проблеми

Біологічні активи, їх облік та аналіз ефективності використання є однією з найбільш дискусійних проблем аграрної економіки. У більшості аграрних підприємств нині спостерігається розбалансована структура виробництва та спеціалізація на виробництві продукції сільськогосподарських культур, що виявилася останнім часом як основна складова частина експортного потенціалу та майже єдине джерело формування прибутку. Недалекоглядність менеджерів аграрних підприємств, низька ліквідність та скрутний фінансовий стан зумовили знищення тваринництва в підприємствах приватної форми власності: господарських товариствах, приватно-орендних підприємствах. У незначних розмірах порівняно з періодом планово-адміністративної економіки галузь тваринництва зберігається в підприємствах колективної форми власності, до складу яких входять сільськогосподарські виробничі кооперативи, де після впровадження ринкових форм господарювання в аграрному секторі та розпаювання землі і майна вдалося зберегти цілісність земельно-майнових комплексів. Необхідність забезпечення ефективного використання капіталу цих підприємств диктує потребу в удосконаленні обліково-аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. У наукових публікаціях останнього десятиріччя робилася спроба вирішити цілу низку аспектів даної проблеми: розкрити економічну, облікову, аналітичну сутність категорії «біологічні активи», здійснити класифікацію біологічних активів для цілей бухгалтерського обліку; обґрунтувати теоретичні та методичні засади аналізу динаміки, відтворення та ефективності використання біологічних активів; обґрунтувати наукове забезпечення вдосконалення організаційно-методичних підходів до оцінки біологічних активів та їх обліку. Результати дослідження цих аспектів викладено в публікаціях провідних представників аграрної економічної школи та провідних науковців із проблем методологічних засад бухгалтерського обліку, серед яких: Гуцаленко Л.В. [1], Жук В.М. [2], Сук Л.К. і Сук П.Л. [3] та ін.

Велике значення мають наукові публікації Жука В.М. [2] із питань методичного забезпечення застосування на практиці вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи». Сук Л.К. та Сук П.Л. обґрунтували низку дискусійних питань обліку поточних біологічних активів [3].

У наукових публікаціях Гончаренко Н.В. обґрунтовуються проблеми та перспективи практичного впровадження П(С)БО «Біологічні активи» [4], актуальні питання визначення справедливої вартості біологічних активів [5], методичні засади оцінки біологічних активів та її вплив на вартість активів підприємства [6], питання організації первинного обліку біологічних активів у тваринництві [7], проблеми та перспективи застосування справедливої вартості біологічних активів у сільському господарстві [8].

Актуальні питання бухгалтерського обліку поточних біологічних активів тваринництва та їх внутрішнього контролю в сільськогосподарських підприємствах висвітлено в наукових публікаціях Клименка О.П. [9; 10].

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Незважаючи на майже десятилітній досвід упровадження в практику управління й обліку аграрних підприємств П(С) БО 30 «Біологічні активи» [11], більшість методичних та прикладних аспектів оцінки, обліку й аналізу цих специфічних активів залишаються невирішеними і вимагають удосконалення наукового забезпечення. Особливої уваги науковців заслуговують питання обліково-аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва, а це, своєю чергою, диктується катастрофічною ситуацією, що склалася в даній галузі та зумовила загрозу продовольчій безпеці. Вихід із цієї ситуації вимагає системного підходу і застосування комплексу заходів, економічний складник яких пов'язаний із діагностикою обліково-аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва.

Мета статті полягає в обґрунтуванні методичних та прикладних засад діагностики обліково-аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва в сільськогосподарських кооперативах.

Виклад основного матеріалу дослідження

Біологічні активи тваринництва за їх роллю та призначенням виступають як господарські об'єкти, що змінюються під впливом діяльності людини в напрямі отримання сільськогосподарської продукції або додаткових біологічних активів. Традиційне трактування економічною наукою живих організмів тварин як основних засобів чи предметів праці із запровадженням у практику національного бухгалтерського П(С) БО 30 [11] докорінно змінилося на уяву про ці незамінні ресурси сільськогосподарської діяльності, які виступають «активними» та мобільними її учасниками.

Використання в процесі сільськогосподарського виробництва живих організмів тварин яскраво відображає методологічний постулат про перехід кількісних змін у якісні. З отриманням приплоду, вирощуванням молодняку і відгодівлею худоби в стаді тварин відбуваються як кількісні, так і якісні зміни.

Усі ці процеси повинні знаходити адекватне відображення в бухгалтерському обліку, отримувати кількісний вираз і якісну характеристику, щоб ця інформація забезпечувала прийняття управлінських рішень відносно доцільності здійснення виду економічної діяльності, пов'язаного з утримуванням і вирощуванням худоби, або відносно підвищення ефективності використання живих біологічних ресурсів.

Управління поточними біологічними активами тваринництва має базуватися на глибокому розумінні особливостей сільськогосподарського виробництва та галузі тваринництва, що враховуються під час формування обліково-аналітичного забезпечення управління в рамках обліково-аналітичної системи сільськогосподарського підприємства. Діагностика стану організації обліку поточних біологічних активів тваринництва в сільськогосподарських виробничих кооперативах Саратського району Одеської області дала змогу встановити, що формування облікової інформації в підприємствах для потреб вищого рівня управління (голови правління кооперативу, головного зоо- інженера, головного ветлікаря) здійснюється на основі поєднання даних оперативно-технічного, бухгалтерського і статистичного обліку. Основними інформаційними джерелами управління поточними біологічними активами тваринництва є дані обліково-аналітичної системи підприємства, які формуються на стадії первинного обліку та в процесі аналітичної обробки інформації. Від правильної організації первинного обліку залежать якість інформації, що формується в системі бухгалтерського обліку та економічного аналізу, та прийняття оптимальних управлінських рішень.

Аналіз інформації, узагальненої на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності, не дає повної уяви про якісні та кількісні характеристики біологічних активів та їх зміну, тому необхідно створити таку обліково-аналітичну інформаційну систему, в якій інформація буде оперативно формуватися й аналізуватися керівниками виробничих підрозділів, спеціалістами зоотехнічної служби, оскільки вони безпосередньо приймають участь у виробничих процесах, пов'язаних із біологічними перетвореннями тварин.

Беззаперечною доцільно вважати думку, яку висловлюють Сук Л.К. та Сук П.Л. [3, с. 71] стосовно того, що рослини і тварини за своєю суттю зовсім різні активи, в обліку їх потрібно розмежовувати, показувати в балансі окремо і не маніпулювати відповідними записами на рахунках бухгалтерського обліку для складання фінансової звітності. До впровадження П(С)БО 30 «Біологічні активи» для обліку поточних біологічних активів тваринництва використовувався рахунок під назвою «Тварини на вирощуванні та відгодівлі». Практика господарських відносин у сільському господарстві підтвердила, що така назва рахунку була більш доцільнішою, ніж «Поточні біологічні активи», адже вона повністю відповідала змісту рахунка і чітко характеризувала об'єкт обліку. Як зазначають провідні економісти з питань обліку в сільськогосподарських підприємствах, на ньому мають обліковуватися тварини, а рослини потрібно відображати у складі незавершеного виробництва на рахунку 23 «Виробництво» і не переносити на рахунок 21 під час складання балансу, оскільки є можливість і необхідність відображати у фінансовій звітності окремо поточні біологічні активи рослинництва і тваринництва замість узагальненої статті «Поточні біологічні активи». Доцільність цього пояснюється тим, що рослинництво та тваринництво є основними видами діяльності аграрних підприємств, менеджмент яких повинен бути забезпечений детальною, а не узагальненою інформацією про стан цих галузей та використання їх основних активів.

Якість облікового забезпечення управління поточними біологічними активами зумовлюється і станом первинного обліку. У досліджуваних кооперативах використовуються майже всі передбачені основні уніфіковані форми первинних документів з обліку поточних біологічних активів тваринництва. Але при цьому не завжди забезпечується наявність необхідної інформації відносно результативності використання поточних біологічних активів саме даного підприємства. Щоб об'єктивно оцінити результат, отриманий у підприємстві, і не включати до валового приросту живу масу тварин, що надійшли зі сторони, доцільно первинні документи разового використання перетворити на накопичувальні і вести протягом місяця, наприклад, Акт на оприбуткування приплоду тварин. У практиці первинного обліку відсутні первинні документи, які б дали змогу отримувати оперативну інформацію, необхідну для оцінки поточних біологічних активів та їх біологічних перетворень, зокрема про зміну справедливої вартості біологічних активів, витрати на місці продажу біологічних активів та продукції -- результату їх біологічних перетворень. Це дало б змогу вирішити значну кількість проблем обліку біологічних активів. Таким чином, проблема вдосконалення первинного обліку, наявність якої відзначена в наукових публікаціях [10, с. 94], є притаманною і досліджуваним сільськогосподарським кооперативам.

Суттєву роль у системі обліково-аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва підприємства відіграє облікова політика, до формування якої необхідно підходити з позицій системного підходу, оскільки всі її елементи тісно взаємопов'язані, впливають на витрати, доходи, фінансові результати. Її ведення повинно затверджуватися Наказом про облікову політику, в якому повинні зазначатися: склад статей витрат виробництва продукції поточних біологічних активів; методи обліку витрат; порядок визначення собівартості продукції; розподіл витрат на умовно-постійні і змінні; методика оцінки рівня беззбитковості виробництва. Діагностика стану облікового забезпечення управління в сільськогосподарських кооперативах показала, що ці аспекти облікової політики у відповідних наказах відсутні.

Проведена діагностика встановила, що в досліджуваних сільськогосподарських кооперативах відсутня ефективна система внутрішнього контролю, тому керівник підприємства -- голова правління кооперативу зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку поточних біологічних активів тваринництва, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами, працівниками дотримання внутрішнього розпорядку. При цьому слід ураховувати, що розміри сільськогосподарських кооперативів, як правило, невеликі для створення організаційно відокремлених служб внутрішнього контролю чи аудиту, тому систему внутрішнього контролю треба будувати так, щоб посилити контролюючою функцією повноваження головного бухгалтера і бухгалтерів виробничих підрозділів тваринництва.

Облік і внутрішній контроль мають стати основою для якісного аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва та формування ефективної системи тваринництва. Збільшення обсягів виробництва продукції та оптимізація витрат -- головні напрями підвищення ефективності управління розвитком тваринництва і використання його поточних біологічних активів. Усебічне і глибоке вивчення показників виробництва продукції -- отриманого приплоду, приросту живої маси тварин на вирощуванні і відгодівлі та собівартість продукції -- мають бути у центрі уваги управлінського персоналу: менеджерів і обліковців.

Для забезпечення комплексності аналітичного складника управління використанням поточних біологічних активів доцільно дотримуватися блок-схеми факторного аналізу, яка має включати результативний і витратний складники. Результативний складник стосується факторного аналізу обсягу виробництва продукції тваринництва (рис. 1).

Найважливіший показник економічної ефективності виробництва -- собівартість продукції, яка характеризує витратний складник факторного аналізу. Комплексний факторний аналіз собівартості продукції має охоплювати низку чинників, які дають уяву про кількісний вираз витрат із розрахунку на одну голову відповідного виду поточних біологічних активів та характеризують якісний складник -- продуктивність однієї голови, що на рис. 2 представлено на прикладі собівартості приросту живої маси тварин -- поточних біологічних активів.

Аналіз ефективності використання поточних біологічних активів передбачає використання системи показників, що дає змогу комплексно оцінити віддачу потенціалу біологічних активів, намітити основні напрями зміни стратегії розвитку тваринництва.

З огляду на те, що поточні біологічні активи визнаються важливим складником ресурсного потенціалу аграрних підприємств, пропонуємо в управлінні використанням поточних біологічних активів тваринництва й оцінці економічної ефективності їх використання враховувати такі показники, як вихід із розрахунку на 1 грн. вартості поточних біологічних активів тваринництва в оцінці за первісною вартістю й окремо -- за справедливою вартістю валової продукції тваринництва, чистого доходу (виручки) від реалізації продукції тваринництва, валового прибутку від реалізації продукції тваринництва.

Зазначені показники мають розраховуватися на двох рівнях: по тваринництву в цілому та на виробництві окремих видів продукції. Їх значення дасть можливість менеджменту отримати уяву про окупність поточних біологічних активів тваринництва економічними результатами діяльності в галузі. облік поточний біологічний актив тваринництво

Поряд із цими показниками на виробництві окремих видів продукції доцільно визначати й аналізувати показники виходу окремих видів продукції з розрахунку на 1 грн. вартості поточних біологічних активів окремого виду.

Рис. 1. Блок-схема факторного аналізу обсягу виробництва продукції тваринництва

Рис. 2. Блок-схема факторного аналізу собівартості 1 ц приросту живої маси тварин -- поточних біологічних активів

Зазначені показники характеризуватимуть віддачу поточних біологічних активів окремого виду.

Прикладний аспект аналітичного забезпечення управління поточними біологічними активами тваринництва досліджено на прикладі сільськогосподарських виробничих кооперативів Саратського району Одеської області, які становлять у відносному виразі понад 60% загальної кількості аграрних формувань району. Галузь тваринництва у зазначених підприємствах представлена переважно скотарством, свинарством, птахівництвом та вівчарством (табл. 1).

Таблиця 1

Динаміка поголів'я тварин -- поточних біологічних активів у сільськогосподарських кооперативах Саратського району Одеської області, гол.

Найвищою концентрацією поточних біологічних активів тваринництва в районі характеризується СВК «Дружба», де в 2015 р. було зосереджено понад 17% молодняку великої рогатої худоби та 38% поголів'я свиней.

З урахуванням запропонованої системи показників аналізу ефективності використання поточних біологічних активів тваринництва здійснено аналітичну діагностику цих показників у СВК «Дружба» (табл. 2).

За досліджуваний період (2013--2015 рр.) спостерігається зростання віддачі поточних біологічних активів, однак дане позитивне зрушення зумовлене випереджальним підвищенням ціни реалізації продукції та виручки порівняно з первісною оцінкою активів відповідних галузей тваринництва.

Загрозливим явищем є стабільно зростаюча збитковість поточних біологічних активів в сільськогосподарських кооперативах, що вимагає більш детального аналізу витрат. Незважаючи на підвищення технологічної ефективності -- показників продуктивності тварин, собівартість продукції зростає.

Таблиця 2

Економічна ефективність використання поточних біологічних активів (ПБА) тваринництва в СВК «Дружба» Саратського району Одеської області

Таблиця 3

Склад і структура витрат на виробництво продукції поточних біологічних активів тваринництва в СВК «Дружба» (2013-2015 рр. у середньому)

При цьому вирішальний вплив на збільшення собівартості продукції тваринництва чинить зростання витрат на голову худоби за рахунок подорожчання кормів, збільшення витрат на зоотехнічне і ветеринарне обслуговування тварин, збільшення оплати праці працівників ферм і утримання основних засобів. Для виявлення статей витрат, які вимагають найбільшої уваги управлінців, здійснено АВС-аналіз. Завдяки цьому можна виявити пріоритетні напрями зниження собівартості продукції (табл. 3).

Майже 80% витрат у собівартості продукції поточних біологічних активів тваринництва становлять корми і витрати на оплату праці. Отже, керівники центрів відповідальності повинні контролювати їх у першу чергу і проводити оперативний аналіз для недопущення небажаних відхилень. Статті витрат, що входять до групи В, займають меншу частку -- 18% і потребують поточного аналізу. Разом із тим наведене групування витрат не дає змоги оцінити обсяги витрат на профілактику хвороб тварин та їх лікування, забезпечення якості продукції.

Проведена діагностика дала змогу встановити, що система оцінки стану збиткових галузей тваринництва на тлі високої рентабельності рослинництва має бути переглянута. Цього вимагають сучасна стратегія сталого розвитку і переорієнтація аграрного сектора на виробництво органічної продукції. У контексті даної стратегії тваринництво і рослинництво мають розглядатися як єдина система, у рамках якої продукція біологічних активів рослинництва як результат їх перетворення забезпечує життєдіяльність тварин, а частина продукції життєдіяльності тварин (побічна продукція) є невід'ємною умовою виробництва органічної продукції рослинництва.

Висновки

Проблема забезпечення продовольчої безпеки країни вимагає вирішення цілої низки організаційно-управлінських питань, пов'язаних із виробництвом достатнього обсягу якісної і безпечної продукції тваринництва. Система управління тваринництвом може ефективно функціонувати лише за належного обліково-аналітичного забезпечення, яке включає комплекс заходів, спрямованих на накопичення первинної інформації, згрупованої в певній послідовності та систематизованої з використанням способів і прийомів економічного аналізу, чим створюються умови підготовки і прийняття обґрунтованих управлінських рішень у сфері виробничої діяльності підприємства. Система управління ефективним розвитком тваринництва вимагає якісно нового рівня обліково-аналітичного забезпечення, яке має ґрунтуватися на комплексній економічній діагностиці стану управління поточними біологічними активами тваринництва, де пріоритетними доцільно вважати такі напрями, як аналіз результативності використання активів та витрат на їх утримання, окупності, віддачі та рентабельності.

Сільськогосподарські виробничі кооперативи, які в результаті реформування форм господарювання зберегли цілісність земельного і майнового комплексу, -- це незначна в сучасній аграрній практиці кількість підприємств, вид економічної діяльності яких класифікується як змішане сільське господарство -- поєднання рослинництва і тваринництва. Подальші дослідження слід спрямувати на розроблення методичного забезпечення діагностики ефективності управління біологічними активами тваринництва у складі єдиної системи діагностики використання біологічних активів аграрного виробництва з огляду на неможливість забезпечення ефективного використання поточних біологічних активів рослинництва ізольовано від галузі тваринництва, яке забезпечує рослинництво органічними добривами і споживає побічну продукцію рослинництва, тим самим забезпечуючи його безвідходний характер. Актуальним має стати врахування в управлінні біологічними активами тваринництва вагомого внеску цієї галузі в прибутковість рослинництва і перерозподіл фінансових результатів від реалізації продукції на паритетних засадах між основними видами діяльності аграрних підприємств: рослинництвом і тваринництвом.

Бібліографічний список:

1. Білокура Ю., Гуцаленко Л. Проблеми та шляхи удосконалення обліку поточних біологічних активів рослинництва / Ю. Білокура, Л. Гуцаленко // Сучасні агротехнології: тенденції та інновації: мат. Всеукр. наук.-практ. конф. (17-18 листопада 2015 р.): у 3-х т. - Вінниця: РВВ ВНАУ, 2015. - Т 2. - С. 4-7.

2. Жук В.М. Методологічний супровід застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи» / В.М. Жук //Облік і фінанси АПК. - 2008. - №2. - С. 75-83.

3. Сук Л.К. Облік поточних біологічних активів і сільськогосподарської продукції / Л.К. Сук, П.Л. Сук // Облік і фінанси. - 2014. - №2. - С. 71-78.

4. Гончаренко Н.В. П(С)БО 30 «Біологічні активи»: перспективи та проблеми практичного впровадження / Н.В. Гончаренко // Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть: тези доп. VI Міжнародної наук.-прак. конф. студентів, аспірантів і молодих учених; відп. ред. З.В. Гуцайлюк. - Тернопіль, 2008 - С. 111-113.

5. Гончаренко Н.В. Актуальні питання визначення справедливої вартості біологічних активів / Н.В. Гончаренко //Агроін- ком. - 2008. - №3-4. - С. 98-102.

6. Гончаренко Н.В. Методичні засади оцінки біологічних активів та її вплив на вартість активів підприємства / Н.В. Гончаренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - №2. - С. 31-35.

7. Гончаренко Н.В. Організація первинного обліку біологічних активів у тваринництві / Н.В. Гончаренко // Облік і фінанси АПК. - 2007. - №11-12. - С. 22-30.

8. Гончаренко Н.В. Проблеми та перспективи застосування справедливої вартості біологічних активів в сільському господарстві / Н.В. Гончаренко // Облік і фінанси АПК. - 2008. - №1. - С. 86-91.

9. Клименко О.П. Внутрішній контроль поточних біологічних активів тваринництва на сільськогосподарських підприємствах / О.П. Клименко // Наукові праці Південного філіалу Національного університету біоресурсів і природокористування України «Кримський агротехнологічний університет». Економічні науки. - 2013. - Вип. 152. - С. 268-274 [Електронний ресурс]

10. Клименко О.П. Актуальні проблеми бухгалтерського обліку поточних біологічних активів тваринництва / О.П. Клименко // Вісник ЖДТУ. - 2011. - №1. - С. 94-97.

11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. 5 №790, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за №1456/11736 [Електронний ресурс]

Размещено на Allbest.ru