Макроэкономический подход к интерпретации информации бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Макроэкономический подход к интерпретации информации бухгалтерского учета

А.Ж. Досаева

В настоящее время экономическая интерпретация учетной системы включает три подхода к выбору теоретических аспектов бухгалтерского учета: макроэкономический подход, микроэкономический подход, социально-корпоративный подход. Современная классификация теории бухгалтерского учета раскрывает характеристику макро- и микроэкономической теории: «подход к организации учетной системы применительно ко всей экономике страны; либо учет деятельности обособленного субъекта» [1, с.73], исходя из которой вытекает необходимость в совершенствовании макро- и микроучета.

Некоторые специалисты в области национальных счетов полагали, что при условии некоторой модификации учетной системы национальные счета могли бы составляться путем простого агрегирования данных бухгалтерского учета. Сегодня ясно, что это невозможно ввиду специфики учетной системы, его особых целей, характера использования данных и особенностей в методологии.

Исходя из того, что теоретическое значение учетной информации «систематизирует по единым признакам большое многообразие счетов, применяемых в разных предприятиях и отраслях», это позволяет совершенствовать бухгалтерский учет как науку в макроэкономических целях [2, с. 91].

Регистрация хозяйственных операций в счетах для секторов экономики позволяет, с одной стороны, исследовать экономику каждого сектора и взаимосвязи между ними, а с другой - исчислить обобщающие макроэкономические показатели [3, с.141]. Данная трактовка характера системы национальных счетов (СНС) определяет необходимость в источниках информации, о возможностях использования данных бухгалтерского учета.

Существует взаимосвязь счетов бухгалтерского учета и СНС, но между ними имеются «различия, определяемые разными задачами и уровнями составления национальных счетов, предназначенных для отражения макроэкономических процессов и результатов развития экономики в целом, и бухгалтерского баланса, содержащего информацию хозяйственной деятельности отдельного предприятия» [4].

Достаточно серьезные различия между СНС 1993 года и бухгалтерским учетом существуют в определении наиболее важных показателей, прежде всего это касается концепции дохода. В бухгалтерском учете определение дохода сформулировано с учетом соображений фискального характера и тесно связано с текущим законодательством по налогообложению, правительственными инструкциями, регламентирующим списание затрат на себестоимость, амортизации основных фондов, взаимоотношений с бюджетом, финансовыми учреждениями и другими предприятиями. Определения доходов в СНС 1993 года основаны на концепции политэкономического характера, суть которой состоит в том, что доход определяется как максимальная сумма денег, которую можно израсходовать на конечное потребление, и не стать при этом беднее в конце периода. Основу концепции составляет определение, где доходом не может являться любая сумма денежных поступлений; например, деньги, вырученные от продажи дома, не являются доходом, а представляют лишь смену формы активов. Данная концепция требует проведения четкого различия между текущими и единовременными поступлениями, между операциями с доходами и финансовыми инструментами, между доходами, появившимися в результате перераспределения. Наконец, следует отметить, что в соответствии с указанной концепцией не считается доходом прирост стоимости активов за счет инфляции за время нахождения их в запасах. Значит, показатели доходов, исчисляемые в СНС на основе концепции Хикса, значительно отличаются от понимания доходов в бухгалтерском учете.

Необходимость подробного рассмотрения различий в определении дохода в СНС и бухгалтерском учете связано с тем, что они предопределяют различия в содержании и оценки многих конкретных, наиболее важных показателей: продукции, затрат, прибыли, активов и т.д.

Например, показатели продукции в СНС и бухгалтерском учете различаются как по содержанию, так и по методам оценки. В СНС основными показателями продукции являются валовой выпуск и добавленная стоимость, в бухгалтерском учете - объем готовой продукции и реализация.

Различия между этими показателями основаны на том, что в СНС используется классификация всех товаров и услуг на конечные и промежуточные, которая не применяется в бухгалтерском учете.

В СНС продукция оценивается по ценам, включающим в себя субсидии на продукты без учета налогов (НДС, акцизы и др.), в бухгалтерском учете реализация продукции оценивается в ценах производителя. Для целей СНС исчисление валового выпуска, включая добавленную стоимость, проводят с помощью обработки значительного количества информации бухгалтерского учета.

При определении субсидий в СНС в расчете принимают не только фактические платежи из бюджета, но и так называемые косвенные субсидии, которые в явной форме предприятия не получают. Например, такие косвенные субсидии возникают в связи с предоставлением иностранных займов в натуральной форме. Величина косвенных субсидий определяется как разность между величиной обязательств, принятых органами государственного управления перед иностранными кредиторами, и стоимостью, выплаченной предприятиями органам государственного управления за предоставленные им товары, полученные в кредит из-за границы. Ясно, что такого рода косвенные субсидии не могут содержаться в бухгалтерском учете, но вполне могут найти отражение в макроэкономических расчетах. В бухгалтерском учете реализация продукции оценивается в ценах производителя.

Далее, в СНС валовой выпуск и добавленную стоимость рекомендуются оценивать в фактических ценах, существующих на момент производства товаров и услуг, а не в ценах фактической реализации, т.е. подобные отличия, возникают в результате использования ими различных методов оценки.

В условиях высокой инфляции между этими видами цен могут быть значительные различия. Поясним сказанное с помощью следующего условного примера. Предположим, что предприятие произвело 100 единиц продукции в период, когда цена за единицу составляла 500 тенге, а реализовало 80 единиц этой продукции два месяца спустя, когда цена составила уже 800 тенге за единицу. В этом примере стоимость валового выпуска равна 50000 тенге, так как он согласно правилам, принятым в СНС, должен оцениваться в ценах на момент производства. Следует иметь в виду, что на практике валовой выпуск определяется на основе данных о реализации и изменении запасов. Согласно рекомендации СНС изменения запасов должны исчисляться как разность между стоимостью продукции, направленной в запасы, в ценах на момент добавления товаров в запасы и стоимостью продукции, изъятой из запасов по ценам на момент изъятия.

В нашем примере валовой выпуск, исчисленный по формуле: «реализация плюс изменение запасов готовой продукции, но не реализованной продукции», составит все те же 50000 тенге:

50000 = 80000 (реализация) + (-30000) (сокращение запасов готовой продукции).

Сокращение запасов готовой продукции (-30000) представляет в данном случае разницу между стоимостью продукции, направленной в запасы (50000), и стоимостью продукции, изъятой из запасов (80000).

Как отмечает один из исследователей в этой области Ю.Н. Иванов, различия в группировке затрат проявляются в том, что в СНС проводится деление на два вида затрат: промежуточное потребление и первичные затраты, а в бухгалтерском учете расходы классифицируются по статьям и по элементам.

В СНС проводится различие между двумя видами затрат: промежуточное потребление, которое охватывает стоимость товаров и услуг, израсходованных на производство и первичные затраты, характеризующие затраты первичных факторов производства. Общая сумма первичных затрат и потребления основного капитала равна величине валового выпуска.

Классификация расходов предприятий по статьям затрат, применяемая в бухгалтерском учете, отражает особенности организации экономики, систему налогообложения, механизмы финансирования отдельных расходов и т.д. Например, издержки на научно-исследовательские цели и освоение новых видов продукции могут по-разному отражаться в бухгалтерском учете затрат на производство в зависимости от метода финансирования этих расходов. Так, часть расходов на эти цели может финансироваться из специальных централизованных фондов, создаваемых за счет взносов предприятий. При таком методе финансирования в себестоимость продукции включаются взносы предприятий, но не фактические затраты. Вместе с тем в СНС расходы предприятий на научно-исследовательские цели и подготовку новых видов продукции должны быть отражены в размере фактически понесенных издержек независимо от методов их финансирования. Часть из них будет отнесена к промежуточному потреблению (расходы на оплату товаров и услуг), а часть - к оплате труда. Кроме того, классификация затрат по статьям расходов предусматривает так называемые комплексные статьи, например «общие и административные расходы», которые для целей составления СНС должны быть разложены на промежуточное потребление и оплату труда.

По нашему мнению, классификация по статьям затрат применяется для определения налогооблагаемой прибыли, которая наименее приспособлена к СНС, ближе к ним находится группировка затрат по элементам, но и она требует переработки данных для получения категории первичных затрат и промежуточного потребления.

Самое главное отличие касается метода оценки затрат. В СНС затраты должны оцениваться в фактических ценах, которые существуют на момент производственного потребления товара, тогда как в бухгалтерском учете затраты, как правило, оцениваются по ценам приобретения товаров. В условиях высокой инфляции различие между этими видами оценки может быть весьма существенным.

Рассмотрим различия в концепциях расчета одних и тех же показателей на примере амортизации. В бухгалтерском балансе она, как известно, отражает объем фактических амортизационных отчислений предприятия, вошедших в издержки производства. Ее величина не всегда зависит от фактического износа фондов и может определяться другими факторами, например: интересами ускоренного обновления фондов, регулирования налогообложения и т.п.

Следует иметь в виду, что применение предприятиями метода «ускоренной амортизации» совершенно неприемлемо в СНС, использующей принцип равномерного списания стоимости основных фондов. Таким образом, данные о потреблении основных фондов в бухгалтерском учете могут в лучшем случае быть использованы лишь как некоторая отправная точка для расчетов потребления основного капитала в СНС.

В основе отражения этого процесса в СНС стоит задача определения потребления основного капитала, которая решается исходя из фактического потребления этого капитала - износа основных фондов. В СНС отражается процесс убывания основного капитала по мере износа как по стране в целом, так и по отрасли, сектору экономики, любой институциональной единице. Поэтому стоимость износа основных фондов в СНС не совпадает со стоимостью амортизации.

Существуют также различия и в методике расчета износа. В международной практике при составлении СНС его определяют ежегодно на основе непрерывной инвентаризации.

Затраты на капитальный ремонт в СНС учитываются в составе фонда накопления. В прошлом аналогичная практика была и в бухгалтерском учете. Однако в настоящее время в бухгалтерском учете все затраты на ремонт относят к издержкам на производство. Некоторые организации и предприятия финансируют затраты на капитальный ремонт за счет специально создаваемых фондов. В этом случае к затратам на производство относят не сами издержки на капитальный ремонт, а отчисления в указанные фонды. Данные отчисления можно рассматривать и как меру амортизации затрат на капитальный ремонт, которая подлежит включению в потребление основного капитала.

К примеру, затраты на оплату труда в СНС включают в себя и исчисленные налоги на социальное страхование, которые представляют собой выплаты предприятий рабочим и служащим на социальные нужды, минуя централизованные фонды. В бухгалтерском учете такие платежи не включаются в фонд оплаты труда.

Следует отметить, что на отражение прибыли в СНС и бухгалтерском учете оказывает влияние на особенности в определении продукции и затрат в обеих системах. Однако существуют и некоторые другие особенности, вызывающие различия в содержании показателей прибыли в обеих системах. Они касаются, главным образом, отражения деятельности финансовых учреждений. Общий принцип расчета прибыли как разности между выручкой и издержками сохраняется. Но издержки производства в бухгалтерском учете отличаются от показателя «промежуточное потребление» в СНС. Например, в учете с позиций предприятия расходы в виде вознаграждения, штрафы вполне логично сочетаются с затратами и учитываются в составе издержек. В СНС проценты за кредит рассматриваются как доход собственности (например, для банка) и не относятся к категории промежуточного потребления. Штрафы в СНС рассматриваются как трансферты.

Такой подход связан со стремлением, с одной стороны, не искажать условными оценками расчета величины добавленной стоимости отдельных отраслей, а с другой - не завышать общий объем ВВП. Однако при таком методе общая сумма добавленной стоимости отраслей экономики не равна ВВП. Понятно, что подобный прием неприменим в бухгалтерском учете, где к затратам на производство относят расходы в виде вознаграждения, уплаченные по текущим кредитам.

В целом, при учете активов в СНС и бухгалтерском учете используют одинаковые методы начисления. Так, в отечественном учете в состав активов введены нематериальные активы. Основные отличия касаются методов оценки. В СНС активы оцениваются по фактическим восстановительным рыночным ценам, тогда как в бухгалтерском учете применяют первоначальную стоимость, и только в годы переоценок активы показываются в восстановительных ценах.

Имеются также различия трактовке статей инвестиций в бухгалтерском учете и СНС. В СНС проводится различие между следующими видами инвестиций: валовое накопление основного капитала, прирост материальных оборотных фондов, чистое приобретение ценностей и чистое кредитование. Первые три статьи касаются реальных инвестиций и отражаются в счете операций с капиталом. Четвертая статья касается финансовых инвестиций, и данные о приобретении финансовых активов и принятии финансовых обязательств регистрируются в финансовом счете. В бухгалтерском учете различают схожие, но не совсем совпадающие с СНС категории инвестиций: капитальные вложения, прирост материальных оборотных средств, включая изменение незавершенного производства, а также финансовые вложения. Однако содержание этих категорий инвестиций и методы оценки имеют свою специфику. Например, в состав капитальных вложений в бухгалтерском учете включают расходы, не увеличивающие стоимость основных фондов; эти расходы не входят в состав накопления в СНС.

Показатели прироста материальных оборотных средств в СНС и по данным бухгалтерского учета примерно идентичны по содержанию, но существенно отличаются по методам оценки. В СНС величина прироста материальных оборотных средств определяется таким образом, чтобы исключить прирост стоимости активов за счет инфляции за время нахождения товаров на складе. В бухгалтерском учете запасы товаров и материалов на складе оценивают по ценам приобретения, это означает, что прирост материальных оборотных средств по данным бухгалтерского учета содержит так называемую инвентарную прибыль, которая подлежит исключению в СНС.

Таким образом, перечисленные отличия не являются исчерпывающими, так как существуют и другие. Данные счетов бухгалтерского учета -это основа составления СНС, поэтому в статистической практике некоторых стран многие показатели рассчитываются на предприятиях и до уровня национальной экономики.

Следовательно, перед бухгалтерской наукой стоит задача нахождения механизма взаимодействия бухгалтерского учета и СНС, при котором каждая параллельно существующая система выполняла бы свою специфически полезную функцию в общегосударственной системе управления. Для формирования показателей СНС, требуется «перевести»информацию бухгалтерского языка на экономический, оторванный от проводок и номеров счетов. В процессе извлечения экономических показателей из бухгалтерских данных, т.е. из оборотов и остатков на счетах бухгалтерского учета, происходит качественное преобразование первичной информации, в результате воссоединения формы и содержания экономического показателя [5, с.68]. бухгалтерской учет статья затрата

Некоторые специалисты в области национального счетоводства на Западе полагают, что возможен некоторый компромисс между применением принципа «хозяйствующий субъект -экономическая операция», предполагающего более тесную увязку бухгалтерского учета и СНС, и расширением СНС, означающим введение в нее все большего числа условных оценок и методов. Это предложение не получило серьезного отклика и не нашло отражения в международных рекомендациях, оно будет предметом теоретических дискуссий. С нашей точки зрения, данная идея проясняет некоторые вещи, позволяет осмыслить взаимосвязи между бухгалтерским учетом и СНС. Такой компромисс может состоять в обособлении так называемых «ключевых счетов», где тесная связь с учетом невозможна по природе вещей.

На практике более реалистично думать о разумной гармонизации двух систем учета. Подобная гармонизация должна исходить из понимания того, что в ближайшей перспективе СНС и бухгалтерский учет сохранят свои специфические черты, обусловленные различиями в целях и исходных постулатах. Гармонизация СНС и бухгалтерского учета представляется возможной в отношении трактовки и классифицирования отдельных статей доходов, расходов, активов и т.п. Кроме того, допустимо унифицировать трактовку затрат на капитальный ремонт, приняв за основу принципы СНС, как наиболее теоретически обоснованные. Сближение СНС и счетов бухгалтерского учета облегчит составление национальных счетов, однако, не изменит положения вещей в принципе. Другими словами, в ближайшей перспективе данные бухгалтерского учета потребуют значительной обработки для того, чтобы обеспечить соответствие концепциям, определениям и классификациям СНС. Информация бухгалтерского учета должна быть достоверной, и специалисты, занимающиеся разработкой СНС, могли бы получать данные бухгалтерского учета достаточно большого числа предприятий и организаций. Сказанное не означает, что сплошная отчетность это во всех случаях наилучший способ решения указанной задачи. Для получения исходных данных, необходимых для составления СНС, все в большей мере должны использоваться выборочные обследования, экономические переписи, информация налоговых инспекций, основанная на налоговых декларациях, данные таможенной статистики и т.д.

В настоящее время вопрос о взаимодействии между бухгалтерским учетом и национальным счетоводством стал обсуждаться особенно активно, о чем свидетельствуют публикации и статьи различных ученых. Так, российский ученый Г.Д. Кулгарина считает целесообразным «введение приложения к балансу институционной единицы для интеграции финансовых показателей в систему национальных счетов по секторам экономики», включая дополнительно наименования источников средств [6, с.15].

Сейчас нельзя ограничиваться исследованием лишь национальной системы бухгалтерского учета. Вопрос о взаимодействии между бухгалтерским учетом и национальным счетоводством требует широкой дискуссии ученых и практиков, научных экспериментов и тщательного изучения с учетом зарубежного опыта.

Интеграция плана счетов и системы национального счетоводства, на основе организационно-методического объединения невозможна и нецелесообразна, таковы убеждения ряда ученых. Они ссылаются на неудачную попытку объединения учета со статистикой в бывшей ГДР в начале 70-х годов. Не случайно в Международных стандартах бухгалтерского учета ООН, Директивах ЕС по бухгалтерскому учету, национальных стандартах по учету в США и Англии не делается увязка бухгалтерского учета с исчислением показателей СНС [7, с.75].

Проблема интеграции учета и СНС во Франции была решена путем увязки микроэкономической и макроэкономической систем статистики, где параллельно с общим финансовым планом, состоящим из 10 классов и большого количества субсчетов и аналитических позиций, была разработана дополнительная система, называемая «промежуточной системой счетоводства предприятия» [8].

Бухгалтерия представляет обычную отчетность без исправления исходных данных, которая затем в статистических органах преобразовывается по схеме, близкой к требованиям СНС. Указанная промежуточная система обеспечивала диалог между бухгалтерами и статистиками. При этом значительную часть дополнительной информации, необходимой для формирования показателей СНС, французские статистики черпали из налоговых деклараций. Иначе говоря, в условиях рыночной экономики поставщик информации должен ясно осознавать полезность представляемой информации по сравнению с ее стоимостью. В силу этого возникает потребность в правильной организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности всех организаций.

Таким образом, СНС, представляющий собой «государственный учет, статистическую отчетность в виде определенного набора счетов и балансовых таблиц, характеризующих организационно-хозяйственную и производственно-финансовую деятельность экономики Казахстана», позволит иметь информацию о производстве, распределении и использовании национального дохода с учетом финансовых результатов от внешнеторговой деятельности [9, с.14].

На наш взгляд, в Казахстане создана система учета, соответствующая такому подходу, где данные бухгалтерского учета используются для формирования макроэкономических показателей. Следовательно, применение СНС очень важно для обеспечения сопоставимости национальных результатов с результатами зарубежных стран.

Литература

1. Сейдахметова Ф.С. Совершенствование учета, аудита и анализа в маркетинговой деятельности (на примере хозяйствующих субъектов книжной торговли): диссертация на соискание ученой степени д.э.н., Алматы. - 2002.

2. Керимов В.П. Бухгалтерский учет, М.: Издательство «Дашков и К», 2008. - 776 с.

3. Иванов Ю.Н. Система национальных счетов. - М.: Финстатинформ, 1996.

4. Рябушин Б. Т., Хоменко Т. А. Система национальных счетов. - М.: Финансы и статистика, 1993.

5. Абрютина М.С. От бухгалтерского учета к национальным счетам: учебное практическое пособие. - М.: ЗАО «Фин-статинформ», 2001.

6. Кулгарина Г.Д. Проблемы макроэкономической международной статистики и национального счетоводства. - М.,1993.

7. Сейдахметова Ф.С. Учет, аудит и анализ в информационных системах маркетинга: теория и методология. - Алматы: Экономика, 1997.

8. Европейские системы интегрированных экономических счетов / пер. с англ. - М.: Экономика, 1992.

9. Маринов И.И., Абишев А.А. Система национальных счетов. - Алматы: Тулга, 1997.

Размещено на Allbest.ru