Удосконалення обліку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний університет імені Тараса Шевченка

УДК 657.421

Удосконалення обліку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів

Бездушна Ю.М.

В статті обґрунтовано сутність поняття «ремонт» й «поліпшення основних засобів». Досліджено теоретичні і методичні аспекти обліку витрат на ремонти і поліпшення основних засобів. У статті також приділено увагу нормам податкового законодавства, що регулюють порядок відображення у податковому обліку витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів.

Ключові слова: витрати, основні засоби, ремонт основних засобів, поліпшення основних засобів, облік основних засобів.

облік податковий витрати

Бездушная Ю.Н.

Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко

Совершенствование учета расходов на ремонт и улучшение основных средств

Аннотация

В статье обоснована сущность понятия «ремонт» и «улучшение основных средств». Исследовано теоретические и методические аспекты учета затрат на ремонты и улучшения основных средств. В статье уделено внимание нормам налогового законодательства, регулирующие порядок отражения в налоговом учете расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств.

Ключевые слова: затраты, основные средства, ремонт основных средств, улучшения основных средств, учет основных средств.

Bezdushna Y.M.

Taras Shevchenko National University of Kyiv

Improvement of cost accounting for repairs and improvements of fixed assets

Summary

In the article, the essence of the concept of “repair” and “improvement of fixed assets” is investigated. Study of theoretical and methodological aspects of cost accounting for repairs and improvement of fixed assets. The attention is also paid to the rules of the tax laws governing the reflection in tax accounting of costs associated with the repair and improvement of fixed assets.

Keywords: costs, fixed assets, repair of fixed assets, improvement of fixed assets, accounting for fixed assets.

Постановка проблеми. За умов прискореного розвитку економіки та технологічного прогресу необхідним, у процесі здійснення ефективної господарської діяльності, стає підвищення конкурентоспроможності підприємств. В даному процесі головну роль відіграє собівартість продукції, вагому частину якої займають амортизаційні відрахування та витрати на ремонт та поліпшення, модернізацію та підтримання в належному стані основних засобів.

Собівартість продукції підприємства багато в чому залежить від достовірного обліку витрат на ремонт і поліпшення основних засобів і економічних вигод, від їх здійснення, від правильного відображення їх у податковому обліку. Має місце неузгодженість фінансового, управлінського та податкового обліку на рівні підприємства. Тому актуальним є дослідження відображення витрат на ремонти та поліпшення основних засобів як у бухгалтерському (фінансовому), так і в податковому обліку.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Основні аспекти бухгалтерського обліку основних засобів у своїх працях розглядали В.В. Бабіч, М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Н.О. Гура, І.А. Дерун, В.М. Жук, Н.Л. Жук, Л.О. Іваніщенко, Г.Г. Кірей- цев, М.В. Кужельний, Н.П. Кузик, А.М. Кузьмін- ський, В.Г. Лінник, Т.Г. Мельник, В.М. Пархоменко, П.С. Смоленюк, Л.О. Солошенко, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, В.Г. Швець та інші.

Порядок відображення ремонту і поліпшення основних засобів у бухгалтерському (фінансовому) та податковому обліку здійснили В. Бабіч [1], В.М. Головачко [2], О.М. Колеснікова [3], Н.П. Кузик [4], П.С. Смоленюк [5], Л.О. Солошенко [6; 7]. Віддаючи належне науковим напрацюванням цих вчених, слід відзначити, що питання відображення в обліку витрат на ремонти та поліпшення основних засобів розглянуто не в повній мірі, а тому вони потребують подальшого дослідження. Метою статті є дослідження діючого порядку обліку витрат на ремонти та поліпшення основних засобів, а також розробка рекомендацій щодо його удосконалення.

Результати досліджень. В економічній літературі особлива увага приділяється видам ремонтних робіт, які в залежності від складності, характеру і періодичності проведення мають різну мету. За основу беруться різні ознаки, основні з них класифікуються залежно від мети, яку переслідує підприємство: технічний огляд, ремонт та поліпшення.

Порівняльний аналіз чинного нормативно-облікового законодавства України, міжнародних та національних стандартів бухгалтерського обліку свідчить, що у кожному з нормативно-правових актів є розбіжності у переліку видів таких робіт, а також відсутнє чітке визначення поняття «ремонт» й «поліпшення основних засобів» що ускладнює обліковий процес.

У загальному плані під «ремонтом» розуміють комплекс операцій щодо відновлення справності або працездатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх частин, тобто після операцій виріб (об'єкт) має бути здатним виконувати задані функції та відповідати вимогам нормативно-технічної документації. Таке розуміння ремонту певною мірою застосовується і до ремонту основних засобів - це комплекс робіт щодо підтримування основних засобів у робочому стані протягом їх корисної експлуатації [2, с. 96].

Поняття «поліпшення основних засобів» вперше з'явилося в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», але, як термін, не було визначено. Наразі норми Податкового Кодексу України також не визначають даного терміну [8]. Однак, податковим законодавством поліпшення ідентифікується як поточний та капітальний ремонти, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види робіт, що поліпшують стан основних засобів.

Бухгалтерський облік витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням основних засобів, врегульовано у П(с)БО 7 «Основні засоби» та Розділом 6 «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів», а також п. 146.11 та п. 146.12 Податкового Кодексу України [8; 9; 10].

Для цілей бухгалтерського обліку ключову роль відіграє якісна характеристика ремонтних робіт, а не назва заходу. Відповідно до Податкового кодексу суми витрат на ремонт і поліпшення основних засобів відносяться на конкретний об'єкт основного засобу, щодо якого такий ремонт чи поліпшення здійснюється.

Підставою для обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують і підтверджують здійснення цих операцій. Особливості документування обліку ремонтів та поліпшення основних засобів показані на рис. 1.

При відображенні у бухгалтерському (фінансовому) обліку витрат на ремонти і поліпшення основних засобів слід враховувати вплив цих заходів на збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта основних засобів. Зокрема:

1) первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта (п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби»);

2) витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби») [9].

Рішення про те, чи спрямовані роботи на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат, що передбачено п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів [10].

Відповідно до п. 12 МСБО 16 «Основні засоби», витрати на щоденне обслуговування об'єкта, як правило, - це витрати на заробітну плату та витратні матеріали, а також це можуть бути витрати на незначні деталі. Призначення цих видатків часто визначають як «ремонти та технічне обслуговування» об'єкта основних засобів. Суб'єкт господарювання не визнає в балансовій вартості об'єкта основних засобів витрати на щоденне обслуговування об'єкта. Навпаки, ці витрати визнаються в прибутку чи збитку, коли вони понесені [12].

У той же час більш значний ремонт, що супроводжується заміною суттєвих частин об'єкта, відображається по іншому. Так, згідно з п. 13 МСБО 16 «Основні засоби» суб'єкт господарювання визнає в балансовій вартості об'єкта основних засобів собівартість замінюваної частини такого об'єкта, коли витрати понесені, якщо задовольняються критерії визнання. Балансову вартість тих частин, що їхза- мінюють, припиняють визнавати відповідно до положень про припинення визнання МСБО 16 [12].

Відзначимо, що норми П(С)БО 7 «Основні засоби», які регулюють порядок відображення у бухгалтерському (фінансовому) обліку ремонтів та поліпшень основних засобів, загалом не суперечать положенням МСБО 16 «Основні засоби». Проте, в МСБО 16 «Основні засоби», на відміну від аналогічного вітчизняного стандарту, термін «поліпшення об'єкта» взагалі не згадується, і, відповідно не наводиться перелік заходів, які вважаються поліпшенням об'єкта основних засобів.

Витрати на технічні огляди або технічне обслуговування, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, згідно з п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» включаються до складу витрат [9].

При цьому слід відмітити, що у П(С)БО 7 «Основні засоби» термін «регулярні технічні огляди» не вживається, відповідно і жодних особливостей відображення таких заходів у обліку вітчизняний стандарт не встановлює. Як зауважує В.І. Попович, коментуючи норми МСБО 16 «Основні засоби», «витрати на регулярні техогляди обліковуються аналогічно до операцій заміни запчастин: додаються до балансової вартості об'єкта, але при цьому вартість попереднього техогляду віднімається (списується)» [13, с. 218].

Витрати, що пов'язані з поліпшенням об'єктів основних засобів повинні акумулюватися за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції», а по закінченню всіх робіт списуватися з кредиту рахунку 15 у дебет рахунку 10 «Основні засоби» відповідно до кожного об'єкту, що підлягав поліпшенню [14].

Чітку класифікацію робіт щодо обслуговування, технічного огляду та нагляду за основними засобами підприємства можуть розробити самі [2, с. 97]. У бухгалтерському обліку витрати на ремонт відображаються дебетом рахунку 23 «Виробництво», або рахунків класу 8 «Витрати за елементами» (80, 81, 82, 84) та класу 9 «Витрати діяльності» (92, 93, 94) [14].

Аналітичний облік витрат на капітальний ремонт господарським способом ведеться у розрізі як видів витрат, так і за кожним об'єктом при позамовному методі у розрізі статей витрат, за підрядного методу витрати на поточні ремонти та обслуговування відносяться безпосередньо на об'єкти їх виконання [2, с. 97].

Після набрання чинності Податковим кодексом України норми законодавства, які регулюють відображення у податковому обліку ремонтів та поліпшень основних засобів, дещо наблизилися до відповідних норм П(С)БО 7 «Основні засоби». Однак між податковим і бухгалтерським (фінансовим) законодавством все ще залишаються досить суттєві відмінності. Як зазначає В.В. Бабіч «...зміни в оподаткуванні прибутку, передбачені в Податковому кодексі, дещо зменшують розходження між бухгалтерським і податковим обліком прибутку, втім, ці два види обліку залишаються. А отже, залишаються і проблеми, які виникають при оподаткуванні прибутку в діяльності платників податку й податкового органу» [1, с. 11].

У 2011 році наказом Міністерства фінансів України були внесені зміни до п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби». Завдяки цьому підприємства отримали право збільшити у бухгалтерському (фінансовому) обліку первісну (переоцінену) вартість основних засобів на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Отже, підприємства з 2011 року отримали можливість застосовувати бухгалтерському (фінансовому) обліку новий підхід до відображення витрат на ремонти і поліпшення основних засобів, який безпосередньо ґрунтується на нормах Податкового кодексу України [8].

Не всі матеріальні активи, які у бухгалтерському (фінансовому) обліку є основними засобами, вважаються такими і у податковому обліку. Згідно з податковим законодавством до основних засобів відносяться активи, які використовуються лише у господарській діяльності більше року (або операційного циклу), але вартість яких більше 2500 грн. [8].

Відповідно до п. 146.11 та п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу України витрати на ремонти та поліпшення основних засобів відображалися у такому порядку:

первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення;

сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат [8].

Наведені вище норми при здійсненні ремонтів та поліпшень повністю замортизованих основних засобів з точкою зору Л.О. Солошенко «.зважаючи на «господарську» спрямованість, витрати на ремонти/поліпшення замортизованих об'єктів основних засобів можуть бути також відображені в податковому обліку. Причому підхід тут залишається той же. І відображають їх у податковому обліку так само, як і витрати на ремонти/поліпшення інших основних засобів. Тобто за правилами «ремонтних» пп. 146.11 - 146.12 ПКУ» [7, с. 15].

Таким чином, при відображенні у податковому обліку ремонтів і поліпшень основних засобів не є визначальним те, чи призведуть такі заходи до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання відповідного об'єкта основних засобів. Приміром, підприємство здійснило поточний ремонт об'єкта основних засобів у звітному періоді, в якому вже вичерпався згадуваний вище ліміт у розмірі 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів. Цей ремонт було проведено для підтримання об'єкта основних засобів в робочому стані, і він не спрямований на збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. При цьому припустимо, що у наказі про облікову політику цього підприємства визначено, що воно застосовує у бухгалтерському (фінансовому) обліку традиційний підхід до відображення ремонтів та поліпшень основних засобів, установлений п. 14 та п. 15 П(С) БО 7 «Основні засоби», без застосування порядку, встановленого податковим законодавством.

При веденні податкового обліку для цілей оподаткування податком на прибуток таке підприємство зобов'язане буде збільшити на суму понесених витрат на поточний ремонт первісну вартість об'єкта основних засобів [8]. Проте при веденні бухгалтерського (фінансового) обліку витрати на проведення поточного ремонту включаються відповідно до п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» до складу витрат, оскільки такий ремонт здійснено для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання [9].

Подібні невідповідності можуть виникнути і при проведенні поліпшення основних засобів. Науковці неодноразово звертали увагу на економічну необґрунтованість норм податкового законодавства, які регулюють відображення витрат на ремонти і поліпшення основних засобів у податковому обліку. Так, В. Бабіч вважає, що економічно не обґрунтовано обмежувати витрати на поліпшення з метою їх амортизації понад 10-відсотковий ліміт. Уся сума витрат на поліпшення має одну й ту саму економічну сутність і повинна повністю амортизуватися, тим більше, що ліміт у 10 відсотків суто суб'єктивний [1, с. 12]. П.С. Смоленюк стверджує, що «маємо практично протилежний порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку витрат на поліпшення основних засобів, що вимагає ведення подвійного обліку цих витрат» [5, с. 115]. Н.П. Кузик відмічає, що «в оновленому Податковому кодексі спостерігаємо відсутність чітко встановленої дати, тобто в межах ліміту витрати на ремонт будь-яких виробничих і загальновиробничих основних засобів визнаються за датою понесення таких витрат» [4, с. 30].

На думку фахівців, не є достатньо ефективними також норми п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», які з 2011 року дають можливість застосовувати у бухгалтерському (фінансовому) обліку підхід до відображення витрат на ремонти і поліпшення основних засобів, який ґрунтується на нормах Податкового кодексу України. Так, Л. Солошенко з цього приводу зауважує, що «... такий підхід, що вирішує проблему на перший погляд, також не можна назвати ідеальним. Адже він у результаті може призводити до перекручення даних фінансової звітності - необґрунтованого заниження/завищення вартості об'єктів основних засобів (коли «істотні поліпшення», що проводяться, припустимо, у першу чергу, - такі як добудова, дообладнання, модернізація об'єктів основних засобів - осідатимуть у витратах, тоді як поточні ремонти «з підтримання в робочому стані», навпаки, необґрунтовано збільшуватимуть вартість об'єктів основних засобів), що навряд чи може влаштувати власників та користувачів фінансової звітності» [6, с. 19].

Таким чином, на нашу думку, порядок відображення у бухгалтерському (фінансовому) обліку витрат на ремонти та поліпшення основних засобів не повинен повторювати правила, установлені податковим законодавством, якщо внаслідок застосування цих правил користувачі фінансової звітності отримають неправдиву інформацію. Враховуючи це, з п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби» пропонуємо вилучити речення «Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством» [9].

Норми Податкового кодексу України були спрямовані на те, щоб відстрочити у часі момент визнання, тобто відображення у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства та врахування при визначенні (зменшенні) об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, витрат на ремонти основних засобів, які перевищили так званий 10-відсотковий ліміт. Таке обмеження - був вимушений захід, який зумовлений необхідністю захистити фіскальні інтереси держави та забезпечити у достатній мірі надходження податку на прибуток підприємств до бюджету. 28 грудня 2014 р. було прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII, яким внесено зміни в правила податкового обліку основних засобів [15]. Розділ ІІІ ПКУ в новій редакції не містить специфічних правил податкового обліку поточних витрат на утримання, поліпшення та ремонт основних засобів. Відтак, відповідні суми враховуються у складі витрат за правилами бухгалтерського обліку.

Такі зміни до Податкового кодексу України пев- ною мірою враховують фіскальні інтереси держави, але дозволяють зменшити розбіжності між вартістю основних засобів, що відображена у бухгалтерському (фінансовому) обліку після проведення ремонтів та поліпшень основних засобів, та їх вартістю, яка враховується у податковому обліку.

Висновки. Узагальнюючи вищевикладене, зауважимо, що особливістю бухгалтерського обліку витрат на ремонт основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди є те, що первісна вартість ремонтованого об'єкта основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта. В податковому обліку до витрат на поліпшення, що збільшують балансову вартість основних засобів відповідних груп відносилися лише ті витрати, які перевищують що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року. Зміни внесені до Податкового кодексу України не містить специфічних правил податкового обліку поточних витрат на утримання, поліпшення та ремонт основних засобів. Відтак, відповідні суми враховуються у складі витрат за правилами бухгалтерського обліку. Це певною мірою враховує фіскальні інтереси держави, але дозволяє зменшити розбіжності між вартістю основних засобів, що відображена у бухгалтерському (фінансовому) обліку після проведення ремонтів та поліпшень основних засобів, та їх вартістю, яка враховується у податковому обліку.

Питання відображення в обліку витрат на ремонти та поліпшення основних засобів є достатньо складним і багатогранним, а тому потребує подальшого наукового дослідження.

Литература

1. Кузик Н.П. Особливості аудиту витрат на ремонт і поліпшення основних засобів / Н.П. Кузик // Облік і фінанси АПК. - 2012. - № 3. - С. 28-31.

2. Смоленюк П.С. Облік основних засобів в нових умовах господарювання / П.С. Смоленюк // Наука й економіка. - 2012. - № 1. - С. 108-116.

3. Солошенко Л.О. Ремонт ОЗ: застосовуємо 10% «ремонтний» ліміт / Л.О. Солошенко // Податки та бухгалтерський облік. - 2012. - № 73. - С. 16-20.

4. Солошенко Л.О. Ремонти та поліпшення повністю замортизованих основних засобів / Л.О. Солошенко // Податки та бухгалтерський облік. - 2014. - № 19. - С. 15-17.

5. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями від 20.09.2011 р.) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (зі змінами і доповненнями) // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

7. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/.

8. Яловега Л.В. Облік витрат на ремонт та поліпшення основних засобів: бухгалтерський і податковий аспект / Л.В. Яловега // [Електронний ресурс] - Режим доступу : http://irbis-nbuv.gоv.ua/cgi-bin/irbis_nbuv/cgiirbis_64.exe

9. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/.

10. Попович В.І. Облік основних засобів: порівняльний аналіз МСБО та П(С)БО / В.І. Попович // Вісник Національного університету «Львівська політехніка». - 2012. - № 721. - С. 216-218.

11. Інструкція з використання Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій від 30.10.1999 р. № 291 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/.

12. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII// [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon. rada.gov.ua/.

Размещено на Allbest.ru